（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 山東濰坊 261011）

近年來，霧霾天氣越來越多，復(fù)合型污染特征突出，傳統(tǒng)的煤煙型污染、汽車尾氣污染與二次污染相互疊加，土地、江、河、湖泊污染嚴(yán)重，渤海已成為一個(gè)垃圾桶，五分之一以上海水均被污染，海洋生物瀕于滅絕，危及當(dāng)?shù)厝说恼Ｉ詈蜕眢w健康。李克強(qiáng)總理在政府工作中強(qiáng)調(diào)，打好節(jié)能減排和環(huán)境治理攻堅(jiān)戰(zhàn)，在向經(jīng)濟(jì)新常態(tài)過渡時(shí)期，環(huán)境保護(hù)面臨機(jī)遇與挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)下行在給環(huán)?；蚬?jié)能減排政策的貫徹執(zhí)行增添了復(fù)雜變數(shù)的同時(shí)，也有利好的一面，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)增速有所下降，能源需求增速減緩，客觀上減輕了環(huán)?；驕p排的壓力，另外，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與升級(jí)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式也是推進(jìn)環(huán)?；蚬?jié)能減排的一個(gè)很大動(dòng)力。新常態(tài)下，必須把環(huán)境保護(hù)滲透到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的方方面面，才可能從根本上解決環(huán)境問題，讓天更藍(lán)，讓地更綠。筆者通過問卷調(diào)查和對(duì)濰坊濱海經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、濰坊高新技術(shù)開發(fā)區(qū)部分企業(yè)的實(shí)地考察，對(duì)企業(yè)環(huán)境意識(shí)、環(huán)境管理和環(huán)境觀念、經(jīng)常性環(huán)境支出、環(huán)境收入、環(huán)境信息披露等問題進(jìn)行實(shí)證研究，分析中小企業(yè)環(huán)境成本管理的現(xiàn)狀和問題，以探尋改善中小企業(yè)環(huán)境成本管理的路徑，引導(dǎo)企業(yè)走出一條可持續(xù)發(fā)展之路。

一、企業(yè)環(huán)境成本的定義及確認(rèn)

環(huán)境成本是指企業(yè)為了防止惡劣環(huán)境的出現(xiàn)而發(fā)生的成本以及由于出現(xiàn)惡劣的環(huán)境而導(dǎo)致的成本。企業(yè)環(huán)境成本即企業(yè)在某一項(xiàng)商品生產(chǎn)活動(dòng)中，從資源開采、生產(chǎn)、運(yùn)輸、使用、回收到處理，解決環(huán)境污染和生態(tài)恢復(fù)所需的全部費(fèi)用。新《環(huán)保法》重述了“預(yù)防為主、源頭控制”首要法律地位，這將不斷產(chǎn)生和增加企業(yè)的環(huán)境成本費(fèi)用，在產(chǎn)品成本中的比重越來越大。在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，環(huán)境成本的確認(rèn)應(yīng)符合以下條件。（1）環(huán)境成本必須是企業(yè)在生產(chǎn)過程中因降低污染物排放和預(yù)防環(huán)境污染、治理環(huán)境污染和保護(hù)及恢復(fù)生態(tài)環(huán)境所發(fā)生的。（2）環(huán)境成本的金額能夠可靠估計(jì)和計(jì)量，如企業(yè)所產(chǎn)生的廢氣、廢水、廢渣污染，每年需支付相應(yīng)的污染治理費(fèi)用，覆土、綠化的費(fèi)用可以通過合理確認(rèn)和計(jì)量。

