劉一葦

（西安外國語大學(xué)商學(xué)院，陜西西安，710016）

探討DeAngelo模型之下的我國注冊會計師審計質(zhì)量

劉一葦

（西安外國語大學(xué)商學(xué)院，陜西西安，710016）

審計質(zhì)量是注冊會計師行業(yè)的生命力，代表著其權(quán)威性和客觀公正性，本文以DeAngelo審計模型為基礎(chǔ)，分析了影響審計質(zhì)量的主要因素，結(jié)合多個注冊會計審計所的基本情況,并借鑒了國內(nèi)外典型的審計失敗案例，分析了我國注冊會計行業(yè)的整體審計質(zhì)量，結(jié)果顯示較低。

DeAngelo模型；注冊會計師；審計質(zhì)量

0 引言

目前，國內(nèi)外關(guān)于注冊會計師審計質(zhì)量的研究已經(jīng)很多，但主要是從質(zhì)量控制規(guī)范(如質(zhì)量控制準(zhǔn)則)、內(nèi)部質(zhì)量控制制度、質(zhì)量控制手段、方法、途徑等微觀層面進(jìn)行分析，然后從技術(shù)方面對審計質(zhì)量提出改進(jìn)建議。事實上，從我國近年發(fā)生的一系列審計失敗案來看，注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系不完善及審計技術(shù)相對落后固然是導(dǎo)致審計質(zhì)量低下的因素之一，然而，更重要的原因在于注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力和報告問題的能力不完備甚至是存在缺陷。由此，當(dāng)前注冊會計師審計質(zhì)量低下的問題不能簡單的歸因于制度或是環(huán)境因素影響，應(yīng)該從深層次上去探索根源。因此，本文結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計質(zhì)量測量的研究方法，提出了以DeAngelo模型，也即注冊會計師發(fā)現(xiàn)問題的能力（P1）和報告問題的（P2），并細(xì)化為專業(yè)勝任能力、審計成本、審計質(zhì)量需求，法律環(huán)境等多個層面，有效結(jié)合國內(nèi)外審計失敗案例，深入剖析了我國注冊會計師審計質(zhì)量的現(xiàn)狀，其呈現(xiàn)偏低的狀態(tài)。

1 DeAngelo模型在我國審計質(zhì)量中的演化發(fā)展

審計質(zhì)量是指審計組織審計工作的優(yōu)劣程度，審計質(zhì)量是審計工作的生命線，全面提高審計質(zhì)量，是更好地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，促進(jìn)審計事業(yè)科學(xué)發(fā)展的關(guān)鍵所在。鑒于審計質(zhì)量的重要性，國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者進(jìn)行了多方面的研究；DeAngelo(1981)是界定審計質(zhì)量的第一人，其將審計質(zhì)量定義為“會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率”，且就會計師發(fā)現(xiàn)所審計對象存在嚴(yán)重違法、違規(guī)行為的可能性是由會計師自身的技術(shù)水平和審計能力決定的，而是否能夠自主、自覺的將這些違規(guī)現(xiàn)象予以報告則取決于其獨立性，也即審計質(zhì)量=（注冊會計師）發(fā)現(xiàn)審計問題的能力（注冊會計師）報告問題的能力；且審計師規(guī)模直接影響著審計質(zhì)量高低，但這一結(jié)論正確與否還有待驗證。而本文在此DeAngelo模型基礎(chǔ)上，細(xì)化其內(nèi)容，將影響審計質(zhì)量的影響因素擴展為：發(fā)現(xiàn)重大問題或是漏洞的能力（P1），也即審計者的專業(yè)勝任能力和投入的審計成本；審計工作人員修改和展示財務(wù)報告錯誤的可能性，報告問題的能力（P2），即審計質(zhì)量的市場需求，審計服務(wù)的市場供需現(xiàn)狀及法律環(huán)境等，具體分析如表1：

