現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型運用研究*——基于實驗證據(jù)的視角

山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 楊明增 張 娜 李 潔

審計風(fēng)險模型被認為是制訂審計計劃和實施有效審計的重要工具。我國自2007年開始實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，審計風(fēng)險模型由傳統(tǒng)形式改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”形式。審計風(fēng)險模型的運用既是一個重要的、影響廣泛的審計實踐問題，也是重要的審計理論問題，是理論界研究的重點內(nèi)容之一。國外一些審計學(xué)者自20世紀90年代末對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型的運用進行了積極的實驗驗證。迄今為止，在國內(nèi)審計領(lǐng)域尚未有文獻對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型的運用進行實證檢驗。本文采用實驗研究方法，以我國注冊會計師為實驗對象，以審計風(fēng)險模型的職業(yè)判斷為實驗任務(wù)，檢驗注冊會計師的重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果是否會影響審計資源的分配。一方面提供了中國環(huán)境下注冊會計師運用審計風(fēng)險模型的實驗證據(jù)，另一方面也為審計實務(wù)運用風(fēng)險模型提供了更有益的指導(dǎo)。

一、文獻綜述

（一）國外研究 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞?0世紀90年代由畢馬威會計師事務(wù)所率先提出，該審計模式及其風(fēng)險模型引起了國外審計研究人員的重點關(guān)注。作為當(dāng)時畢馬威新方法研究的重要合作者Bell（1997）最早介紹了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌滹L(fēng)險模型的基本理念，要求審計人員從源頭上更加準確地評估與財務(wù)報表相聯(lián)系的重大錯報風(fēng)險，據(jù)以制訂和實施審計計劃，合理分配審計資源。隨后的研究多數(shù)聚焦于審計風(fēng)險評估和審計風(fēng)險模型的運用方面。研究發(fā)現(xiàn)客戶經(jīng)營風(fēng)險評估對重大錯報風(fēng)險評估以及對審計效率或效果都是有益的幫助。Houston etal（1999）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營風(fēng)險評估越低，審計人員會選擇越低的審計風(fēng)險水平及重要性水平，并選擇更為有效的審計計劃。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）的案例研究表明采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙u估經(jīng)營風(fēng)險能夠更有效提高審計鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，從而有助于減少審計報告使用者的投資決策風(fēng)險。O`donnel和Schultz（2002）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營風(fēng)險的評估特別有助于審計人員確定審計重點和選擇有效的審計程序。

對于審計風(fēng)險模型作用存在著一定爭議，多數(shù)研究認可現(xiàn)代審計風(fēng)險模型具有指導(dǎo)性作用。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，在運用審計風(fēng)險模型時，審計人員財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果直接影響著認定層次的重大錯報風(fēng)險評估水平。Piercey（2011）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，審計人員運用審計風(fēng)險模型進行計劃審計工作更能夠掌握解釋審計細節(jié)測試依據(jù)的主動權(quán)。Seidel（2014）以上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為樣本，檢驗和證明了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型的有用性。但是也有部分研究成果認為審計風(fēng)險模型的作用沒有準則規(guī)定的那么重要或?qū)嵱?。Mock and Wright（1999）的實驗法研究發(fā)現(xiàn)，審計計劃與審計風(fēng)險相關(guān)性較弱，審計人員未能根據(jù)審計風(fēng)險的變化來調(diào)整審計計劃。Allen etal（2006）的研究認為審計風(fēng)險模型更多是指導(dǎo)審計計劃的一個概念性模型。

（二）國內(nèi)研究 國內(nèi)關(guān)于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型多是一些規(guī)范性的探討。如早期的謝榮、吳建友（2004），陳凱凡等（2005），王會金（2006），葉陳剛、孔慧平（2008），黃小芬、張艷（2010）等采用規(guī)范分析方法對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌淠Ｐ瓦M行了規(guī)范性的探討。戴小鳳、朱衛(wèi)東（2012），李鈺琪（2014）等采用邏輯推理式的規(guī)范研究，將模糊集合理論或網(wǎng)路分析法融合到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型中，但是其適用性無法驗證。

通過以上研究，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型的實證結(jié)果多是在國外審計環(huán)境下得到研究證據(jù)，對審計風(fēng)險模型的作用也存在著一些爭議。但是，國內(nèi)目前尚缺乏審計風(fēng)險模型運用的實證證據(jù)。因此，將審計風(fēng)險模型運用的實證研究拓展到不同審計環(huán)境下，對提高審計實務(wù)質(zhì)量具有重要意義。

