楊俊峰+張麗英+宋茹+王靜

摘 要：以法律責(zé)任為切入點(diǎn)，對會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究成果進(jìn)行回顧。研究發(fā)現(xiàn)：總結(jié)現(xiàn)有研究成果在研究視角、方法和結(jié)果等方面的特點(diǎn)，指出我國目前在大規(guī)模進(jìn)行特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制的背景下，可以直接借鑒的研究成果相對較少，未來的研究可以考慮采用實(shí)證研究的方法，擴(kuò)大研究樣本與時間窗口，為完善我國審計市場結(jié)構(gòu)和推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展提出措施與建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；組織形式；審計質(zhì)量

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-3890（2015）06-0053-04

組織形式理論認(rèn)為，企業(yè)的法律責(zé)任、資信狀況、盈虧分配會因組織形式不同而存在差異，最終產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量也會有所差別。因此，不同的組織形式及其變更會使會計師事務(wù)所與注冊會計師個人面臨的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險發(fā)生轉(zhuǎn)變，進(jìn)而影響其提供的審計服務(wù)的質(zhì)量。以法律責(zé)任為切入點(diǎn)，本文將對會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究成果進(jìn)行回顧。

一、會計師事務(wù)所組織形式選擇

審計市場的競爭機(jī)制促成了會計師事務(wù)所組織形式的“壓力閥”角色，使其成為緩解外部壓力、實(shí)現(xiàn)風(fēng)險與收益均衡的緩沖機(jī)制，緊隨審計市場的需求不斷演進(jìn)。Dye（1995）發(fā)現(xiàn)，不同規(guī)模的事務(wù)所均樂于采用有限責(zé)任公司制組織形式，避免額外的審計努力與訴訟風(fēng)險[1]。Muzatko et al（2004）實(shí)證檢驗(yàn)了IPO抑價與事務(wù)所組織形式的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任合伙制比普通合伙制的審計客戶更易產(chǎn)生IPO抑價[2]。Firth et al（2012）認(rèn)為在中國資本市場條件下，普通合伙制優(yōu)于有限責(zé)任公司制，更傾向于發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，更不能容忍盈余管理行為[3]。王朝陽 等（2012）指出，合伙制是組織形式演進(jìn)的基調(diào)，有限責(zé)任合伙制作為合伙制在當(dāng)前條件下的變式，受到了絕大多數(shù)會計師事務(wù)所的追捧[4]。

我國會計師事務(wù)所的組織形式先后經(jīng)歷了掛靠制度、普通合伙制與有限責(zé)任制并存，以及當(dāng)前向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制三大階段。朱小平 等（2003）從剩余索取權(quán)與控制權(quán)、監(jiān)督與激勵機(jī)制、生產(chǎn)要素特點(diǎn)、決策有效性四個角度，剖析會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制、摒棄有限責(zé)任公司制的原因[5]。周莉（2010）認(rèn)為，我國早期審計市場是在政府干預(yù)下建立起來的，與掛靠制度相比，有限責(zé)任制組織形式是一種有效的選擇[6]。孟曉俊 等（2010）結(jié)合我國審計市場的現(xiàn)狀指出，最佳的事務(wù)所組織形式為有限責(zé)任合伙制[7]。張連起（2011）通過實(shí)地調(diào)研指出，特殊普通合伙制是我國注冊會計師行業(yè)實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇[8]。余俊仙 等（2013）出于對審計產(chǎn)品特殊性和注冊會計師責(zé)任承擔(dān)的考慮，認(rèn)同合伙制是最佳選擇[9]。

結(jié)合注冊會計師行業(yè)的發(fā)展進(jìn)程可以看出，會計師事務(wù)所組織形式不是一成不變的，而是與本國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、資本市場的需要、注冊會計師行業(yè)的文化背景等要素密切相關(guān)的，是風(fēng)險與收益均衡的結(jié)果。“特殊普通合伙制”作為“有限責(zé)任合伙制”與我國當(dāng)前實(shí)際相結(jié)合的產(chǎn)物，其獨(dú)有的質(zhì)量優(yōu)勢必將成為今后學(xué)術(shù)研究與政策指引的共同導(dǎo)向。

二、會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量

會計師事務(wù)所組織形式的變更，不僅僅是形式上的變更，更是審計主體的權(quán)利與義務(wù)的調(diào)整，對審計質(zhì)量必然產(chǎn)生一定的影響。

