王德祥，薛桂芝

（武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，武漢 430072）

·經(jīng)濟(jì)論壇

基于雙向公平的工資薪金個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革

王德祥，薛桂芝

（武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，武漢 430072）

雖然我國(guó)工資薪金個(gè)人所得稅在征管方式上已經(jīng)比較成熟，稅款也做到了應(yīng)收盡收，但是作為廣大社會(huì)成員最關(guān)心的稅種，其公平性和規(guī)范性依舊廣受質(zhì)疑，如費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低、各地區(qū)“一刀切”、沒(méi)有考慮到納稅人的家庭特征等。在當(dāng)前的征管水平下，國(guó)家有能力進(jìn)行改革而未進(jìn)行改革的內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：一是沒(méi)有及時(shí)化解通貨膨脹帶來(lái)的扭曲效應(yīng)，造成了稅收負(fù)擔(dān)的縱向不公平；二是忽視了納稅人所處納稅環(huán)境的差異，造成了稅收負(fù)擔(dān)的橫向不公平。應(yīng)當(dāng)建立工資薪金所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制，提高其雙向公平性。

工資薪金所得稅；雙向公平；費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制；區(qū)域差異化機(jī)制

孔子說(shuō)：“義然后取，人不厭取”，強(qiáng)調(diào)國(guó)家課稅要合乎道義、公平。亞當(dāng)·斯密提出的“公平、確定、便利和節(jié)省”稅收四原則將公平放在首位。此后，稅收原則無(wú)論如何演進(jìn)，公平原則一直是最高原則。關(guān)于公平的理解，一是受益說(shuō)，二是能力說(shuō)。由于納稅人從國(guó)家那兒享受到的收益難以量化，受益說(shuō)很難被執(zhí)行，能力說(shuō)盛行。黑格和西斯蒙提出了支付能力的新標(biāo)準(zhǔn)——“經(jīng)濟(jì)能力”，一般用收入（所得）來(lái)衡量[1]。公平包括橫向公平和縱向公平。橫向公平是指同一時(shí)期，具有相同收入的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納相同的稅收，具有不同收入的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收。縱向公平是不同時(shí)期納稅人的收入水平發(fā)生變化時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)也要進(jìn)行調(diào)整，收入水平不變時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)也不應(yīng)發(fā)生變化。

對(duì)于個(gè)人來(lái)講，間接稅屬于“隱性”稅收，直接稅屬于“顯性”稅收。在直接稅中，個(gè)人所得稅納稅人的數(shù)量最多，是最“顯性”的稅收，其稅制設(shè)計(jì)能否做到雙向公平直接關(guān)系到廣大社會(huì)成員的主觀“稅收痛苦”。歷次的個(gè)稅改革引發(fā)的廣泛關(guān)注甚至爭(zhēng)議恰恰證明了這一點(diǎn)。當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅采取分類課征制，共有11個(gè)稅目。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平低下，居民納稅意識(shí)薄弱，收入申報(bào)制度不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法從微觀視角真實(shí)有效的識(shí)別納稅人的納稅能力，對(duì)具有一定隱蔽性、無(wú)法進(jìn)行源泉扣繳的所得項(xiàng)目很難有效課稅。相對(duì)來(lái)講，工資薪金所得較為透明，并且實(shí)行由所在單位代扣代繳的辦法，征管較為容易，基本上實(shí)現(xiàn)了應(yīng)收盡收。工資薪金所得稅占個(gè)人所得稅的比重逐年上升，自2008年之后該比重一直處于60%以上。雖然2011年由于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收級(jí)距的改革該比重暫時(shí)下降，但2013年開(kāi)始又出現(xiàn)上升的態(tài)勢(shì)?？梢哉f(shuō)，個(gè)人所得稅淪為工資薪金所得稅。

雖然工資薪金所得稅在征管方式上已經(jīng)比較成熟，稅款也做到了應(yīng)收盡收，但是作為廣大社會(huì)成員最關(guān)心的稅種，其公平性和規(guī)范性依舊廣受質(zhì)疑。