2 DeAngelo模型下審計人員發(fā)現(xiàn)問題的能力分析

2.1 審計人員的勝任能力

鑒于這些能力的不可測量性，可依照從業(yè)資格準(zhǔn)入的方式，來檢驗審計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，而關(guān)于此方面的規(guī)定國內(nèi)外存在顯著差異性，國外，特別是歐洲國家，對于注冊會計師的從業(yè)資格要求更為具體、嚴(yán)格，對于專業(yè)知識和工作經(jīng)驗都有細(xì)化要求，尤其是ACCA考試內(nèi)容涉及14門課程，并且有三年工作經(jīng)驗要求，最終經(jīng)ACCA資格評審委員會評定，才能獲得會員資格。而我國注冊會計師考試，在經(jīng)歷的短暫的十多年的發(fā)展，僅涉及《會計》、《審計》、《財務(wù)成本管理》、《經(jīng)濟法》、《稅法》五門科目，五年內(nèi)通過即可，且在事務(wù)所連續(xù)工作兩年即可獲得執(zhí)業(yè)資格，課程設(shè)置相對簡單、考試范圍較小，知識結(jié)構(gòu)平衡，致使執(zhí)業(yè)會計師的綜合素質(zhì)不能滿足社會要求，我國CPA與ACCA在總體專業(yè)勝任能力上的差距應(yīng)該是顯而易見的了。

圖2 我國注冊會計師行業(yè)DeAngelo審計質(zhì)量模型

同時，根據(jù)中注協(xié)2009-2014年這6年關(guān)于事務(wù)所名單、注冊會計師人數(shù)等，我國注冊會計師行業(yè)規(guī)模不斷擴展，文章選取了10家事務(wù)所作為樣本，經(jīng)對比2009-2014年期間，樣本公司新增的注冊人數(shù)占總注冊人數(shù)的56.78%，假定新增人數(shù)的平均從業(yè)未該期間的中間數(shù)3年，則證明樣本公司注冊會計師從業(yè)年限應(yīng)該在3年左右，從整體上估算其工作經(jīng)驗不會太豐富；同時，根據(jù)2014年統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，樣本公司注冊會計師所占整個從業(yè)人員比例尚不足30.2%，尤其是前四大合資所更是不足15%，這從一定程度上揭示了注冊會計師行業(yè)整體專業(yè)水平的低下。

2.2 審計投入成本

審計成本是注冊會計師事務(wù)所對相關(guān)審計項目所投入的各項費用的總和，假定審計收費=審計成本+審計利潤+審計風(fēng)險補償，由此可推斷，審計成本要受公式中其它三要素影響。而面對日益激烈的市場競爭，注冊會計師行業(yè)要想獲得競爭優(yōu)勢，低價競爭是其必選方式，一般采用直接降低審計投入，或是結(jié)合審計工作量合理安排審計投入，將多支付的審計成本作為一種“準(zhǔn)組”，以期在后續(xù)合作中獲得回饋，而多數(shù)事務(wù)所尤其是大所回選用后一種。而在壓低審計成本之后，審計失敗風(fēng)險隨之增大，審計風(fēng)險補償增多，在審計收費恒定的基礎(chǔ)上，審計成本和涉及利潤勢必減少，而鑒于利潤的第一性，審計成本成為了唯一可壓縮的參數(shù)，且其下降率肯定比審計收費高很多。

3 DeAngelo模型下審計人員報告問題的能力分析

審計過程中發(fā)現(xiàn)漏洞后，需要依據(jù)行業(yè)準(zhǔn)則，作出要求被審計人調(diào)整會計報表或是出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的專業(yè)選擇，但是鑒于審計收費的限制，尤其是在“準(zhǔn)租”投入過多情形下，審計所與被審計人的合作意向越是強烈，使得審計人員獨立性受到過分牽制，報告問題的能力勢必下降；同時審計人員自身利益考量也是關(guān)鍵，其涉及經(jīng)濟利益（市場需求供求關(guān)系）及法律風(fēng)險。

