黃丹青

摘 ?要：以內(nèi)部審計(jì)外部化為背景，在對國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)外包相關(guān)評述、工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制模型回顧和實(shí)施調(diào)研的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，基于價(jià)值增值視角和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念，結(jié)合醫(yī)院大型工程項(xiàng)目管理的特點(diǎn)，以工程項(xiàng)目外包審計(jì)為切入點(diǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)識別為起點(diǎn)，確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)而制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，建立外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)體系和工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量控制體系，對風(fēng)險(xiǎn)管控體系設(shè)計(jì)的科學(xué)性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)，并對存在的風(fēng)險(xiǎn)管控缺陷提出整改意見，提升工程項(xiàng)目外包審計(jì)業(yè)務(wù)管理水平，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，發(fā)揮審計(jì)職能，提升審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外部化;審計(jì)工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量;控制研究

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快、信息技術(shù)飛速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速變化，組織已不可能在每個(gè)業(yè)務(wù)上都成為領(lǐng)先者，及時(shí)確實(shí)步步領(lǐng)先，其花費(fèi)的成本也將是非常巨大的，所以完全可以將那些自己不擅長的或是非專業(yè)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)外包給專門機(jī)構(gòu)來執(zhí)行，因此內(nèi)部審計(jì)外包便應(yīng)運(yùn)而生。在社會(huì)專業(yè)化分工、資源合理化配置、受托責(zé)任理論的背景下，內(nèi)部審計(jì)外部化自20世紀(jì)80年代末開始引起學(xué)術(shù)界和職業(yè)界的關(guān)注，90年代在國外得到了迅速發(fā)展，在運(yùn)用于企業(yè)中顯示出了突出的優(yōu)勢，George R Aldizer III &James D Cashell & Dale R Martin

（2003）的研究認(rèn)為外部化對公司和事務(wù)所雙方都有利：對企業(yè)而言，外部化更容易以較低的成本獲得專業(yè)性的服務(wù);對事務(wù)所而言，接受外部化委托無疑可以增加收入，均衡事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，而且通過內(nèi)部審計(jì)獲得的信息對年終審計(jì)也有用，應(yīng)的可以提高審計(jì)的效果和效率。Lynda S.Ramirez—Blust（2007）研究指出通過內(nèi)部審計(jì)外包，對必需的資源進(jìn)行支付來減少固定成本，提高獨(dú)立性，可以獲得信息技術(shù)、舞弊和其他風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的熟練的審計(jì)專業(yè)知識。

國內(nèi)對內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)際應(yīng)用尚處于起步探索階段。王光遠(yuǎn)在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)十大理念》中提出[1]，以企業(yè)管理的理念管理內(nèi)部審計(jì)部門，致力于把內(nèi)審部門建成一個(gè)利潤中心或投資中心。作為一項(xiàng)資源，內(nèi)部審計(jì)同樣需要合理配置，外包、內(nèi)部設(shè)置、合作內(nèi)審都是可選的配置方式，內(nèi)審部門如不加強(qiáng)管理，就始終難逃被裁撤、外包的命運(yùn)[2]?？蛻?、產(chǎn)品、資源和競爭對手一應(yīng)俱全的內(nèi)部審計(jì)，完全可以借鑒企業(yè)管理的理念來經(jīng)營自己的業(yè)務(wù)管理，就是要設(shè)計(jì)并保持一種良好的環(huán)境，使人在群體里高效率地完成既定的目標(biāo)，管理人員的共同目標(biāo)是創(chuàng)造盈余（Koontz，1998）;管理者所要做的就是確定目標(biāo)、進(jìn)行組織、動(dòng)員和溝通、通過建立標(biāo)準(zhǔn)尺度來進(jìn)行計(jì)量、培養(yǎng)人（Drucker，1954）。王光遠(yuǎn) （2002）認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)可以節(jié)約成本，提高效率，由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同審計(jì)組對同一客戶提供不同的服務(wù)并不會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。崔剛（2005）打破以往的常規(guī)，以組織發(fā)展與戰(zhàn)略管理為背景，采用辯證的方法闡述了內(nèi)部審計(jì)外部化的原理依據(jù)及其對于組織經(jīng)營和管理控制的多元影響，并據(jù)此提出內(nèi)部審計(jì)外部化的策略分析模式，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)對外部化之后委托代理雙方的資源、能力、知識、信息等方面的有機(jī)整合，以保證內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)施效果。莊莉（2006）提出我國應(yīng)從轉(zhuǎn)變觀念、重設(shè)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)與外部審計(jì)師之間的溝通以及對外包進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析控制人手開展內(nèi)部審計(jì)外包工作，并指出外包最終要走出一條從內(nèi)到外的演化路徑。依靠中介機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)，具有獨(dú)立、專業(yè)、高效等優(yōu)勢，但同時(shí)也可存在審計(jì)過程不規(guī)范、審計(jì)質(zhì)量不高、審計(jì)成果與委托要求不符、中介機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)考核不到位等問題。