一、當(dāng)前我國(guó)工資薪金所得稅存在的問(wèn)題

圖一 歷年工資薪金所得稅占個(gè)人所得稅的比例

自1980年我國(guó)建立個(gè)人所得稅制度以來(lái)，工資薪金所得稅主要經(jīng)歷了三次改革，2005年將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由1980年的800元調(diào)增為1600元，2007年將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)增為2000元，2011年將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)增為3500元，并將稅率級(jí)次和稅收級(jí)距進(jìn)行了調(diào)整。然而每次改革都達(dá)不到社會(huì)成員的預(yù)期，飽受各界詬病。如費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低、各地區(qū)“一刀切”、沒(méi)有考慮到納稅人的家庭特征等。本文認(rèn)為，在當(dāng)前的稅收征管水平下，國(guó)家有能力進(jìn)行改革而未進(jìn)行改革的內(nèi)容主要有兩個(gè)方面。

（一）沒(méi)有及時(shí)化解通貨膨脹帶來(lái)的扭曲效應(yīng)。

通貨膨脹會(huì)使得所有以貨幣形式表示的收入或者支出縮水。通貨膨脹對(duì)工資薪金所得稅的影響主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是通貨膨脹會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)縮水，使實(shí)際費(fèi)用扣除額減少，應(yīng)稅收入增加；二是使得名義收入水平虛增，將原本不需要納稅的低收入階層推入到納稅的行列，將原本適用低稅率的納稅人推入更高的稅率級(jí)次，造成稅率級(jí)次的“爬升”?？偠灾?，通貨膨脹使得納稅人在實(shí)際收入水平?jīng)]有發(fā)生變化的情況下稅收負(fù)擔(dān)加重了。如果通脹期間納稅人的名義工資調(diào)整滯后，稅收負(fù)擔(dān)會(huì)更重。這違反了稅收的縱向公平原則。

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了巨大的成績(jī)，伴隨而來(lái)的也有巨大的通貨膨脹。以1978年為基期，我國(guó)人均GDP增加了111倍，城鎮(zhèn)居民可支配收入增加了75倍，2014年城市居民消費(fèi)價(jià)格定基指數(shù)①定基指數(shù)即定比指數(shù)。定基指數(shù)是指在指數(shù)數(shù)列中，各期指數(shù)都以某—固定時(shí)期為基期。定基指數(shù)說(shuō)明現(xiàn)象在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的發(fā)展變化情況。已經(jīng)達(dá)到639.4%②我國(guó)CPI不能準(zhǔn)確衡量物價(jià)上漲水平，相對(duì)來(lái)講，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率更能反映物價(jià)上漲的情況。。自1980年工資薪金所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)定為800元之后，經(jīng)過(guò)2005年、2007年和2011年三次改革，雖然每次的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整基本到位③參見(jiàn)薛桂芝《建立個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制芻議》中的計(jì)算。，但是調(diào)整不及時(shí)，在每次調(diào)整年份之間，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是不斷上升的。從圖二我們可以看出，雖然2011年個(gè)稅改革的力度較大，同時(shí)調(diào)整了費(fèi)用扣除額、稅率級(jí)次和稅收級(jí)距，2012年平均稅率下降幅度較大，但總體上我國(guó)工資薪金個(gè)人所得稅平均稅率呈波浪式上升態(tài)勢(shì)，2005年、2007年和2011年三次調(diào)整都會(huì)使得稅率短暫下降，過(guò)后稅率再次呈上升趨勢(shì)。

圖二 我國(guó)歷年工資薪金所得平均稅率變動(dòng)趨勢(shì)

（二）忽視了納稅人所處納稅環(huán)境的差異。

相同收入的納稅人不一定有相同的納稅能力，納稅能力會(huì)受到納稅人所處的納稅環(huán)境的影響。納稅環(huán)境可以分為微觀環(huán)境和宏觀環(huán)境。微觀環(huán)境包括納稅人的年齡及收入、婚姻狀態(tài)、配偶的收入情況、需要撫養(yǎng)的子女?dāng)?shù)量及年齡、需要贍養(yǎng)的老年人數(shù)量及年齡、有無(wú)身體殘障、有無(wú)教育支出、有無(wú)醫(yī)療支出等。宏觀因素包括所處地區(qū)的收入水平和物價(jià)水平。受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源稟賦、區(qū)位優(yōu)勢(shì)、消費(fèi)習(xí)俗等諸多因素影響，當(dāng)前我國(guó)不同地區(qū)的物價(jià)水平存在很大差異，相同收入的居民在不同地區(qū)的購(gòu)買力截然不同。黃健輝（2010）采用購(gòu)買力平價(jià)理論，運(yùn)用2002-2007年的數(shù)據(jù)，囊括了60多種主要商品價(jià)格測(cè)算我國(guó)不同省份購(gòu)買力平價(jià)指數(shù)，得出各個(gè)省份的貨幣購(gòu)買力存在很大差異，北京、上海、廣東、西藏是我國(guó)物價(jià)水平最高的地區(qū)[2]。④該研究假設(shè)廣東省的購(gòu)買力平價(jià)指數(shù)為1，較高地區(qū)北京為0.98，上海為0.96，浙江為0.96，西藏為1.04。較低地區(qū)山西為0.75，河北為0.76，河南為0.76，甘肅為0.76?！拔覈?guó)地區(qū)價(jià)差指數(shù)方法和應(yīng)用研究”課題組（2014）通

