肇洪斌，李異冰

（沈陽師范大學(xué)財務(wù)處，遼寧沈陽110034）

論新《高等學(xué)校會計制度》的改革內(nèi)容

肇洪斌，李異冰

（沈陽師范大學(xué)財務(wù)處，遼寧沈陽110034）

高校會計制度改革是事業(yè)單位預(yù)算會計改革的一部分，它屬于財政系列改革中的預(yù)算改革，具體說來是預(yù)算改革中的單位預(yù)算會計制度的改革，是在國庫集中收付配套制度改革大背景下的改革。新制度對高校財務(wù)管理產(chǎn)生巨大影響，新會計科目對于加強會計核算、會計報表、與國際接軌等，都具有重要作用。對于完善財政制度管理，起到了鋪墊作用。

新高校會計制度；財政改革；變動情況；完善制度

高校會計制度改革是事業(yè)單位預(yù)算會計改革的一部分，它屬于財政系列改革中的預(yù)算改革，具體說來是預(yù)算改革中的行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度改革。伴隨著財政的各項改革，高校會計一直參與其中，有的改革項目如“收支分類改革”“零余額賬戶用款辦法”等，高校按各級財政單位的指令早已付諸實施?！陡叩葘W(xué)校會計制度》的頒布，是按財政改革的要求確定的具體細(xì)則，從會計的角度規(guī)定了操作方法?？梢哉f，《高等學(xué)校會計制度》的頒布，只是從制度上固化了改革措施而已。當(dāng)然對于完善財政制度管理，也起到了鋪墊作用。

一、財政制度系列改革是高校會計制度產(chǎn)生的大背景

國庫集中收付制度改革是進行國家公共財政體系改革的客觀要求，也是與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的高效、規(guī)范的執(zhí)行制度［1］，更是國庫集中收付制度與國際慣例接軌的需要。實施以來國家獲得了巨大的經(jīng)濟效益，為國民經(jīng)濟的發(fā)展夯實了堅實的基礎(chǔ)，可以說，當(dāng)前我國所取得的令全世界矚目的成績，都來自于這項改革，所以說它是改革的基礎(chǔ)。為配合國庫集中收付制度改革的實施，從2000年開始，國家進行了一系列的配套改革，即：

（一）細(xì)化部門預(yù)算改革

各部門只能編制一個預(yù)算，并且還要通過人大審議批準(zhǔn)才能實施。其效果是：預(yù)算項目細(xì)化、口徑統(tǒng)一、便于調(diào)整管理，可監(jiān)督性強。當(dāng)然，今后還有進一步公開、透明的努力空間［2］。

（二）政府收支分類改革

經(jīng)過充分的醞釀準(zhǔn)備，參照國際通行的做法，于2006年國家正式成型公布了政府收支分類改革。改革后的政府收支分類是由三部分構(gòu)成，即“支出按功能分類”“支出按經(jīng)濟分類”“收入分類”等三大類。其中：收入分6大類，51款；支出按功能分22大類，如：一般公共服務(wù)、外交、國防、教育等；支出經(jīng)濟分12大類，如：工資福利支出，對個人和家庭的補助，商品和服務(wù)支出，其他資本性支出，基本建設(shè)支出，債務(wù)利息支出，債務(wù)還本支出等［3］。

（三）財政零余額賬戶用款辦法

財政零余額賬戶，其概念來源于國家公共財政制度的改革。財政部《財政國庫管理制度改革試點方案》中關(guān)于零余額賬戶概念的基本含意是：各級財政部門的零余額賬戶主要是用于直接支付、與國庫賬戶支出進行清算；各級預(yù)算單位開設(shè)的零余額賬戶主要用于財政授權(quán)支付和結(jié)算，其理論基礎(chǔ)是財政國庫集中收付的國庫現(xiàn)金管理。

（四）收支兩條線管理制度

這是最早的一項改革開放，起源于1998年改革。其核心內(nèi)容是將各單位財政性收支，不管是預(yù)算內(nèi)外，統(tǒng)一納入預(yù)算管理，集中由財政進行預(yù)算管理，以提高財政資金的管理和監(jiān)督水平?，F(xiàn)代財政認(rèn)為：行政事業(yè)單位的各項收支都屬于財政資金，所以要由財政部門管理。其具體辦法是：凡行政事業(yè)單位的財政非稅收入，如行政事業(yè)性收費、罰沒收入等均由財政部門統(tǒng)一管理，上繳國庫或?qū)舸鎯?。讓收入與支出脫鉤。支出時由財政根據(jù)各行政事業(yè)單位的需要核定額度下?lián)堋?/p>