二、中小企業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀與分析

去年濰坊市按照用地、用水、用電、用能、排污等資源占用和企業(yè)效益情況，共淘汰落后焦炭產(chǎn)能40萬噸，造紙產(chǎn)能6.6萬噸，印染產(chǎn)能9470萬米，全市實(shí)施技術(shù)改造項(xiàng)目1860項(xiàng)，增長(zhǎng)20.2%，占工業(yè)投資的77.2%，100個(gè)重點(diǎn)轉(zhuǎn)型升級(jí)項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資227億元，節(jié)能減排工作進(jìn)展順利，去年全年關(guān)停環(huán)保不達(dá)標(biāo)企業(yè)308家，生產(chǎn)線29條，新淘汰20噸以下燃煤鍋爐66臺(tái)，PM2.5濃度同比改善18.9%，全市萬元GDP能耗同比下降3.4%。雖然關(guān)停了許多環(huán)境污染企業(yè)，但高耗能的產(chǎn)業(yè)依然很多，產(chǎn)品在暢銷的同時(shí)，有的企業(yè)的利潤(rùn)卻很低，僅夠給職工發(fā)放工資，設(shè)備陳舊，勞動(dòng)效率低，耗電高，污染嚴(yán)重。兩年前，濰坊以全省第一的煤耗、電耗、油耗排放量創(chuàng)造了全省第三的工業(yè)總產(chǎn)值，萬元GDP平均耗能要高出全省平均水平。

我們選取濰坊市部分中小企業(yè)為樣本，共發(fā)放調(diào)查問卷給企業(yè)220份，由企業(yè)財(cái)務(wù)人員填寫，收回有效問卷72份，回收率32.7%。通過問卷調(diào)查和實(shí)地考察，對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)認(rèn)識(shí)、環(huán)境費(fèi)用的支出情況、環(huán)境信息披露、環(huán)境改善的意見等問題進(jìn)行實(shí)證研究。

1.調(diào)查問卷設(shè)計(jì)

我們?cè)O(shè)計(jì)的中小企業(yè)環(huán)境成本管理的調(diào)查問卷分為4部分18個(gè)方面的內(nèi)容：（1）企業(yè)的基本信息及對(duì)環(huán)境保護(hù)的認(rèn)識(shí)，包括企業(yè)所屬行業(yè)、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、是否已設(shè)置環(huán)保部門、是否獲得ISO14001資格認(rèn)證及對(duì)ISO14001資格認(rèn)證的了解，對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的認(rèn)識(shí)等方面。（2）對(duì)環(huán)境費(fèi)用發(fā)生時(shí)，企業(yè)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目及企業(yè)環(huán)境費(fèi)用支出與上年相比增減情況，環(huán)境費(fèi)用支出是否單獨(dú)設(shè)賬等情況。（3）企業(yè)環(huán)境成本信息披露問題：包括環(huán)境信息的使用者，環(huán)境信息披露的方式、披露動(dòng)因、披露頻率等問題。

2.現(xiàn)狀與分析

（1）企業(yè)的基本信息及環(huán)境管理和環(huán)境觀念：從回收的調(diào)查問卷看，調(diào)查樣本中第一產(chǎn)業(yè)占4.16%，第二產(chǎn)業(yè)占66.67%，第三產(chǎn)業(yè)占29.17%，大部分企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，這也符合我們研究的主體。在被調(diào)查的企業(yè)中國(guó)有企業(yè)和外商投資企業(yè)各占4.17%，私營(yíng)企業(yè)62.5%，股份制企業(yè)占29.16%，可以看出在調(diào)查單位中私營(yíng)企業(yè)占了絕大比重，股份制企業(yè)次之，本次調(diào)查對(duì)象全部是中小微企業(yè)，有助于了解中小企業(yè)環(huán)境成本管理的現(xiàn)狀。

