重慶工商大學融智學院 李 倩

一、電子商務銷售業(yè)務流程及收入確認時間

（一）電子商務背景下銷售業(yè)務流程 在電子商務中根據(jù)銷售方銷售貨物的不同可以分為實物類銷售和虛擬貨物銷售，如Q幣，話費充值、游戲幣等時，此類貨物往往通過下載、電子郵件等方式將“商品”交付給客戶，時間上要比前者快一些。電子商務中不論其銷售的商品是具有實物形態(tài)的普通貨物，還是不具有實物實物形態(tài)的游戲幣等虛擬貨物，往往均是客戶先所需貨物拍下，并付款至支付寶（第三方擔保平臺）；銷售方再將商品以快遞或其他方式發(fā)送至客戶處，同時提供快遞單號等信息；待客戶收到貨物后，確認收貨；銷售方才能收到由支付寶轉(zhuǎn)來的貨款。具體銷售流程見圖1。

圖1 電子商務簡化銷售流程圖

通過對業(yè)務流程的梳理中，發(fā)現(xiàn)有兩個需要注意的問題，第一是收入時間確認，區(qū)別于傳統(tǒng)線下銷售，銷售方從發(fā)出商品到收到貨款之間通常會有一定的時間間隔，那么應該何時確認銷售收入。第二是銷售收入計量，銷售方實際收到的金額中可能包含物流費用，也可能會有一定的將給予客戶的折扣金額等，是否能直接將實際收到的金額作為銷售收入入賬。

（二）電子商務銷售收入確認時間 《企業(yè)會計準則第14號——收入》中對于銷售收入的確認，是這樣要求的——銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。以淘寶網(wǎng)的銷售方為例，不管是否具有實物形態(tài)的貨品的銷售，均需要在客戶確認收到貨物時，方可取得由支付寶轉(zhuǎn)來的銷售收入，此時方才滿足銷售收入條件。故銷售方應在顧客確認訂單并付款后，發(fā)出商品時，先借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”；待客戶確認收貨后，收到貨款時，方確認收入。此時，可借記“其他貨幣資金——支付寶賬戶”，貸記“主營業(yè)外收入”；同時可結(jié)轉(zhuǎn)已銷售商品的成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“發(fā)出商品”。若發(fā)生客戶退貨，則不確認收入，只需作出與發(fā)出商品相反的會計分錄即可。

二、電子商務銷售收入計量

（一）物流費用的會計核算例析 目前，京東、凡客等有自己的物流平臺，另一類淘寶、當當網(wǎng)等借助的是第三方物流企業(yè)來實現(xiàn)。前者，可以將物流費用和物流收入作為會計主體的其他業(yè)務來核算，如收取到客戶的物流費用時，借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務收入”；發(fā)生的物流成本，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“應付職工薪酬”等。本文主要討論諸如淘寶網(wǎng)上借助第三方物流企業(yè)的銷售方。而按照收取客戶的物流費用與實際支付給第三方物流企業(yè)的物流費用的大小關系，分為以下三類情況分析。

（1）收取的物流費用等于實際支付的金額。這種情況最為簡單，由于收取的物流費剛好等于實際支付的金額，在會計中將此物流費用作為代收款項處理。具體為：銷售方發(fā)出貨物時，即支付物流費用，借記“其他應收款——物流費用”，貸記“銀行存款”等。而在收到顧客的物流費用時，借記“其他貨幣資金——支付寶賬戶”，貸記“其他應收款——物流費用”。此類賬務處理類似于傳統(tǒng)銷售中的代墊運雜費處理。

（2）收取的物流費用小于實際支付的金額。為了鼓勵客戶購買商品，提高銷售競爭力，有些銷售方往往只收取小額的物流費用，甚至不收取物流費用即所謂的“包郵”。此類情況中，銷售方將自行承擔客戶少支付的物流費用。此部分由銷售方來承擔的物流費用通常，可作為其為了促進銷售量而發(fā)生的“銷售費用”。如果是“包郵”的情況下，只需要在支付物流費用時，借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”等。如果是收取一部分物流費用時，在支付物流公司費用時，銷售方承擔的那部分物流費用借記“銷售費用”，同時將能從客戶收到的那部分借記“其他應收款——物流費用”，貸記“銀行存款”等。實際收到款項時，將剔除物流費用后的金額作為銷售收入。