（五）政府采購

《中華人民共和國政府采購法》于2002年6月29日通過實施。政府采購制度是為規(guī)范政府采購行為而制定的相關(guān)制度與辦法［4］。該辦法規(guī)定：各級行政事業(yè)單位、機關(guān)團體，凡進行采購貨物、工程項目和服務(wù)行為，必須使用國家規(guī)定的集中采購目錄以內(nèi)的項目或者采購限額。政府采購的具體方式分為集中采購、分散采購，視采購對象的金額大小而確定。

（六）國有資產(chǎn)管理改革

國有資產(chǎn)管理改革，主要是指行政事業(yè)單位國有（公共）資產(chǎn)的改革（包括高等學(xué)校占有使用的固定資產(chǎn)）。改革的重點是對管理體制進行改革，其內(nèi)容是要盡快建立一個產(chǎn)權(quán)管理、人員管理、事業(yè)管理的新體制。在保證權(quán)、責(zé)、物相統(tǒng)一的原則下，促進生產(chǎn)力的發(fā)展，以保證國有資產(chǎn)的保值增值。這是由我國的社會主義公有制性質(zhì)所決定的，同時也與公共財政改革進程相適應(yīng)。深化國有資產(chǎn)管理體制改革，有利于真正地實現(xiàn)政資分開、政企分開，進一步推動政府職能的徹底轉(zhuǎn)變。

二、新會計制度變動情況分析

新的《高等學(xué)校會計制度》自2014年1月1日起施行。1998年3月31日頒布的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字【1998】105號予以廢止）。新制度蘊含了上述改革的各項內(nèi)容，體現(xiàn)了國家財政改革的新思想，也體現(xiàn)了高校的會計核算規(guī)律，提高了財務(wù)管理水平。

與舊制度相比，新高校會計制度有了重大變化，新制度保持“相同科目”25個、“新增科目”17個、“調(diào)整科目”10個、“取消科目”13個。

（一）支出類科目變化情況。原制度教育事業(yè)支出類會計科目包括：基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學(xué)金、公務(wù)費、設(shè)備購置費、修繕費、業(yè)務(wù)費和其他費用，加業(yè)務(wù)招待費，簡稱十二大目。各目還分若干小節(jié)（二級科目），約100個。

新制度中高校教育經(jīng)費按政府支出功能分類，屬于“教育”經(jīng)費支出；按政府支出經(jīng)濟分類，設(shè)12個類級科目，其中如：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等（我?，F(xiàn)在就用的是這五大科目），明細(xì)科目共有90多款。

根據(jù)高校會計制度的規(guī)定，在具體的會計核算上，高校教育經(jīng)費拆分為“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”5個一級科目，核算時則分“基本支出”“項目支出”，按層級進行明細(xì)核算。“基本支出”“項目支出”下的二級科目為“工資福利支出”“商品和服務(wù)支出”“對個人和家庭的補助”“基本建設(shè)支出”“其他資本性支出”等，與政府支出分類口徑一致?？罴壙颇考s90多個，可適當(dāng)調(diào)整。本制度刪除了“自籌基本建設(shè)支出”。

以“教育事業(yè)支出”為例，其核算的層級關(guān)系如下：

（二）資產(chǎn)管理中設(shè)置“在建工程”科目，將基建會計合并。主要是因基建工程數(shù)額巨大，不能游離于主體之外，將其納入財會大賬之后，進行總體控制。

（三）流動資產(chǎn)中設(shè)置“零余額賬戶用款額度”科目，以配合執(zhí)行國庫集中收付制度，這個科目已經(jīng)實行多年。實行單賬戶管理，對學(xué)校資金管理具有重要作用。

（四）固定資產(chǎn)提高核算標(biāo)準(zhǔn)，一般設(shè)備1000元以上，專用設(shè)備1500元以上。（舊制度是500，800）

采用年限平均法計提折舊（不考慮殘值），折舊不計入支出。

（五）拆分“借入款項”條款，將其分成“短期借款”“長期借款”兩個科目，主要核算高校向銀行等金融部門借入的各類款項。（高校貸款是普遍現(xiàn)象），“短期借款”核算一年內(nèi)的借款，“長期借款”則核算超過一年以上時間的借款。