從調(diào)查問卷看，企業(yè)已設(shè)立環(huán)保部門的占20.8%，沒有設(shè)置環(huán)保部門的占70.8%，準(zhǔn)備設(shè)置該部門的占8.3%，在調(diào)查企業(yè)中已通過ISO14001 環(huán)境管理體系認(rèn)證的企業(yè)占25%，有45.8%的被調(diào)查者對(duì)ISO14001 環(huán)境管理體系認(rèn)證不了解，54.2%的被調(diào)查者了解一點(diǎn)。被調(diào)查企業(yè)三廢支出比去年增加了的占23.8%。減少的占14.3%，持平的占61.9%；66.7%的被調(diào)查者對(duì)環(huán)境污染的態(tài)度是迫切需要治理，33.3%的被調(diào)查者對(duì)環(huán)境污染的態(tài)度是需要治理。對(duì)于可持續(xù)發(fā)展含義的理解，79%的被調(diào)查者認(rèn)為是既要保護(hù)環(huán)境，又要增強(qiáng)企業(yè)長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營(yíng)。另外，健全節(jié)能環(huán)保政策體系及節(jié)能保障機(jī)制、增加環(huán)保資金投入、提高環(huán)保技術(shù)開發(fā)力度、發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)等都占了不小的比例。這說明企業(yè)環(huán)保意識(shí)越來越強(qiáng)烈，但大多數(shù)人還是停留在理念上，企業(yè)環(huán)境成本管理的觀念還不夠深入，與新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求企業(yè)將負(fù)擔(dān)的社會(huì)責(zé)任引人會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本精神不相符。

（2）環(huán)境成本核算情況：

計(jì)入不同會(huì)計(jì)科目占比%環(huán)境費(fèi)用支出項(xiàng)目被調(diào)查企業(yè)單獨(dú)立賬的占%制造費(fèi)用管理費(fèi)用營(yíng)業(yè)外支出固定資產(chǎn)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用排污費(fèi) 70.8 17.6%64.7%17.6%新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出54.2 76.9%23.1%按現(xiàn)行法規(guī)要求的對(duì)原有設(shè)備增添的環(huán)保支出54.2 23.1%15.4% 53.8%環(huán)保設(shè)備維護(hù)和監(jiān)控成本(包括折舊、維護(hù)、修理費(fèi)用等)58.3 35.7%42.9%專門環(huán)保部門的經(jīng)費(fèi) 58.3 12.5%85.7%

臨時(shí)性或突發(fā)性環(huán)保支出58.3 13.3%46.7% 20% 20%對(duì)特殊工種職工的環(huán)境補(bǔ)貼62.5 52.9%47.1%違反環(huán)境法規(guī)支付的罰款66.7 100%綠化費(fèi) 54.2 76.9% 23.1%其他項(xiàng)目（與環(huán)保有關(guān)的社會(huì)活動(dòng)贊助支出等）50 20% 80%

從調(diào)查問卷來看，相關(guān)環(huán)境費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)核算為：除了對(duì)資本性支出，如：環(huán)保設(shè)施支出基本都列入固定資產(chǎn)或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用外，對(duì)其他環(huán)境費(fèi)用支出處理方法不統(tǒng)一，環(huán)境支出項(xiàng)目列入管理費(fèi)用的占絕大多數(shù)，其次列入制造費(fèi)用分配到全部產(chǎn)品的成本中或分配到與環(huán)境支出直接相關(guān)的產(chǎn)品成本中，再次有的企業(yè)列入營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)“環(huán)境支出”單獨(dú)立賬的企業(yè)不超過50%，企業(yè)由于環(huán)保受到的政府獎(jiǎng)勵(lì)、利用三廢形成的產(chǎn)品收入及由于環(huán)保享受的稅收優(yōu)惠而形成的“環(huán)境收入”項(xiàng)目單獨(dú)立賬的企業(yè)不超過36%，可以看出：雖然每家企業(yè)都很重視成本的核算和管理，但由于種種原因，大部分企業(yè)將環(huán)境成本作為制造費(fèi)用或管理費(fèi)用的一部分被核算和分配，如，排污費(fèi)有部分企業(yè)計(jì)入制造費(fèi)用由產(chǎn)品分配承擔(dān)，有的企業(yè)計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出從其當(dāng)期損益中扣減，應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)科目會(huì)計(jì)法規(guī)中沒有統(tǒng)一規(guī)定，因此發(fā)生的環(huán)保費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)入那個(gè)會(huì)計(jì)科目完全按照會(huì)計(jì)人員個(gè)人的理解，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中將環(huán)境成本直接分配到與之相關(guān)的產(chǎn)品成本中的做法還不普遍。而環(huán)境收入也沒有作為環(huán)境收益得到確認(rèn)，這容易使企業(yè)認(rèn)為節(jié)能減排、環(huán)境治理要投入較高的運(yùn)營(yíng)成本，不利于企業(yè)利潤(rùn)的提高，因而在環(huán)境成本的核算和管理上不十分積極。

