王 波

（安徽城市管理職業(yè)學院，安徽合肥230601）

實證會計的研究展望

王 波

（安徽城市管理職業(yè)學院，安徽合肥230601）

文章首先探討了實證會計理論的含義，然后對其具體的研究方法、研究步驟進行了詳細闡述，最后分析了實證會計目前的研究進展，在對過去必要總結(jié)的同時，重點對未來的發(fā)展做了展望。目前，實證會計的研究已經(jīng)取得了很大進步,但仍然有著很大的空間可以提升。根據(jù)我國國情有選擇地參照和吸收，可以讓實證會計更好地服務于我國的會計實踐和理論研究。

實證會計研究；規(guī)范會計；研究步驟；未來的發(fā)展

一、實證會計理論概述

（一）實證會計理論的含義

傳統(tǒng)會計理論在西方國家主要用來指導會計原則和會計準則的制定，研究的是關(guān)于會計實務“應當如何”的問題，這種理論通常被稱為“規(guī)范會計理論（normative accounting theory）”［1］。而實證會計理論（positive accounting theory）是與規(guī)范會計理論的研究方法相對應的科學，它研究的目的不是說明會計“應該是怎樣的”，而是在于實事求是地說明現(xiàn)實環(huán)境中的會計本身是怎樣的。也就是在現(xiàn)實狀況下，沒有任何偏向性地闡明會計“是什么”或者“將是什么”，旨在對以往的會計現(xiàn)象進行解釋和預測［2］。

實證會計研究區(qū)別于規(guī)范會計研究的原因較多，其中最根本的原因是：實證會計研究從實際情況出發(fā)，采用相關(guān)的研究程序?qū)嬂碚撨M行驗證，以現(xiàn)實存在的結(jié)果為基準，以數(shù)學模型與會計理論為理論支撐，去證實切實存在的現(xiàn)象和會計理論的真實性［3］。實證會計理論主要是通過會計實務本身的一套模式，對現(xiàn)行的會計實務狀況進行陳述與歸納，對未來實務變化進行預測。

簡單地說，實證會計理論就是以一定的數(shù)學模型、會計事實和會計實際現(xiàn)象為基礎(chǔ)，以實際生活中觀察到的數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系為藍本，通過會計實驗檢驗，從而推出近似正確的一種會計結(jié)論的方法。

著名的經(jīng)濟學家和會計學家葛家澍教授生前認為，“實證會計理論，準確地說就是利用數(shù)學模型對會計理論采用經(jīng)驗——實證法來進行驗證。主要目的在于對會計現(xiàn)象和會計實務進行解釋和預測”［4］。實證會計的理論基礎(chǔ)是實證主義，以現(xiàn)實中會計實務的現(xiàn)象為研究對象，從而得出隱含的會計理論。

（二）實證會計理論研究的詳細內(nèi)容

當前，實證會計研究正向多元化的方向發(fā)展，對瓦茨和齊默爾曼的實證會計理論研究后可以發(fā)現(xiàn)［5］，大致可以分為十方面：一是研究會計盈利與股票價格的相關(guān)性；二是提出了有效假設(shè)與資本資產(chǎn)定價

模型；三是對會計信息數(shù)據(jù)與破產(chǎn)風險的相關(guān)性進行驗證；四是對競爭性假設(shè)的實證檢驗；五是對盈利預測的分析；六是提出了信息揭示管制理論的演變這一理論，并對訂約程序進行實證分析；七是對會計與政治活動、會計政策的選擇等進行實證檢驗；八是對股票價格進行實證研究；九是對審計問題進行實證應用；十是對會計選擇進行經(jīng)驗檢驗［6］。

（三）實證會計理論研究的特點

1.拓寬研究思路

實證會計引入我國后，該研究方法備受廣大會計學者關(guān)注，相關(guān)研究與日俱增。以往會計界中難研究甚至是無法研究的內(nèi)容也通過實證會計研究方法得到部分解決，將得到解決的內(nèi)容納入會計理論中，被納入的理論有效地促進了會計理論發(fā)展。