作為公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)，如何適應(yīng)世界內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢，如何提升內(nèi)審實(shí)務(wù)水平，如何提升自我在醫(yī)院管理中不可或缺的地位，如何成為醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理的重要防線。隨著公立醫(yī)院快速發(fā)展，大量配套基本建設(shè)工程項(xiàng)目如火如荼展開，加之諸多工期緊，施工難度大，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)高，臨床需求不斷變化等客觀情況的存在，使得一系列工程項(xiàng)目管理問題凸顯，產(chǎn)生諸如缺乏過程控制造成大量項(xiàng)目總造價(jià)超出概算，預(yù)算執(zhí)行率低等現(xiàn)象。目前尚無關(guān)于公立醫(yī)院工程項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)外部化相關(guān)問題的研究，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門受專業(yè)結(jié)構(gòu)、人員成本等因素影響，嘗試將工程審計(jì)業(yè)務(wù)外包給專業(yè)的工程審計(jì)機(jī)構(gòu)。這對內(nèi)部審計(jì)而言，是壓力也是動(dòng)力，如何提升自身的管理水平，提高外包項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量，構(gòu)建科學(xué)完善的外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)體系已成為一項(xiàng)緊迫的現(xiàn)實(shí)課題。

一、研究目的

公立醫(yī)院作為差額預(yù)算單位，執(zhí)行工程項(xiàng)目預(yù)算制度。面對目前公立醫(yī)院大量工程項(xiàng)目超預(yù)算難以得到有效控制的問題，內(nèi)部審計(jì)亟待外部審計(jì)的支持?！罢l委托，誰負(fù)責(zé)”，公立醫(yī)院工程項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的過程，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)自我質(zhì)量控制的過程，只有明確了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等一系列問題，才能真正實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)控制項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量。因而，以公立醫(yī)院工程項(xiàng)目外包審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別為起點(diǎn)，確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)而制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管控點(diǎn)，建立外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)體系，并對其設(shè)計(jì)的科學(xué)性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)，對存在的風(fēng)險(xiǎn)管控缺陷提出整改意見，從而提升公立醫(yī)院工程項(xiàng)目外包審計(jì)業(yè)務(wù)管理水平，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，發(fā)揮審計(jì)職能，提升審計(jì)的質(zhì)量。

二、主要研究內(nèi)容

（一）工程項(xiàng)目外包審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（1）項(xiàng)目外包決策階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.決策制度不健全、不完善，導(dǎo)致相關(guān)決策工作隨意性大，缺乏科學(xué)性。B.未履行適當(dāng)程序，導(dǎo)致決策失誤或不科學(xué)。（2）項(xiàng)目外包合同形成階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.受托方選擇不當(dāng)，缺乏必要的人員、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)規(guī)范和質(zhì)量保證體系，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低或進(jìn)度拖延。B.缺乏必要的外包項(xiàng)目成本控制措施，導(dǎo)致價(jià)格不合理，成本過高，沒有發(fā)揮項(xiàng)目外包的優(yōu)勢，組織利益受損。C.未及時(shí)簽訂合同或合同條款不嚴(yán)，使組織遭受欺詐、利益受損。（3）合同履行階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.對審計(jì)實(shí)施過程管理措施不到位，導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)。B.不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)外包項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量問題。C.項(xiàng)目結(jié)算依據(jù)不充分或?qū)徍瞬粐?yán)，導(dǎo)致結(jié)算超標(biāo)準(zhǔn)。D.過程記錄不完整或未及時(shí)歸檔，不利于相關(guān)信息的積累、利用和責(zé)任的追溯。E.受托方評價(jià)機(jī)制缺失，導(dǎo)致組織未能準(zhǔn)確掌握受托方的服務(wù)質(zhì)量，無法為日后的業(yè)務(wù)外包提供參考。

（二）審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)。相應(yīng)審計(jì)重點(diǎn)：是否建立內(nèi)控制度及其設(shè)計(jì)和理性。審計(jì)目標(biāo)之二是審查工程項(xiàng)目審計(jì)外包業(yè)務(wù)的實(shí)施情況，評價(jià)是否符合相關(guān)管理制度和流程規(guī)定，是否偏離目標(biāo)。相應(yīng)審計(jì)重點(diǎn)包括是否履行審批程序，受托方的選擇是否采用競爭和擇優(yōu)方式，合同履行過程有無進(jìn)行必要的監(jiān)督檢查，有無對受托方進(jìn)行考核和評價(jià)，并形成客觀公正結(jié)論等。