（3）環(huán)境信息披露問題：獲得環(huán)境信息為了滿足企業(yè)自身發(fā)展需要的占52.5%，為滿足政府需要占45%。在環(huán)境信息披露方式的選擇上，選擇不披露的企業(yè)占58%，選擇單獨(dú)的環(huán)境安全報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告的占25%，只在企業(yè)內(nèi)部披露的占17%。在披露頻率上，企業(yè)選擇每月一次的12.5%，企業(yè)選擇不定期或出問題時(shí)披露占37%，迫于政府管理機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求披露的81%，為了樹立良好的環(huán)保公眾形象的占39%。以上顯示，企業(yè)披露環(huán)境信息主要原因是政府的強(qiáng)制及自身環(huán)保信譽(yù)的要求，大多數(shù)企業(yè)在沒有外部要求的情況下選擇不披露環(huán)境信息，信息披露存在強(qiáng)制型、自愿型共存的現(xiàn)象。多數(shù)企業(yè)對(duì)環(huán)境成本信息的披露往往各行其是，披露的信息量也嚴(yán)重不足, 僅就少數(shù)項(xiàng)目如排污費(fèi)、環(huán)保設(shè)備支出、環(huán)境治理費(fèi)用支出總額情況等現(xiàn)行法規(guī)要求的進(jìn)行披露, 環(huán)境成本信息系統(tǒng)及核算不完整、不具體，環(huán)境成本信息披露的可比性、相關(guān)性和清晰性不夠。

（4）企業(yè)環(huán)境成本核算薄弱的原因：調(diào)查顯示，認(rèn)為企業(yè)環(huán)保意識(shí)差、環(huán)境違法成本過低占95%，認(rèn)為送到廢物處理廠成本太高占50%，認(rèn)為政府投入不足占45%，認(rèn)為企業(yè)負(fù)責(zé)人社會(huì)責(zé)任感差占42%，認(rèn)為群眾參與度不夠占33%。可以看出，部分中小企業(yè)管理者只重視經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在思想上缺乏環(huán)境保護(hù)意識(shí)，認(rèn)為公共環(huán)境資源不需要成本可以任意掠奪，企業(yè)作為污染排放的可能主體，面對(duì)偷排偷放或只被罰款數(shù)萬元，而治污設(shè)施需要耗資數(shù)十萬甚至上百萬元的懸殊，造成違法成本極低，守法成本高。另外由于環(huán)境成本收益的周期較長(zhǎng)，企業(yè)為治理環(huán)境投入的的成本往往在短期內(nèi)不能收回，導(dǎo)致了企業(yè)不重視環(huán)境成本的投入，弱化了環(huán)境成本核算。我國(guó)目前還沒有與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)的指導(dǎo)性文件，企業(yè)操作時(shí)缺乏統(tǒng)一的核算依據(jù)，企業(yè)還沒有建立起環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，無法提供相關(guān)信息資料。