過(guò)研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)地區(qū)價(jià)格水平與當(dāng)?shù)鼐用袷杖胨礁叨认嚓P(guān)，經(jīng)測(cè)算，地區(qū)間價(jià)格水平差異指數(shù)與城鎮(zhèn)居民人均可支配收入之間的相關(guān)系數(shù)為83.7%，即地區(qū)間價(jià)格差異中有83.7%可以用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的差異來(lái)解釋[3]。鑒于此，我們采用各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的指標(biāo)觀測(cè)各地區(qū)物價(jià)水平的差異①采取城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的指標(biāo)，我們還考慮到：一是工資薪金所得稅的納稅主體主要是城鎮(zhèn)居民；二是稅務(wù)部門(mén)對(duì)生計(jì)費(fèi)用的測(cè)算曾經(jīng)使用過(guò)這個(gè)指標(biāo)；三是該指標(biāo)覆蓋面廣且易于理解。。2003-2014年，各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入平均值最高的地區(qū)為上海、北京、浙江和廣東，結(jié)果和黃建輝（2010）基本一致。說(shuō)明用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的差異來(lái)衡量各地區(qū)物價(jià)水平的差異是比較合理的。圖三中是2003-2014年各省份城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的最大值、最小值和中值的走勢(shì)，可以看出高收入地區(qū)和中低收入地區(qū)之間的收入差距非常大，中低收入之間的差距較小。從總體上來(lái)說(shuō)，2003-2014年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入變異系數(shù)基本維持在0.27左右，這說(shuō)明各地區(qū)物價(jià)水平的差異是明顯的②變異系數(shù)超過(guò)0.15即視為數(shù)據(jù)的離散程度比較大。。

圖三 歷年各省份城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的分布情況

圖四 歷年各省城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的變異系數(shù)

從微觀上識(shí)別納稅人的納稅環(huán)境差異并且將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)別化對(duì)待需要比較高的稅收征管成本，在現(xiàn)階段很難實(shí)行。納稅宏觀環(huán)境可以通過(guò)上述宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行識(shí)別。雖然能夠從宏觀上識(shí)別納稅人的納稅環(huán)境的差異，但是政府卻未從政策上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)采取“一刀切”的方式，勢(shì)必會(huì)加重高物價(jià)地區(qū)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是低收入人群，這違反了稅收的橫向公平原則。另外，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高的地區(qū)地方政府會(huì)籌集到更多的邊際收入，可以說(shuō)，當(dāng)前的個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)在一定程度上加劇了地方政府間的財(cái)力不均。

解決上述兩個(gè)問(wèn)題，需要實(shí)現(xiàn)工資薪金所得稅的雙向公平原則，一是要實(shí)施稅收指數(shù)化制度，包括費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化和稅收級(jí)距的指數(shù)化。二是實(shí)施區(qū)域差異化制度，不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的地區(qū)采取不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收級(jí)距?？紤]到當(dāng)前我國(guó)的稅收征管水平，首先應(yīng)當(dāng)提上議程的是操作最簡(jiǎn)單的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革，包括費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制。