（一）注冊會計師的法律責(zé)任與審計質(zhì)量

國外學(xué)者多從法律層面出發(fā)，研究涉及注冊會計師的法律責(zé)任、投資者的損害賠償以及不同組織形式下的法律責(zé)任差異對審計質(zhì)量的影響。Dye（1993）認(rèn)為，不同組織形式下審計成本與訴訟風(fēng)險之間的平衡決定著審計質(zhì)量的高低，訴訟風(fēng)險是提高審計質(zhì)量的重要驅(qū)動因素[10]。King et al（1999）采用經(jīng)驗(yàn)調(diào)查法分析發(fā)現(xiàn)，法律處罰力度越大，注冊會計師付出的努力越多，審計質(zhì)量越高[11]。然而，這并不意味著處罰越嚴(yán)格越好。Nieholas et al（1992）[12]指出，注冊會計師的法律責(zé)任與審計質(zhì)量在一定程度上具有相關(guān)性，一味地加重法律責(zé)任并不總能提高審計質(zhì)量?？梢姡瑢W(xué)者們普遍認(rèn)為，法律責(zé)任的激勵效應(yīng)存在一個臨界點(diǎn)，適度增加注冊會計師的法律責(zé)任會帶來審計質(zhì)量的提高。

國內(nèi)關(guān)于注冊會計師的法律責(zé)任與審計質(zhì)量關(guān)系的研究，主要有兩種觀點(diǎn)。絕大部分學(xué)者認(rèn)為，法律責(zé)任是制約審計質(zhì)量的有效機(jī)制。劉峰 等（2002）認(rèn)為，在我國審計買方市場條件下，注冊會計師的法律責(zé)任會與審計質(zhì)量直接掛鉤[13]。雷光勇 等（2006）也認(rèn)同適度的法律責(zé)任確實(shí)會催生高質(zhì)量的審計服務(wù)[14]。劉更新 等（2010）在法律標(biāo)準(zhǔn)不確定的前提下，研究注冊會計師行為與審計質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)法律標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會帶來低水平的審計服務(wù)[15]。宋衍蘅 等（2012）從監(jiān)管風(fēng)險、事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系出發(fā)，發(fā)現(xiàn)法律風(fēng)險的加大確實(shí)會帶來審計質(zhì)量的提升[16]。范燕飛（2012）指出有限責(zé)任制下的“有限責(zé)任”機(jī)制，助長了注冊會計師機(jī)會主義執(zhí)業(yè)的概率，審計的質(zhì)量難以保障[17]。

也有部分學(xué)者對此持保留觀點(diǎn)，認(rèn)為注冊會計師法律責(zé)任的加大并不一定會帶來審計質(zhì)量的提升。李爽 等（2005）指出在低訴訟風(fēng)險環(huán)境下，即使注冊會計師能意識到自身法律責(zé)任的加大，審計質(zhì)量也沒有相應(yīng)提高[18]。呂鵬 等（2005）認(rèn)為，在買方市場條件下，通過轉(zhuǎn)制將注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任由有限責(zé)任制強(qiáng)制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o限責(zé)任制，并不能優(yōu)化審計質(zhì)量[19]。李江濤 等（2013）指出，我國審計市場的風(fēng)險主要來自監(jiān)管部門的處罰風(fēng)險，而不是訴訟風(fēng)險，因此運(yùn)用法律責(zé)任假說研究其與審計質(zhì)量的關(guān)系，具有一定的局限性[20]。

不可否認(rèn)的是，注冊會計師的法律責(zé)任確實(shí)是影響審計質(zhì)量的重要因素，而我國依靠政府行政手段強(qiáng)行建立起來的審計市場，發(fā)展時間尚短，各項(xiàng)制度尚不健全，法律責(zé)任假說對注冊會計師的激勵效應(yīng)與質(zhì)量效應(yīng)還不是十分明顯。

（二）會計師事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量

國外對于二者關(guān)系的研究相對較少，關(guān)注點(diǎn)更多地置于有限責(zé)任取代無限責(zé)任、普通合伙制轉(zhuǎn)向有限責(zé)任合伙制這一過程對審計供給和需求的影響上。Chan et al（1998）考察有限責(zé)任制和無限責(zé)任制事務(wù)所發(fā)現(xiàn)，無限責(zé)任制下的審計質(zhì)量更高[21]。Muzatko et al（2004）發(fā)現(xiàn)美國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢藓匣镏坪?，會出現(xiàn)IPO抑價現(xiàn)象，影響投資者的決策與審計質(zhì)量[2]。Lennox et al（2012）發(fā)現(xiàn)，英國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢藓匣镏坪?，審計質(zhì)量并未大幅下降[22]。Firth et al（2012）發(fā)現(xiàn)，中國會計師事務(wù)所從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任制后，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的概率降低，間接影響審計質(zhì)量[3]。