（六）增加“成本費用管理”，進行成本核算。新高校財務(wù)管理制度增加了成本核算內(nèi)容，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，進行成本核算。

三、新制度對高校財務(wù)管理產(chǎn)生巨大影響

新的《高等學(xué)校會計制度》是新形勢下與國家財政制度系列改革相適應(yīng)的產(chǎn)物，它的實施，將改變當(dāng)前高校會計核算與財政會計核算不一致的狀況，是配合財政改革的重要步驟，也是財政改革形勢發(fā)展的需要。高校會計制度的制定實施，體現(xiàn)了已經(jīng)實施的財政系列改革成果。對一系列早已實施的改革措施，從高校的角度確定下來，使全國大專院校在會計核算上有了重要的理論依據(jù)及操作規(guī)則。新的高校會計制度重新確定了高校財產(chǎn)的范圍，合并了基建財會，設(shè)置了固定資產(chǎn)的折舊科目，重新設(shè)計了教育經(jīng)費的支出科目，理順了與財政相同支出口徑的對應(yīng)關(guān)系，有利于高校進行內(nèi)部成本費用歸集核算，完善了財務(wù)報表體系，優(yōu)化了財務(wù)報表結(jié)構(gòu)，進一步提高了財務(wù)報表的通用性和適用范圍。這一切，都使高校的務(wù)財管理水平有了本質(zhì)上的飛躍，使得高校的教育經(jīng)費管理、資產(chǎn)管理更加規(guī)范。

（一）實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于經(jīng)費歸集及成本核算

新的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定了其會計核算方式：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”這項規(guī)定是與新《高等學(xué)校財務(wù)制度》相適應(yīng)的，為的是高校開展內(nèi)部成本核算，按用途歸集費用，如教育費用、科研費用、教學(xué)費用、管理費用和其他相關(guān)費用等。高校要正確歸集在規(guī)定學(xué)期內(nèi)實際發(fā)生的各項費用；對于不能直接歸集的，應(yīng)當(dāng)按照新的制度進行合理分?jǐn)偅?］。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，是提高學(xué)校各項費用管理的重要方法，也為計算生均成本提供了合理的依據(jù)。

（二）將高校經(jīng)費按經(jīng)濟類型劃分有利于教育經(jīng)費的核算

新的高校會計制度將事業(yè)支出進一步細(xì)化了，反映高校支出結(jié)構(gòu)也更為清晰了，有利于高校進行內(nèi)部成本費用管理與核算。改革后的事業(yè)支出分為5個一級會計科目，即：“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”，按此分別核算，高校的經(jīng)費管理上了一個新臺階。

（三）提高了固定資產(chǎn)的管理水平

新制度加強了對固定資產(chǎn)的管理，表現(xiàn)在提高了固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)，即一般設(shè)備為1000元、專用設(shè)備為1500元，設(shè)計了計提折舊的核算科目：“累計折舊”“累計攤銷”。設(shè)置了計提折舊的方法：一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法。通過這種核算方式，解決了教育費用中固定資產(chǎn)無法精確計算的困難，計算生均成本時，固定資產(chǎn)價值無法合理攤銷的問題，從而提高了費用核算的準(zhǔn)確性、可靠性、時間性。

（四）合并“基建會計”，增強了會計信息的完整性

新會計制度在支出類科目中取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“在建工程”科目，將基建會計并入學(xué)校大賬進行管理，標(biāo)志著高校會計資產(chǎn)的完整性的開始。以前基建會計往往游離于學(xué)校“大賬”之外，學(xué)校撥給基建的經(jīng)費只通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目來反映，這部分經(jīng)費是指高校經(jīng)過批準(zhǔn)用財政補助收入以外的資金安排的自籌基本建設(shè)，并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金?？偟膩碚f，這部分資金只反映了基建資金的一部分，并不能反映全貌。通過取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”過渡科目，增設(shè)“在建工程”“非流動資產(chǎn)基金”等科目，合并基建賬目，將基建投資業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校“大賬”，這就增強了高校會計信息的完整性。同時，也把基建投資資金納入了監(jiān)督視線之內(nèi)，便于財務(wù)管理。