3.1 市場供需關(guān)系

市場供需是相互作用的，從實踐來看，市場審計需求可還分為：形式及實質(zhì)需求。根據(jù)我國資本市場主體的不同，就審計需求的差異性做了詳細(xì)分析；國有控股股東并不需要高質(zhì)量的審計報告；非國有控股股東由于對審計質(zhì)量存在雙重需求，會選擇對外對內(nèi)兩種報告，而對外報告的需求與國有控股股東是一致的；中小投資者雖需要高質(zhì)量的審計報告，卻無法獲得；管理層更會只選擇認(rèn)可自身編制的財務(wù)報告的審計報告。由此，在我國目前的審計需求市場，審計的形式需求雖大，但是高質(zhì)量的審計或者不被需求，或者雖被需求，卻無法實現(xiàn)。同時，從審計供需雙方關(guān)系來分析，目前是買方市場，需求方對于事務(wù)所、會計師及審計費用都具有決定性影響，且審計事務(wù)所在集中程度較低，壟斷性和影響尚不足與上市公司抗衡，由此，多數(shù)情況下，事務(wù)所都會選擇妥協(xié)。

3.2 法律環(huán)境

根據(jù)上述分析，我國審計事務(wù)所的劣勢地位，市場競爭的壓力，供求關(guān)系中的劣勢地位，直接影響了其審計質(zhì)量，審計失敗案例頻發(fā)，但是隱蔽性較強，只有在在上市公司的問題被曝光之后，審計質(zhì)量問題才會附帶被牽扯出來，審計質(zhì)量問題被查處的幾率較低，且即使被查出來也因追究機制的問題，而致使處罰力度不到位，也無非就是吊銷執(zhí)業(yè)資格、吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證、追究事務(wù)所負(fù)責(zé)人責(zé)任、吊銷簽字會計師的執(zhí)業(yè)資格，這根本不能有效威懾違規(guī)、違法審計問題，由此形成了惡性循環(huán)，具體如圖2。

4 結(jié)論

依據(jù)DeAngelo模型及我國注冊會計師行業(yè)的狀態(tài)可推知，審計者的發(fā)現(xiàn)問題的能力P1是較低的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方國家，加之低審計成本策略的推行，在較少的審計時間，較低的審計成本的雙重作用下，更是加大了審計者發(fā)現(xiàn)問題和報告問題的難度性，出現(xiàn)偏差的概率更大，也即審計質(zhì)量的考量是在P1和P2雙重作用的下形成的，目前，P1、P2偏低，我國注冊會計師行業(yè)整體審計質(zhì)量較低，仍有很大改進(jìn)空間。

[1]黃少云.我國注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量分析——基于DeAngelo模型的研究[J].南京財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2010,03:69-76.

[2]李亮.我國注冊會計師審計質(zhì)量控制探討[D].江西財經(jīng)大學(xué),2014.

[3]王放.會計師事務(wù)所規(guī)模、簽字注冊會計師任期與審計質(zhì)量[D].東北財經(jīng)大學(xué),2012.

[4]劉明輝,王揚.審計師特征、審計質(zhì)量與審計師運營效率研究[J].審計與經(jīng)濟研究,2012,05:20-33.

劉一葦，女，1994年生，陜西省西安市，大四學(xué)生,商學(xué)院經(jīng)濟管理專業(yè)，主修國際注冊會計師（ACCA)。

Research on the Quality of Certified Public Accountants under DeAngelo Model

Liu Yiwei
（Xi'an International Studies University Business School,Shanxi Xi'an,710016）

Audit Quality is the vitality of CPA,represents its authority and objectivity, thus, this paper is based on the DeAngelo audit model,make a analysis of the main factors which influences the audit quality,and combined with the basic situation of many registered accountant audit firms，and reference to the domestic and foreign typical audit failure case,analyzes the overall audit quality of registered accounting profession, the result showed low.

DeAngelo model;CPA;Audit quality

F239.43

A