國內(nèi)對于二者關(guān)系的研究，大致形成了兩種觀點(diǎn)。絕大部分學(xué)者認(rèn)為存在影響。劉斌 等（2008）通過對不同組織形式的會計師事務(wù)所進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，有限責(zé)任合伙制更具質(zhì)量優(yōu)勢[23]。逯穎（2008）指出，會計師事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量密切相關(guān)，“無限連帶責(zé)任”機(jī)制的存在，使得合伙制事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的動機(jī)更強(qiáng)烈[24]。劉斌 等（2011）通過對受處罰的會計舞弊公司進(jìn)行描述性統(tǒng)計，同樣得出事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量有著密切關(guān)系的結(jié)論[25]。崔麗艷（2013）認(rèn)為，合伙制下的監(jiān)督機(jī)制降低了注冊會計師機(jī)會主義執(zhí)業(yè)的概率，一定程度上保障了審計質(zhì)量[26]。劉行健 等（2014）指出，有限責(zé)任制下，事務(wù)所承擔(dān)的有限責(zé)任與審計在解決代理問題、提供保險和信息服務(wù)方面的重要性不相匹配，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降[27]。

也有部分學(xué)者認(rèn)為，前者不會影響后者。漆江娜 等（2002）認(rèn)為，與事務(wù)所的組織形式相比，不完善的資本市場現(xiàn)狀才是審計失敗的根源[28]。余玉苗 等（2003）運(yùn)用不完全契約理論探討不同組織形式的作用機(jī)理，指出審計質(zhì)量的低下不能完全歸因于有限責(zé)任，執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計失衡才是根源[29]。原紅旗 等（2009）指出，被審計單位的財務(wù)狀況等內(nèi)部因素才是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在[30]。張棟（2009）發(fā)現(xiàn)，合伙制與有限責(zé)任制下，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并不存在重大差異[31]。許玉婷（2013）指出，在我國特殊的法律背景環(huán)境下，組織形式轉(zhuǎn)變之于審計質(zhì)量的沖擊并不如英美等高訴訟風(fēng)險國家那樣明顯[32]。

基于研究背景、方法與視角的限制，學(xué)者們大致形成了兩種截然不同的觀點(diǎn)，兩種觀點(diǎn)都有其合理性，不能簡單地認(rèn)可或者盲從。組織形式優(yōu)化是一個復(fù)雜的長期的過程，限于現(xiàn)實(shí)情況的差異性與特殊性，其質(zhì)量效應(yīng)并不一定如理論預(yù)期一樣突顯，需要時間的積淀與升華。

三、特殊普通合伙制與審計質(zhì)量

“特殊普通合伙制”作為“有限責(zé)任合伙制”與我國實(shí)際相結(jié)合的最新產(chǎn)物，是我國特有的組織形式，相關(guān)研究僅從2010年開始，成果相對較少。

（一）理論研究成果

張連起（2011）通過實(shí)地調(diào)研證實(shí)，特殊普通合伙制是我國注冊會計師行業(yè)實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇[8]。屈依娜（2013）分別以委托代理理論、外部性理論、企業(yè)理論對特殊普通合伙制下合伙人的責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行解析，認(rèn)為這一組織形式更適于會計師事務(wù)所的發(fā)展，轉(zhuǎn)制后的審計質(zhì)量會明顯提升[33]。陳少青（2013）指出，特殊普通合伙制沖破了有限責(zé)任制對會計師事務(wù)所規(guī)模的限制，轉(zhuǎn)制后事務(wù)所可以進(jìn)一步擴(kuò)大，獲得更多的規(guī)模效益[34]。許玉婷（2013）指出，特殊普通合伙制有利于強(qiáng)化會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理，增強(qiáng)凝聚力，使審計質(zhì)量實(shí)現(xiàn)良性提升[32]。劉行健 等（2014）指出，特殊普通合伙制下“二元責(zé)任制”的存在，使得全體合伙人更加注重貫徹風(fēng)險意識與質(zhì)量意識，確保審計工作中不存在重大過失[27]。