二、關(guān)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制能否實(shí)施的顧慮

（一）相關(guān)指數(shù)的確定。

無(wú)論是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制還是區(qū)域差異化機(jī)制，都需要一個(gè)能夠準(zhǔn)確衡量物價(jià)水平的指標(biāo)。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制需要一個(gè)準(zhǔn)確的稅收指數(shù)來(lái)衡量物價(jià)水平的變動(dòng)情況，區(qū)域差異化機(jī)制需要一個(gè)準(zhǔn)確的區(qū)域價(jià)格差異指數(shù)來(lái)衡量各地區(qū)物價(jià)水平的差異程度。其他各國(guó)一般采用CPI作為稅收指數(shù)，然而，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為我國(guó)的CPI無(wú)法準(zhǔn)確衡量物價(jià)水平的變動(dòng)情況。楊斌等（2012）甚至從我國(guó)CPI不能準(zhǔn)確衡量通貨膨脹的角度來(lái)否定我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)施稅收指數(shù)化的可行性[4]。然而，2005、2007和2011年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的相機(jī)調(diào)整肯定是有據(jù)可依的。那么我國(guó)的稅收指數(shù)選擇什么指標(biāo)比較合適呢？根據(jù)“我國(guó)地區(qū)價(jià)差指數(shù)方法和應(yīng)用研究”課題組（2014）“地區(qū)間價(jià)格水平差異與城鎮(zhèn)居民人均可支配收入之間的相關(guān)系數(shù)為83.7%”的結(jié)論，我們用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率作為稅收指數(shù)。在薛桂芝（2015）的測(cè)算中，采用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率作為稅收指數(shù)測(cè)算出的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和2005、2007和2011年的實(shí)際調(diào)整額是基本一致的[5]。道理相同，各地區(qū)的價(jià)格水平的差異，也可以用各地區(qū)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入水平的差異來(lái)表示。

（二）稅收征管成本及可操作性。

實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化和差異化的另一顧慮是其是否會(huì)增加稅制的復(fù)雜性，加大稅收征管難度，增加稅收征管成本。楊斌等（2012）認(rèn)為，個(gè)稅指數(shù)化調(diào)整將增加稅制復(fù)雜性，加大稅收征管的難度。他們認(rèn)為在稅收征管效率不高的國(guó)家，如果執(zhí)行不力，指數(shù)化調(diào)整就失去了原有的意義[4]。金鷹等（2015）認(rèn)為個(gè)稅指數(shù)化雖然可以有效緩解由于物價(jià)上漲造成的稅級(jí)攀升，但是其計(jì)算過(guò)程復(fù)雜，增加了個(gè)稅的征管難度[6]。本文認(rèn)為相機(jī)調(diào)整政策具有立法成本高、時(shí)滯長(zhǎng)的缺點(diǎn)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度指數(shù)化雖然會(huì)在短期內(nèi)增加稅收征管成本，但從長(zhǎng)期來(lái)看，稅收指數(shù)化將每年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)先編訂的稅收指數(shù)掛鉤，避免了因通脹而頻繁調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，保證了稅收政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性。相較于我國(guó)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)頻繁修改的情況，加拿大、美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家自60年代實(shí)施稅收指數(shù)化以來(lái)相關(guān)的法規(guī)基本上沒(méi)有發(fā)生變化，可以看出稅收指數(shù)化有利于稅收制度的穩(wěn)定。另外，個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的做法簡(jiǎn)單易行，并不會(huì)增加稅制的復(fù)雜性，沒(méi)有加大稅收征管的難度，而且當(dāng)前我國(guó)稅收征管人員的數(shù)量以及學(xué)歷結(jié)構(gòu)完全可以應(yīng)對(duì)這樣的改革。①2013年，國(guó)稅系統(tǒng)從業(yè)人員數(shù)量達(dá)46萬(wàn)，地稅系統(tǒng)從業(yè)人員數(shù)量達(dá)41萬(wàn)，國(guó)稅系統(tǒng)從業(yè)人員本科以上學(xué)歷占53%，40歲以下人員占34%。地稅系統(tǒng)從業(yè)人員本科以上學(xué)歷占58%，40歲以下人員占42%

關(guān)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)區(qū)域差異化機(jī)制，有的學(xué)者認(rèn)為個(gè)人所得稅為共享稅，由國(guó)稅統(tǒng)一征收，不宜采取差異化機(jī)制。本文認(rèn)為在“營(yíng)改增”以及構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅制度的背景下，應(yīng)積極探索建立地方稅收體系，將個(gè)人所得稅劃歸地方政府，由地方政府采用中央制定的方法根據(jù)本地區(qū)的物價(jià)水平確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。即使在個(gè)人所得稅沒(méi)有劃歸地方政府的情況下，中央政府也可以根據(jù)各地區(qū)的物價(jià)水平在稅制設(shè)計(jì)上進(jìn)行差別化對(duì)待。