2.嚴密的科學性

實證會計以數(shù)學模型為研究載體，以定性與定量相結(jié)合為研究手段，以統(tǒng)計分析工具為主要研究方法，利用數(shù)學和統(tǒng)計學的相關(guān)定量分析模型，采用嚴密的數(shù)理推導語言，將會計理論推向一個具有更高準確性和科學性的境地［6］。同時，實證會計研究方法為傳統(tǒng)會計理論的發(fā)展注入了更多的科學性。在會計理論的未來研究和發(fā)展中，仍然離不開借鑒實證會計的研究方法。

3.較強的實務性

實證會計研究在對已發(fā)生的會計實務和會計現(xiàn)象提供解釋的同時，還能對未發(fā)生的現(xiàn)象、實務以及那些雖已發(fā)生但尚未被察覺到的現(xiàn)象與實務給出說法，從而使會計理論研究的內(nèi)容逐漸由理想變成現(xiàn)實，這也是實證會計理論主要特色之一。

4.高度的拓展性

通過對產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)治理等經(jīng)濟學研究成果的引進，實證會計為會計研究開辟了新思路，擴大了原有的會計研究范圍，并在資本市場、行為研究等方面獲得了一系列的研究成果［7］。

二、實證會計的具體研究方法

實證會計的研究方法有廣義和狹義之分。廣義會計研究包括五方面：實驗室試驗（laboratory experi?ments）、實地研究（field studies）、案例研究（case studies）、調(diào)查研究（survey research）和檔案研究（archival research，包括觀察描述、實證分析和假設(shè)檢驗），此外，在假設(shè)檢驗的過程中，還會涉及財務會計、管理會計和審計等研究領(lǐng)域［8］。按照狹義劃分，實證會計研究包括觀察描述、實證分析和假設(shè)檢驗，主要涉及財務會計和審計的研究［9］。

我國研究實證會計的文章多以檔案研究為主，占文章總量的92.5%（見表1）。而且在檔案研究的方法中實證分析研究方法是其主要部分，也就是說使用實證分析的文章比例很大，運用其他幾種研究方法的文章很少［10-11］。

表1 近15年我國實證會計研究文章研究方法匯總

三、實證會計研究的步驟

實證會計研究的通常步驟是:明確研究課題→相關(guān)理論應用→假設(shè)或命題提出→研究方案設(shè)計→數(shù)據(jù)資料收集→觀察分析數(shù)據(jù)以檢驗假設(shè)或命題→研究結(jié)果分析；給予證實或證偽，被證偽則重新進行演繹［12］。具體來說，實證會計研究按以下步驟進行實現(xiàn)。

（一）明確研究課題

會計中存在著大量可以作實證分析研究的課題，主要集中在會計準則制定和不同會計信息使用者對信息需求的差別、財報信息披露、會計政策選擇等問題［13］。值得注意的是，確立的研究課題要有一定的現(xiàn)實意義和學術(shù)意義，不能憑空選題。

（二）相關(guān)理論應用

實證會計研究具有探索性和確認性兩種可能。探索性主要在于創(chuàng)建新的理論，確認性則更看重檢驗和修正現(xiàn)有理論［14］。無論是探索性的研究還是確認性的研究，研究者都應該根據(jù)所要研究的課題查找相關(guān)文獻，應用相關(guān)理論。這個環(huán)節(jié)十分重要，它是課題研究的基礎(chǔ)，也是課題有所突破和創(chuàng)新的基石，因為在對相關(guān)問題資料進行認真分析后，會了解這個問題目前研究到了什么程度，在哪方面還是空白點從而進一步研究［15］。

（三）假設(shè)或命題提出

在實證會計研究的過程中，直接對理論進行實證分析是十分困難的，通常的做法是提出假設(shè)，給出合乎邏輯的預測，運用統(tǒng)計學方法檢驗。這些假

設(shè)涉及一個或多個側(cè)面的理論，對假設(shè)應保持一種中立的態(tài)度，并且做到這個假設(shè)要與前面確立的研究課題和應用的相關(guān)理論有聯(lián)系。