二、研究設(shè)計

（一）理論分析與假設(shè)研究 根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，運用審計模型時，審計人員首先確定可接受的審計風(fēng)險水平（通常確定為5%），并評估重大錯報風(fēng)險水平，然后根據(jù)模型的變形計算確定計劃的檢查風(fēng)險水平（DR），并根據(jù)計劃的檢查風(fēng)險水平（DR）確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間范圍。由模型的變形可知，計劃審計風(fēng)險（AR）一定的情況下，重大錯報風(fēng)險評估水平與計劃的檢查風(fēng)險水平呈反向關(guān)系，重大錯報風(fēng)險評估水平越高，計劃的檢查風(fēng)險水平越低。根據(jù)審計準則要求，計劃的檢查風(fēng)險水平越低，審計人員必須選擇更為有效的審計程序、修改審計測試時間或者擴大審計抽樣的樣本量。重大錯報風(fēng)險評估水平越高，審計人員需要投入的審計資源越多。據(jù)此本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，其后續(xù)投入的審計資源如獲取審計證據(jù)的數(shù)量、投入的審計時間越多

從性質(zhì)上看，重大錯報風(fēng)險分為兩個層次：認定層次的重大錯報風(fēng)險和報表層次的重大錯報風(fēng)險。前者與某一交易或賬戶余額的具體會計認定相聯(lián)系，后者報表層次的重大錯報風(fēng)險影響范圍較廣泛，會影響多個會計認定，更易使注冊會計師保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。如果報表層次的重大錯報風(fēng)險水平較高，注冊會計師應(yīng)根據(jù)評估結(jié)果調(diào)整總體應(yīng)對措施，包括對擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍進行修改。這說明報表層次的重大錯報風(fēng)險審計為認定層次重大錯報風(fēng)險審計提供了指引，具有統(tǒng)領(lǐng)作用。因此，本文提出假設(shè)：

假設(shè)2：與認定層次重大錯報風(fēng)險相比，財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險使注冊會計師投入更多的審計資源

（二）實驗任務(wù) 本實驗是以Joseph（2009）等案例為基礎(chǔ)，結(jié)合我國審計環(huán)境和審計準則要求設(shè)計的。提供給被試案例資料的背景信息是某年扭虧為盈的科技型企業(yè)的基本情況和近兩年的簡要財務(wù)報表，要求被試在閱讀了背景信息后，再閱讀四條關(guān)于財務(wù)報表層次風(fēng)險評估的信息或關(guān)于認定層次風(fēng)險評估的信息（這四條信息又各分高風(fēng)險和低風(fēng)險兩種描述情況），要求被試在閱讀這些信息后，對該客戶重大錯報風(fēng)險水平、審計所需要證據(jù)數(shù)量以及所需要增加的審計時間數(shù)量作出判斷和選擇。

（三）實驗變量 本實驗是一個2×2的二因子實驗，每個因子是2水平，采用被試間設(shè)計。

（1）因變量。一是在進一步審計程序中審計人員判斷需要收集的審計證據(jù)數(shù)量，二是與去年相比今年增加的審計時間。兩個因變量取值都是采用Likert量表，取值越大說明審計人員認為需要收集的審計證據(jù)越多，或者與去年相比今年增加的審計時間越多。

（2）自變量。自變量為重大錯報風(fēng)險的水平和重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)。重大錯報風(fēng)險的水平，分為高低兩種水平；重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)，劃分為財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認定層次的重大錯報風(fēng)險。

（四）實驗過程 被試全部來自我國會計師事務(wù)所的審計執(zhí)業(yè)人員，共122名，從事審計工作的平均年限為6.13年。首先，由實驗的主持人說明實驗步驟，并將實驗材料隨機發(fā)放給參與實驗的審計人員，由其獨立完成，待其完成后收回。

實驗中為了確保被試正確感知重大錯報風(fēng)險的高低，要求每個被試在閱讀了關(guān)于風(fēng)險評估的信息后，先對重大錯報風(fēng)險水平作出評估。分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，閱讀高風(fēng)險信息的被試的風(fēng)險評估均值為8.00；閱讀低風(fēng)險信息的被試的評估均值為5.71，前者顯著大于后者（t=3.590，p=0.001）。這說明參與實驗的被試能夠準確感知到和評估實驗案例所提供的風(fēng)險信息。