三、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制的具體實(shí)施辦法

曾經(jīng)有學(xué)者說(shuō)過(guò)，個(gè)稅脫離指數(shù)化，意味著稅收負(fù)擔(dān)的隱性增加。自上世紀(jì)60年代以來(lái)，為了減輕通貨膨脹對(duì)稅制的影響，世界各國(guó)都在一定程度上采取了稅收指數(shù)化的措施。稅收指數(shù)化按調(diào)整方式可以分為自動(dòng)調(diào)整方式和相機(jī)調(diào)整方式。自動(dòng)調(diào)整一般是將個(gè)人所得稅的名義變量同預(yù)先編制的指數(shù)掛鉤，當(dāng)稅收指數(shù)變動(dòng)時(shí)，個(gè)稅名義變量自動(dòng)得到調(diào)整，最大限度地矯正通貨膨脹的扭曲效應(yīng)。相機(jī)調(diào)整是由政府部門(mén)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的判斷而決定的，相對(duì)來(lái)講比較靈活，我國(guó)2005、2007和2011年三次調(diào)整可以說(shuō)是稅收指數(shù)化的相機(jī)調(diào)整方式。相機(jī)調(diào)整往往具有滯后性，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于物價(jià)上漲的速度。

考慮到稅收公平的原則以及減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制。美國(guó)的調(diào)整方式比較成熟，且操作簡(jiǎn)單，值得我們借鑒。美國(guó)從1992年開(kāi)始對(duì)個(gè)人所得稅的個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行指數(shù)化，具體方法是以1992年的個(gè)人扣除額2000美元為基期費(fèi)用扣除額，稅收指數(shù)選擇以1992年為基期的CPI的增長(zhǎng)率，兩者相乘得出本年需調(diào)增的扣除額度。具體的調(diào)整公式為：

調(diào)增的費(fèi)用扣除額=基期費(fèi)用扣除額*稅收指數(shù)

調(diào)整后費(fèi)用扣除額=基期費(fèi)用扣除額*（1+稅收指數(shù)）

在這個(gè)公式中，基期費(fèi)用扣除額和稅收指數(shù)的確定對(duì)于指數(shù)化的實(shí)施至關(guān)重要。

（一）基期費(fèi)用扣除額。

工資薪金所得稅的費(fèi)用扣除是指納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和維持勞動(dòng)力再生產(chǎn)所必須的相關(guān)費(fèi)用，不僅包括與獲取收入直接有關(guān)的費(fèi)用，而且包括必需的生活開(kāi)支。生計(jì)扣除主要包括納稅人維持其本人、配偶及撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)者的基本生活支出，將納稅人基本生活支出扣除可以保證國(guó)家課稅不會(huì)對(duì)居民的基本生活產(chǎn)生影響?？鄢馁M(fèi)用是指納稅人在獲取收入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用開(kāi)支，扣除這些費(fèi)用是為了不造成納稅人的雙重負(fù)擔(dān)。基期費(fèi)用扣除額的具體確定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體的調(diào)研，估算出納稅人的生計(jì)支出和費(fèi)用開(kāi)支，或者選擇以往的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)作為基期標(biāo)準(zhǔn)。本文中選擇2005年1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)作為基期數(shù)額。

（二）稅收指數(shù)的確定。

指數(shù)化調(diào)整的關(guān)鍵在于選擇合理的稅收指數(shù)，一個(gè)良好的稅收指數(shù)應(yīng)該能夠準(zhǔn)確反映通貨膨脹

的情況。美國(guó)選擇CPI作為稅收指數(shù)，每年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與CPI掛鉤。鑒于我國(guó)CPI仍然存在不能精確地反映通貨膨脹率，在構(gòu)成權(quán)重上有待合理化，以及時(shí)滯性等問(wèn)題，不能選擇CPI這個(gè)本身就存在爭(zhēng)議的指標(biāo)作為稅收指數(shù)。從圖五中我們可以看出，CPI定基指數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于人均GDP定基指數(shù)從和城鎮(zhèn)居民人均可支配收入定基指數(shù)，說(shuō)明我國(guó)CPI的統(tǒng)計(jì)的確存在一定的偏差。所以我們選擇城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率作為稅收指數(shù)。每年的城鎮(zhèn)居民人均可支配收入定基指數(shù)即為（1+稅收指數(shù)）。

圖五 歷年CPI定基指數(shù)、人均GDP定基指數(shù)和城鎮(zhèn)居民可支配收入定基指數(shù)