（四）研究方案設(shè)計

在實證研究中，有兩種最基本也是最常用的設(shè)計方法，即實驗設(shè)計和調(diào)查設(shè)計［16］，這兩種方法既可行又不易失真。

（五）數(shù)據(jù)資料收集

在考慮如何收集數(shù)據(jù)和資料之前，必須將假設(shè)具體化，使之具有可操作性和可行性，也就是對變量做一些計量方法等相關(guān)問題的設(shè)定。在此基礎(chǔ)上要充分利用各種渠道來收集資料，但前提是必須保證數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，這是最根本的保證。

（六）利用數(shù)據(jù)檢驗假設(shè)或命題，進而測試假設(shè)

收集、匯總實驗數(shù)據(jù)和調(diào)查資料，進行數(shù)理統(tǒng)計測試，根據(jù)變量的性質(zhì)選擇具體方法，檢驗假設(shè)是否正確。如果檢驗結(jié)果未得到確證，則不可能被接受；如果檢驗結(jié)果獲得確證，則可以接受，同時運用到解釋和預測中。

（七）研究結(jié)果分析

研究者在關(guān)注證實或否定假設(shè)外，通常還對研究結(jié)果加分析，深層次研究“假設(shè)的證實或否定”所具備的理論意義［17］。研究結(jié)果分析有利于重建和修正現(xiàn)有理論。

四、實證會計研究方法的現(xiàn)狀與展望

目前的實證會計研究方法已經(jīng)在我國應用和研究數(shù)十年了，其優(yōu)、缺點主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）優(yōu)點

1.研究方法精確科學

實證會計研究具有規(guī)范的研究步驟，首先是定性和概念化的邏輯分析，由理論到假設(shè)再到操作化；運用數(shù)量統(tǒng)計對實際數(shù)據(jù)進行分析、同時對假設(shè)進行檢驗［18］。定量分析技術(shù)的運用，有效提高了實證會計研究的準確性。

2.實踐指導意義重大

通過對前文的分析，運用實證會計研究的理論方法，能夠?qū)ι形赐ㄟ^數(shù)據(jù)加以證實但已發(fā)生的會計現(xiàn)象、未觀察到的會計實務等提供理論依據(jù)。所以說實證會計研究的方法對于實務具有很強的指導作用，有利于實踐。

3.學科間融合緊密

實證會計研究對會計主體行為及其動機相當重視，并引入了大量諸如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論等方面的經(jīng)濟學研究成果，有效地擴大了會計理論的研究范圍［19］。這種學科間的融合是現(xiàn)代科學研究的發(fā)展趨勢，也是處理單學科不能解決問題的很好途徑。

（二）缺點

1.沒有充分考慮國情

選用國外學者構(gòu)思的模型，是目前國內(nèi)進行數(shù)據(jù)檢驗的主流方法，這些模型往往不符合我國的實證研究環(huán)境，并不適合我國的經(jīng)濟實際和財務學原理，應該建立與我國具體國情相結(jié)合的實證會計研究。嚴防實證會計研究方法的濫用、實證研究結(jié)論的誤導，避免盲目模仿、簡單套用，以充分發(fā)揮實證會計研究在我國會計理論解釋和預測功能方面的作用［20］。

2.研究方法存在認識上的偏差

（1）研究方法相對單一。目前，國內(nèi)的實證會計研究方法集中在實證分析和假設(shè)檢驗上，而各種研究方法都有自身存在的必要性和可行性，針對同一問題利用不同的研究方法來分析，可以得到不同的結(jié)論，更接近真相。

（2）實證會計研究一方面存在過分強調(diào)模型化、定量化，從而把簡單問題復雜化的現(xiàn)象；另一方面，由于忽略部分次要因素，導致了研究對象過于簡化，進而直接影響實證會計研究結(jié)果的正確性［21］。也就是說，使得研究結(jié)果和實際會計情況不一致，導致實證會計研究理論大打折扣，在很大程度上影響了實證會計分析方法的最終目的——“是什么”。