（二）實(shí)證研究成果

范燕飛（2012）選取由2011年前十大內(nèi)資所審計的A股上市公司2009年和2011年兩年的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)制確實(shí)具有正向的質(zhì)量效應(yīng)[17]。劉啟亮 等（2012）發(fā)現(xiàn)，基于特有的質(zhì)量優(yōu)勢，市場對于特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的審計需求更為強(qiáng)烈[35]。然而，丁利（2013）采用已轉(zhuǎn)制事務(wù)所2009—2011年所審計的A股上市公司數(shù)據(jù)，以可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值、Basu模型、盈余反應(yīng)系數(shù)分別作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)僅有微弱的證據(jù)顯示轉(zhuǎn)制政策能夠提高審計質(zhì)量，這與我國立法的不完善、轉(zhuǎn)制完成的時間較短以及事務(wù)所自身的學(xué)習(xí)與整合效應(yīng)存在一定的關(guān)系[36]。李江濤 等（2013）選取2009—2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務(wù)所的審計客戶進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)審計收費(fèi)對注冊會計師法律責(zé)任的變化并不敏感[20]。李彥（2013）采用2008—2012年由12家大規(guī)模會計師事務(wù)所審計的上市公司數(shù)據(jù)，以審計意見類型為基準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙制下出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率更大[37]。

總之，此次會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作是政府有關(guān)部門推動下的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)換行為，注冊會計師作為執(zhí)業(yè)主體則處于被動地位，組織形式的變更究竟會帶來何種挑戰(zhàn)，相關(guān)各方將如何應(yīng)對，哪種形式更受青睞，值得深思。

四、現(xiàn)有研究成果的評價

不難看出，現(xiàn)有研究成果主要有以下幾個特點(diǎn)：

1. 就研究視角而言，多以法律責(zé)任為突破點(diǎn)，間接考察會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系。組織形式變更不是孤立存在的，其任何變動都會造成會計師事務(wù)所及注冊會計師個人面臨的法律責(zé)任的變化，因此從法律責(zé)任入手進(jìn)行研究極具操作性和說服力。目前我國正大規(guī)模進(jìn)行的特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制工作，與西方國家的有限責(zé)任合伙制不同，可以直接借鑒的研究成果相對較少，需要國內(nèi)學(xué)者根據(jù)我國審計市場具體情況進(jìn)一步展開研究。

2. 就研究方法而言，國外更具創(chuàng)造性，在理論研究與實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步衍生出數(shù)理分析、模型推導(dǎo)、問卷調(diào)查等具體方法；而國內(nèi)則以規(guī)范研究成果居多，實(shí)證研究相對匱乏。此次轉(zhuǎn)制政策為研究會計師事務(wù)所組織形式變更前后審計質(zhì)量的差異提供了天然試驗(yàn)場，隨著轉(zhuǎn)制政策的進(jìn)一步推廣與深入，國內(nèi)關(guān)于這一課題的研究定會日漸豐富與完善。

3. 就研究結(jié)果而言，國外研究普遍認(rèn)為，不同組織形式代表的法律責(zé)任不同，會計師事務(wù)所組織形式變更會促使注冊會計師法律責(zé)任增加，進(jìn)而推動其更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。然而，在我國特殊的市場背景條件下，對于二者關(guān)系的研究尚未實(shí)現(xiàn)程序化與結(jié)論化。因此，轉(zhuǎn)制的質(zhì)量效應(yīng)仍未明確。

一定程度上來說，現(xiàn)有研究成果確實(shí)實(shí)現(xiàn)了不同組織形式下審計質(zhì)量的比較與量化，但未來仍有廣闊的研究空間：首先，可以考慮采用實(shí)證研究的方法評估二者之間的相互影響，實(shí)現(xiàn)審計質(zhì)量等相關(guān)指標(biāo)的量化并獲得合理的組織形式確實(shí)能提升審計質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)；其次，可以擴(kuò)大研究樣本與時間窗口，在關(guān)注大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作進(jìn)程之余，更要關(guān)注小型會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變，選取不同年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，明確轉(zhuǎn)制的政策效應(yīng)；最后，提出完善我國審計市場結(jié)構(gòu)和推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展的措施與建議，為我國注冊會計師行業(yè)真正“做大”與“做強(qiáng)”提供政策支持。

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責(zé)任編輯：曹華青