（三）我國(guó)2005-2014年的合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

將2005年1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)作為基期數(shù)額，選擇歷年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長(zhǎng)率作為其稅收指數(shù)。我們可以計(jì)算得出2006-2014年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（具體執(zhí)行時(shí)可以在百位上進(jìn)行四舍五入）?？梢钥闯?，按照這種方法計(jì)算得出的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2007年和2011年分別為2100元和3300元，和稅制改革確定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元和3500元是比較接近的。如果2014年調(diào)整費(fèi)用扣除額，應(yīng)該在4400元左右。

應(yīng)當(dāng)注意的是，采用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率作為稅收指數(shù)只是權(quán)宜之計(jì)，在我國(guó)逐步完善CPI核算方法，CPI能夠切實(shí)衡量物價(jià)上漲情況后，還是要嘗試采用CPI作為稅收指數(shù)。

表一 2005-2014年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長(zhǎng)率及合意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

四、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)區(qū)域差異化機(jī)制的具體實(shí)施辦法

關(guān)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)差異化對(duì)待，學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)：一是支持全國(guó)統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。朱青（2003）認(rèn)為個(gè)人所得稅具有較強(qiáng)的中央稅性質(zhì)，地方政府無(wú)權(quán)確定地方費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)[7]。郭劍川（2010）認(rèn)為全國(guó)統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有考慮到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)差異狀況和各地區(qū)居民的稅負(fù)差異，違背了“量能負(fù)稅”的原則[8]。本文贊同后者的觀點(diǎn)?！耙坏肚小钡姆绞郊又亓烁呶飪r(jià)地區(qū)低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于當(dāng)前個(gè)人所得稅由國(guó)稅局征收，地方無(wú)權(quán)確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況，本文認(rèn)為在構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅制度，完善地方稅收體系的大背景下，可以考慮將個(gè)人所得稅劃歸地方稅，由地方政府根據(jù)本地區(qū)的物價(jià)水平和城鎮(zhèn)居民收入情況來(lái)確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制，地方的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整公式為：

調(diào)整后的地方費(fèi)用扣除額=基期地方費(fèi)用扣除額*（1+稅收指數(shù)）

我們分別選擇北京市、河南省和甘肅省三個(gè)地區(qū)作為代表，以2005年作為基期。2005年全國(guó)城鎮(zhèn)人均可支配收入為10493元，對(duì)應(yīng)的免征額為1600元，北京市2005年城鎮(zhèn)人均可支配收入是全國(guó)城鎮(zhèn)人均可支配收入的1.68倍，河南省是0.83倍，甘肅省是0.77倍，那么從理論上來(lái)講，2005年三個(gè)地區(qū)的費(fèi)用

扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)分別為2688元，1328元，1232元①城鎮(zhèn)居民工資性收入占人均總收入的比重由1990年的80%逐步降至2013年的60%。。根據(jù)2005-2014年三個(gè)省市城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)情況，我們可以算出歷年三個(gè)省市的理論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)額。2014年三個(gè)地區(qū)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)額為6700元、3700元和3200元（在百位上四舍五入）。

表二 扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)地區(qū)差異化機(jī)制下不同省份的合意扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

五、改革費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整機(jī)制是否會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響的顧慮及解釋

（一）社會(huì)公平方面。

實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化和差異化的主要作用是增進(jìn)社會(huì)公平，包括納稅人的稅負(fù)公平、國(guó)家與個(gè)人之間的收入分配公平以及個(gè)人之間的收入分配公平。Greytak和McHugh（2008）認(rèn)為，通貨膨脹和累進(jìn)性個(gè)人所得稅的共同影響能縮小居民可支配收入的差距，而指數(shù)化措施將部分抵消這一影響[9]。本文認(rèn)為,指數(shù)化措施抵消這一影響主要源于稅率級(jí)次的調(diào)整。稅率級(jí)次的指數(shù)化有利于高收入階層，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化具有益貧性，有利于低收入階層。如果單單實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化并不會(huì)弱化這一收入分配效應(yīng)。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化能夠增進(jìn)縱向公平，差異化能夠增進(jìn)橫向公平。高亞軍（2015）通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配的有效性進(jìn)行微觀模擬分析，得出費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高會(huì)削弱個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能，導(dǎo)致MT指數(shù)下降[10]。本文認(rèn)為，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的目的不在于將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)定的過(guò)高，而在于每年將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整至合意的水平，最大限度地弱化通貨膨脹的扭曲效應(yīng)。實(shí)際上，我國(guó)2005年、2007年和2011年的三次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是基本到位的，調(diào)整當(dāng)年個(gè)人與國(guó)家之間的收入分配基本上處于一個(gè)合理的水平，但調(diào)整年份之間個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)又趨于上升。另外，稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循的原則是首先它本身是公平的，其次是它能否帶來(lái)公平的結(jié)果。如果用不公平的制度設(shè)計(jì)帶來(lái)公平的收入分配結(jié)果，這種制度設(shè)計(jì)也是無(wú)意義的。