（3）收取的物流費用大于實際支付的金額。也有一些情況下，收取客戶的物流費用大于實際支付的金額，一方面可能是因為銷售方銷售業(yè)務較多時，物流企業(yè)為了爭取此類優(yōu)質(zhì)客戶，給予其價格上的優(yōu)惠所導致；另一方面，也不排出有些銷售方，為了增大貨物的競爭力，對于貨物標示出低于成本的銷售價格，為了減少銷售的損失而在快遞費用的標價上變相標高導致。前者情況下，可以作為當期銷售費用的抵減。在實際支付物流費用時，按實際支付的金額借記“其他應收款”，貸記“銀行存款”等；而在收到款項時，則將多收的那部分沖減當期的“銷售費用”。后一種情況下，從本質(zhì)上說，多收的快遞費用是對于收入金額的補償，應計入“主營業(yè)務收入”中。但是實務工作中有的時候并不能嚴格區(qū)分上述兩種情況，為簡化核算，建議按第一種賬務處理方式來進行。

［例1］淘寶網(wǎng)上一銷售方甲銷售價值100元的貨物，并要求客戶乙付快遞費用6元，而甲實際支付給物流公司丙的物流費用分別為6元，10元，3元三類情況。暫不考慮折扣和稅費問題。

物流費用為6元時，甲企業(yè)賬務處理為：

借：其他應收款——物流費用 6

貸：庫存現(xiàn)金 6

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 106

貸：主營業(yè)務收入 100

其他應收款——物流費用 6

物流費用為10元時，甲企業(yè)賬務處理為：

借：其他應收款——物流費用 6

銷售費用 4

貸：庫存現(xiàn)金 10

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 106

貸：主營業(yè)務收入 100

其他應收款——物流費用 6

物流費用3元時，甲企業(yè)應作如下的賬務處理為：

借：其他應收款——物流費用 3

貸：庫存現(xiàn)金 3

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 106

貸：主營業(yè)務收入 100

其他應收款——物流費用 3

銷售費用 3

（二）“好評返現(xiàn)”銷售折扣會計核算例析 關于銷于電子商務的銷售折扣的形式有各種各樣。有優(yōu)惠券、電子積分、好評返現(xiàn)等。其中優(yōu)惠券、電子積分等與普通線下銷售的賬務核算類似，在此均不再累述。接下來則分析“好評返現(xiàn)”這種淘寶網(wǎng)特有的銷售折扣模式下的會計核算問題。淘寶網(wǎng)中對于銷售方的評價體系來包括兩個方面，一方面是對于“店鋪動態(tài)評分”中的諸如服務態(tài)度、描述情況、物流情況等的五星評價，另一方面是對于貨物的文字描述性的評價，當然也支持圖片類的“買家秀”。所謂“好評返現(xiàn)”是指，客戶在收到貨物時，客戶已經(jīng)按要求好評的情況下，給予其相應的價格優(yōu)惠，通過支付寶轉(zhuǎn)賬的方式返還給客戶。這類折扣主要存在以下問題，其一，客戶是否會好評有不確定性，只有在確認客戶已經(jīng)按照要求好評的情況下，才能給予優(yōu)惠，而通?？蛻舸_認收貨后有時并未及時評價，此時如果按銷售折扣來進行賬務處理的話，則收到貨款時的收入金額無法準確計量。其二，此類折扣是否屬于商業(yè)折扣，有待商榷。在《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有如下的規(guī)定：第七條銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。第八條企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓?！昂迷u返現(xiàn)”這類折扣從經(jīng)濟本質(zhì)上說，是為了提高店鋪的動態(tài)評分，文字或圖片的好評內(nèi)容無疑是為后面購買的客戶最好的廣告宣傳。因此，將其劃分為商業(yè)折扣或商業(yè)折讓均不太恰當，而應在實際支付時作為當期發(fā)生的廣告宣傳費用，記入“銷售費用”中。

［例2］淘寶網(wǎng)上一銷售方甲銷售價值100元的貨物給客戶乙，乙收到貨物后，按照甲的要求給予了好評，甲通過支付寶轉(zhuǎn)賬返現(xiàn)5元給乙。暫不考慮物流費用和稅費問題。甲賬務處理為：

收到貨款時，即可確認收入

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 100

貸：主營業(yè)務收入 100

確認客戶已按要求好評時，確認當期的費用

借：銷售費用 5

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5

隨著電子商務的蓬勃發(fā)展，新的會計問題也在不斷的產(chǎn)生，本文只暫且討論了基于銷售方視角下的銷售收入的確認和計量問題，還有關于會計憑證問題、關于退貨保險問題、涉稅問題等亟待解決，如果能完善有關電子商務的會計核算問題，相信能促進電子商務的規(guī)范化發(fā)展。

［1］楊志強：《電子商務會計收入確認探討》，《財會通訊》（綜合·上）2014年第10期。