（五）統(tǒng)一管理校內(nèi)獨立核算單位，合并會計報表

新會計制度在報表設(shè)計上擴大了數(shù)據(jù)報告范圍，即統(tǒng)一要求將校內(nèi)獨立核算單位會計信息納入高校財務(wù)報表中反映。高校雖然經(jīng)過了后勤社會化改革，但仍然存在一些實體單位，如食堂、校醫(yī)院，水電中心、賓館、培訓(xùn)中心、物業(yè)公司等。這些雖然是獨立核算單位，但與學(xué)校仍然有千絲萬縷的聯(lián)系，他們存在的原因就是因?qū)W校的需要而設(shè)的。與學(xué)校有結(jié)算上的關(guān)系，其財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)也難以與學(xué)校完全分隔。因此，在學(xué)校決算報表中反映這些單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，將后勤保障單位的收支凈額（扣除學(xué)校補貼收支）納入學(xué)校收支表，是非常必要的。這樣就能全面反映學(xué)校的總體收支情況，以保證財會信息的完整性、可比性，增強管理上的可控性，保證學(xué)校資金運行的安全性、穩(wěn)定性，提高財務(wù)管理水平［6］。

四、應(yīng)該進一步完善會計核算制度

（一）預(yù)算的兩層皮問題

每年的9月份，高校要為財政部門編制下年度預(yù)算，要求是“零基預(yù)算”，并且不能編制赤字預(yù)算。但實際上，在正常經(jīng)費不能滿足的情況下，高?；旧隙际窃诔嘧诌\行的。下一年初，高校根據(jù)自己的情況還要編制本年預(yù)算，這是接近實際情況的，是能夠滿足教研需要的，盡管這種滿足是在赤字情況下做出的。高校編制的“年初預(yù)算”與財政的“9月預(yù)算”本來應(yīng)該是一致的，但實際上卻沒有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)，而是自說自話，各自為戰(zhàn)。高校難以按實際需求得到相應(yīng)項目預(yù)算，而財政對教育的投入與預(yù)算透明度，也頗令人質(zhì)疑［7］。這種現(xiàn)象對整個的財政來說是浪費人力物力的，應(yīng)該改變。

（二）會計支出科目應(yīng)向教育傾斜問題

新高校會計制度教育事業(yè)支出等科目是根據(jù)政府收支分類科目來制定的。政府支出按經(jīng)濟用途分12大類、90多款。其中高校常用的為：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等，與財政的支出口徑是相同的。但是按類、款劃分的支出科目看不出來向教育傾斜的意向，實際上是對教育的重視程度不夠的問題，建議應(yīng)該改進。

（三）與財政直接相連的財務(wù)軟件問題

高校在進行經(jīng)費支出、學(xué)費收入、經(jīng)費撥款等都通過“網(wǎng)銀”“學(xué)費管理”等渠道來實施，納入了銀行管理系統(tǒng)或財政的學(xué)費管理系統(tǒng)，以后財政公務(wù)員卡的使用可能還要全面展開。所使用的財務(wù)軟件，都是根據(jù)財政部門的管理要求而開發(fā)的財務(wù)管理系統(tǒng)。而高校本身則使用根據(jù)自身需要而開發(fā)的財務(wù)管理系統(tǒng)。兩種軟件雖然都是利用計算機來進行核算，但是并不兼容，只是各自為戰(zhàn)［8］。能否有這樣的一款軟件把高校的會計核算（如支出、收費、基建等）直接與財政對口連接，直接反映出來。如此，則省時、省力、提高效率，使財務(wù)管理上一個新臺階。

［1］寇鐵軍，孫曉峰.中國財政若干熱點問題研究［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008：87.

［2］黃永林.新中國教育財務(wù)六十年［M］.武漢：華中師范大學(xué)出版社，2012：77，96.

［3］中國發(fā)展研究基金會.公共預(yù)算讀本［M］.北京：中國發(fā)展出版社，2008：126.

［4］財政部.2010年政府收支分類科目［M］.北京：中國財經(jīng)出版社，2009：157.

［5］財政部，教育部.高等學(xué)校會計制度［Z］.2014：1-84.

［6］財政部，教育部.高等學(xué)校財務(wù)制度［Z］.2013：14.

［7］陳敬良.公共財政對教科文投入的方式及效能研究［M］.北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社，2012：54.

［8］徐孝民，郭鵬，劉玉光，等.研究型大學(xué)實行國庫集中收付制度研究［M］.廣州：中山大學(xué)出版社，2010：45.

【責(zé)任編輯王鳳娥】

F230

A

1674-5450（2015）05-0094-03

2015-03-20

肇洪斌，男，遼寧沈陽人，沈陽師范大學(xué)高級會計師；李異冰，女，遼寧沈陽人，沈陽師范大學(xué)高級會計師。