（二）稅收收入方面。

稅收的另一個(gè)作用是籌集財(cái)政收入。稅收指數(shù)化是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入下降是政府部門(mén)擔(dān)憂的問(wèn)題之一。稅收指數(shù)化的目的是將國(guó)家和個(gè)人之間收入分配穩(wěn)定在一定的水平上，并不會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入的相對(duì)規(guī)模下降，只是抑制了稅收相對(duì)規(guī)模的增長(zhǎng)。而這也是追求財(cái)政收入規(guī)模最大化的政府部門(mén)不愿意看到的，尤其是在政府部門(mén)面臨比較大的債務(wù)壓力的情況下。本文認(rèn)為，財(cái)政收入的取得不是以犧牲稅收的公平來(lái)?yè)Q取的。另外，在工資性收入占城鎮(zhèn)居民總收入比重越來(lái)越低，經(jīng)營(yíng)性收入、財(cái)產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入占比越來(lái)越高的情況下，如果不斷提升稅收征管水平，我國(guó)個(gè)人所得稅的其他項(xiàng)目所得稅收收入還有很大的提升空間①，不能把所有的目光都聚集在工資薪金所得項(xiàng)目上。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)域差異化將會(huì)降低富裕地區(qū)的邊際收入，增加貧窮地區(qū)的邊際收入，地方政府間的稅收收入增長(zhǎng)會(huì)更加均衡。

（三）經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)方面。

累進(jìn)制的個(gè)人所得稅制度具有“自動(dòng)穩(wěn)定器”的作用，能夠發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)的逆向調(diào)節(jié)作用。當(dāng)經(jīng)濟(jì)過(guò)熱，出現(xiàn)通脹時(shí)，累進(jìn)制的稅收會(huì)減少納稅人的稅后收入，起到抑制經(jīng)濟(jì)過(guò)熱的作用。稅收指數(shù)化無(wú)疑會(huì)弱化這一作用。但是從當(dāng)前我國(guó)工資薪金所

得稅占稅收收入3.7%的比重來(lái)看，累進(jìn)制的個(gè)人所得稅也很難發(fā)揮實(shí)質(zhì)性的作用，所以稅收指數(shù)化對(duì)“自動(dòng)穩(wěn)定器”的弱化作用也微乎其微。

總體上來(lái)說(shuō)，基于稅收的橫向公平原則和縱向公平原則，為了減輕廣大社會(huì)成員的主觀“稅收痛苦”，提高其稅收滿意度，工資薪金所得稅有必要進(jìn)行指數(shù)化和區(qū)域差異化調(diào)整。相對(duì)操作簡(jiǎn)單的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整應(yīng)當(dāng)提上日程。調(diào)整本身非常簡(jiǎn)單，不會(huì)導(dǎo)致稅制復(fù)雜化，在現(xiàn)有的稅收征管水平下是具有可操作性的。從歷次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整情況來(lái)看，已經(jīng)具備了一定的操作基礎(chǔ)。從稅制設(shè)計(jì)分析，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和地區(qū)差異化機(jī)制更代表著一種“以人為本”的稅收理念，更能體現(xiàn)對(duì)納稅人利益的尊重，是構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅制度的重要體現(xiàn)。

[1]哈維·羅森．財(cái)政學(xué)[M]．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000.

[2]黃健輝．區(qū)域價(jià)格差異與地區(qū)經(jīng)濟(jì)差距測(cè)算[D]．暨南大學(xué)，2010.

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責(zé)任編輯 郁之行

F810.423

A

1003-8477（2015）11-0077-07

王德祥（1957—），男，武漢大學(xué)教授。薛桂芝（1982—），女，武漢大學(xué)博士研究生。

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（14YJC790146）階段性研究成果。