（3）在進行實證會計研究過程中，研究人員或本身就是研究對象或處于研究環(huán)境之中，不可能完全避免個人偏好對研究對象的影響，或多或少會存在主觀因素的干擾，但在實證會計研究中，默認條件就是個人完全排除價值判斷。

顯然，實證會計的研究目前有自身不能克服的缺陷，也存在著諸多人為問題；既有國外實證研究的通病問題，也存在中國所獨有的問題。為避免實證會計的研究走向死胡同，今后的研究任重道遠。

（三）實證會計的研究趨勢

1.將中國特色與國際化相融合

日新月異的會計實踐是實證會計研究的出發(fā)點和對象。當前隨著我國各項制度不斷完善和發(fā)展，特別是在會計革新的大氛圍下，自2006年開始，新一輪的各類制度相繼出臺，在帶來契機的同時，對實證會計研究也提出了更高的要求。

國外的實證研究多數(shù)是由研究成果的積累而逐步形成的。中國特色的研究體系，則更適合從建立一個基本的實證會計框架開始，進而開始進一步的系統(tǒng)研究。實證會計研究在中國的會計研究的道路上仍將占據(jù)主導地位。統(tǒng)計國際三大會計學主流期刊（journal of research，journal of accounting and eco?

nomics，accounting reviews)［22］近年來已刊發(fā)的文章可以發(fā)現(xiàn)，有近90%是關(guān)于實證方面的。而在西方國家中，更有部分學者認為真正的會計理論是實證會計理論。從而不難發(fā)現(xiàn)，實證會計研究成果在國外已經(jīng)得到廣泛應用，通過與國外先進思想的交流、討論，可以促進我國實證會計研究的進一步發(fā)展。

2.進一步擴大實證會計研究的主題

目前實證會計的研究主題主要集中在資本市場的有效性、資本資產(chǎn)定價模型的檢驗、資本結(jié)構(gòu)影響因素及經(jīng)濟效果研究、會計盈余的信息含量和盈余管理等五個部分［23］。

依據(jù)目前的相關(guān)經(jīng)驗，后續(xù)的主題更適合擴展到財務危機預警研究、公司治理研究、股票市場風險與收益研究等［24］。

3.證券市場為實證的發(fā)展注入活力

證券市場的繁榮從側(cè)面推動了實證會計研究的繁榮，從而為實證會計研究提供了大量的財務數(shù)據(jù)。我國證券市場經(jīng)歷了20年的發(fā)展，如今滬、深兩市的上市股票已超過1 000家，眾多投資機構(gòu)為研究提供了大量成果。現(xiàn)在，實證會計研究在學術(shù)界、職業(yè)界獲得了應有重視，學者們對實證會計研究方法本身和利用該方法進行的相關(guān)研究也在不斷深入。

實證會計的研究已經(jīng)取得了長足的進步，但仍然存在較大的提升空間。會計研究者應更多地結(jié)合實際情況，進行選擇性地應用，進而更好地推動我國會計理論研究的發(fā)展。

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［責任編輯：歐世平］

Research Prospect of Empirical Accounting

WANG Bo
(Anhui Vocational College of City Management，Hefei 230601，China)

This paper starts from the meaning of the theory of empirical accounting，elaborates its specific research methods and research steps，then analyzes the current research of empirical accounting.The paper focuses on making the prospect of its future development when sums up the past research.At present，although the research of empirical accounting has made a great progress，there is still a very large space for improvement.We should selectively refer to and absorb the empirical ac?counting according to China’s national conditions，and make it better serve our country’s accounting practice and theoretical research.

empirical accounting research；standard accounting；research steps；future development

F275

A

1007-5097（2015）10-0181-04

10.3969/j.issn.1007-5097.2015.10.026

2015-07-10

安徽省高等學校省級質(zhì)量工程項目（20101700）

王波（1977-），男，安徽池州人，副教授，碩士，研究方向：財務會計，財務管理，稅務會計。