三、新常態(tài)下中小企業(yè)環(huán)境成本管理路徑探索

1.企業(yè)要抓住機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

加強(qiáng)中小企業(yè)環(huán)境成本管理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，企業(yè)必須堅(jiān)持既不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)來追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄企業(yè)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。新常態(tài)意味著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，高附加值產(chǎn)業(yè)、綠色低碳產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)比重提高，針對(duì)企業(yè)制定的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)也將日益增多和提高，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理方面的支出，即環(huán)境支出將會(huì)呈現(xiàn)增長(zhǎng)的趨勢(shì)。以提高能源效益倒逼高能耗企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，深入推進(jìn)轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)，對(duì)原有企業(yè)、產(chǎn)業(yè)、園區(qū)進(jìn)行改造提升，向資源能源要更高的效益，在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，技術(shù)升級(jí)上做文章，引導(dǎo)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展，深化畝產(chǎn)論英雄的理念。同時(shí)對(duì)超能耗企業(yè)實(shí)施差別電價(jià)、差別水價(jià)等措施，加快從鋪攤子，向集約式開發(fā)轉(zhuǎn)變，以畝產(chǎn)效益為導(dǎo)向，實(shí)行投資強(qiáng)度，產(chǎn)出效益雙控標(biāo)準(zhǔn)，改變長(zhǎng)期以來統(tǒng)計(jì)GDP 時(shí)不把生態(tài)破壞和環(huán)境污染遭致的損失計(jì)入成本的作法，在企業(yè)中加強(qiáng)環(huán)境成本審計(jì)工作，建立獎(jiǎng)勵(lì)和倒逼機(jī)制，保證企業(yè)環(huán)境成本報(bào)告信息的可信度。

2.健全環(huán)境成本管理的法律法規(guī)。

為了更好地規(guī)范企業(yè)的環(huán)境成本管理，國(guó)家相關(guān)部門不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，將環(huán)境影響納入企業(yè)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，逐步建立環(huán)境成本核算體系，使企業(yè)在環(huán)境成本核算時(shí)，對(duì)環(huán)境項(xiàng)目的各項(xiàng)支出能夠有統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，以便企業(yè)環(huán)境成本管理有一個(gè)良好穩(wěn)定的外部環(huán)境，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一。

3.加強(qiáng)和完善中小企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)。

中小企業(yè)要結(jié)合自身特點(diǎn)，建立內(nèi)部控制制度，明確內(nèi)控崗位職責(zé)，建立一套完整的考核與獎(jiǎng)懲制度。加強(qiáng)防范，對(duì)環(huán)境成本做好事前、事中的控制，避免偏重事后控制等一系列問題。按照不同行業(yè)，增加針對(duì)環(huán)境因素如能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制，在企業(yè)的預(yù)算計(jì)劃、會(huì)計(jì)核算和預(yù)測(cè)決策中加入環(huán)境支出項(xiàng)目，逐步建立針對(duì)環(huán)境因素的專門化成本控制系統(tǒng)。

4.企業(yè)實(shí)施購(gòu)、產(chǎn)、銷全過程的環(huán)境成本管理。

企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理，要結(jié)合環(huán)境法規(guī)要求增加環(huán)保型設(shè)備投資，自覺制定環(huán)境負(fù)荷削減目標(biāo)，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、環(huán)境材料采購(gòu)、清潔生產(chǎn)等具體環(huán)節(jié)進(jìn)行改革，從數(shù)量和金額兩個(gè)方面計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源投入、消耗、廢棄等流量和存量，尋找合格產(chǎn)品與損失成本產(chǎn)生的原因及對(duì)策，以便達(dá)到資源節(jié)約、降低污染及成本削減的環(huán)境保護(hù)效果與環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益同時(shí)提高。

5.完善環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)。

邀請(qǐng)有關(guān)環(huán)境方面的專家組成評(píng)價(jià)小組，以管理者的環(huán)境責(zé)任為前提，以環(huán)境責(zé)任人承諾的責(zé)任目標(biāo)為依據(jù)，對(duì)其責(zé)任履行的過程和結(jié)果做出判斷和鑒定。對(duì)企業(yè)在環(huán)保政策執(zhí)行、環(huán)境治理與環(huán)境治理效率狀況、環(huán)境負(fù)債等情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，依據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)企業(yè)作出考核與激勵(lì)。

[1]羅文兵，鄧明君，德國(guó)《企業(yè)環(huán)境成本管理指南》之借鑒[J].財(cái)會(huì)月刊, 2010;(3).

[2]劉楠，略論企業(yè)環(huán)境成本及其控制[J].審計(jì)與理財(cái), 2009;(11).

[3]張杰,李玉萍,景崇毅.企業(yè)環(huán)境成本管理探析[J].財(cái)會(huì)月刊, 2005;(22).

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[5]劉金彬，胡世強(qiáng)，等.企業(yè)環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀與對(duì)策研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012；(12).