三、實驗結(jié)果分析

（一）風(fēng)險評估水平對所需審計證據(jù)數(shù)量的影響 重大錯報風(fēng)險對審計證據(jù)數(shù)量影響的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表1，方差分析結(jié)果見表2。

表1 對審計證據(jù)數(shù)量影響的描述性統(tǒng)計

表2 對審計證據(jù)數(shù)量影響的方差分析表

從表1數(shù)據(jù)可知，當(dāng)重大錯報風(fēng)險為高水平時，被試估計的證據(jù)數(shù)量是8.15，當(dāng)重大錯報風(fēng)險為低水平時，被試估計的證據(jù)數(shù)量是5.61。從表2的方差分析表可知，前者8.15顯著大于后者5.61，重大錯報風(fēng)險水平的主效應(yīng)是顯著的（F=27.719，p=.000）。實驗結(jié)果支持了假設(shè)H1關(guān)于注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，其后續(xù)投入的審計資源越多的預(yù)測。從表1數(shù)據(jù)可知，認定層次重大錯報風(fēng)險組估計的證據(jù)數(shù)量是6.10，報表層次重大錯報風(fēng)險組估計的證據(jù)數(shù)量是7.05，從表2方差分析表可知重大錯報風(fēng)險性質(zhì)的主效應(yīng)并不顯著（F=3.135，p=0.079），說明二者沒有顯著差異。實驗結(jié)果并不支持假設(shè)H2關(guān)于注冊會計師更重視財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的預(yù)測?？赡艿慕忉屖牵瑢崉?wù)中審計人員可能并不嚴格區(qū)分報表層次重大錯報風(fēng)險和認定層次重大錯報風(fēng)險獨立的影響，而是綜合考慮二者對審計計劃的影響，Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果影響著認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果。

（二）風(fēng)險評估水平對所需審計時間的影響 重大錯報風(fēng)險對計劃增加審計時間影響的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表3，方差分析結(jié)果見表4。

表3 對審計時間增加影響的描述性統(tǒng)計

表4 對審計時間增加影響的方差分析表

從表3數(shù)據(jù)可知，當(dāng)重大錯報風(fēng)險為高水平時，被試估計的審計時間增加為7.50，而當(dāng)重大錯報風(fēng)險為低水平時，被試估計的審計時間增加數(shù)量為4.78。從表4的方差分析表可知重大錯報風(fēng)險水平的主效應(yīng)是顯著的（F=33.891，p=.000），前者顯著大于后者。以審計時間為因變量的實驗結(jié)果也支持了假設(shè)H1關(guān)于注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，其后續(xù)投入的審計資源越多的預(yù)測。從表3數(shù)據(jù)可知，認定層次重大錯報風(fēng)險組估計的審計時間數(shù)量是5.32，而報表層次重大錯報風(fēng)險組估計的證據(jù)數(shù)量是6.30，從表4的方差分析表可以看出重大錯報風(fēng)險性質(zhì)的主效應(yīng)不顯著的（F=3.629，p=0.059），這說明以審計時間作為因變量的實驗結(jié)果也不支持假設(shè)H2關(guān)于注冊會計師更重視財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的預(yù)測。

四、結(jié)論

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T首先進行重大錯報風(fēng)險的評估，然后按照審計風(fēng)險模型，根據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并計劃審計資源的投入。本文以會計師事務(wù)所的審計執(zhí)業(yè)人員為實驗對象,通過實驗方法檢驗了財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估水平的高低及財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)對審計資源投入數(shù)量的影響。研究結(jié)果表明審計人員重大錯報風(fēng)險水平越高，其后續(xù)投入的審計資源越多，但是重大錯報風(fēng)險性質(zhì)的差別對其審計投入沒有顯著的影響。

本文為指導(dǎo)審計人員重視重大錯報風(fēng)險評估，及合理使用審計風(fēng)險模型提供了實驗證據(jù)，同時也說明審計風(fēng)險模型不僅僅是一個簡單的概念性模型，在實務(wù)中能比較有效地指導(dǎo)審計人員制定審計計劃與分配審計資源。

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