（三）審計(jì)方法——建立外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)體系。建立科學(xué)、有效的審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系，需要從審計(jì)成果的應(yīng)用主體出發(fā)，從評價(jià)主體、評價(jià)內(nèi)容、評價(jià)結(jié)果運(yùn)用等方面入手，對評價(jià)的范圍、方法、權(quán)重和檔次等作出明確界定，才能發(fā)揮評價(jià)機(jī)制的正面導(dǎo)向作用，促進(jìn)提高委托審計(jì)質(zhì)量。通過賦予內(nèi)審部門較高的評價(jià)權(quán)重，明確其作為審計(jì)成果應(yīng)用的主體地位，明確委托方的要求就是審計(jì)重點(diǎn);通過細(xì)致劃分評價(jià)項(xiàng)目和評分標(biāo)準(zhǔn)，對審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)果提出具體要求;通過合理應(yīng)用評價(jià)結(jié)果，樹立優(yōu)秀中介機(jī)構(gòu)典型，淘汰不符合要求的中介機(jī)構(gòu)，推動(dòng)提升工程項(xiàng)目整體審計(jì)質(zhì)量。

采用內(nèi)審部門、工程部、財(cái)務(wù)部結(jié)合的三維評價(jià)主體，拓寬審計(jì)質(zhì)量評價(jià)角度。內(nèi)審部門代表醫(yī)院進(jìn)行工程項(xiàng)目審計(jì)外包委托，工程部是工程質(zhì)量的責(zé)任部門即被審部門，財(cái)務(wù)部門履行工程款結(jié)算職能，按照“誰委托、誰評價(jià)”的原則，以內(nèi)審部門為主、工程部、財(cái)務(wù)部為輔共同開展對外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)工作。作為不同的評價(jià)維度，根據(jù)審計(jì)工作開展和審計(jì)成果應(yīng)用的實(shí)際需要，分別賦予評價(jià)權(quán)重。內(nèi)審部門作為審計(jì)質(zhì)量評價(jià)責(zé)任部門，評價(jià)權(quán)重70%;工程部作為被審部門，評分權(quán)重20%;財(cái)務(wù)部門作為配合評價(jià)部門，評價(jià)權(quán)重10%。采用賦予相關(guān)責(zé)任各方不同權(quán)重的三維評價(jià)主體，相比僅由內(nèi)審部門單方評價(jià)，不僅能全面反映中介機(jī)構(gòu)的實(shí)際工作情況與審計(jì)質(zhì)量，而且有利于加強(qiáng)各部門的工作協(xié)同配合。

（四）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)——質(zhì)量評價(jià)體系指標(biāo)。工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評價(jià)分為基本要求、工作質(zhì)量（反映過程）、工作效果（反映成果）三大項(xiàng)共六類指標(biāo)。內(nèi)審部門、工程部、財(cái)務(wù)部作為不同角度的評價(jià)主體，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各有側(cè)重：內(nèi)審部門作為審計(jì)質(zhì)量控制的主體，注重全過程管理，所以分值分配均衡，基本要求、工作質(zhì)量、工作成果分別占30%、40%、30%;工程部作為直接接觸審計(jì)人員的被審計(jì)主體，其評價(jià)則更側(cè)重于工作質(zhì)量的評價(jià)，工作質(zhì)量與工作效果分別占60%、40%;財(cái)務(wù)部作為結(jié)算支付部門，主要對工作效果進(jìn)行評價(jià)。

（五）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。實(shí)行中介機(jī)構(gòu)分類管理，創(chuàng)新審計(jì)質(zhì)量評價(jià)結(jié)果應(yīng)用模式。通過設(shè)立工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評議委員會(huì)，定期召開評議會(huì)，根據(jù)評價(jià)結(jié)果對中介機(jī)構(gòu)實(shí)施分類管理，設(shè)立工程項(xiàng)目投資監(jiān)理（即全過程跟蹤審計(jì)）備選庫、審價(jià)（即工程竣工結(jié)算審計(jì)）備選庫，并不斷更新。投資監(jiān)理單位在審計(jì)質(zhì)量評價(jià)中被評為“優(yōu)秀”檔次的，列為下一年度大型項(xiàng)目優(yōu)先備選機(jī)構(gòu);被評為“良好”檔次的，列為下一年度常規(guī)備選單位;被評為“一般”檔次的，淘汰進(jìn)入審價(jià)備選庫，作為審價(jià)項(xiàng)目備選單位;被評為“不合格”檔次的，三年內(nèi)不得入選備選庫。審價(jià)單位審計(jì)質(zhì)量評價(jià)參照投資監(jiān)理單位執(zhí)行。將評價(jià)結(jié)果與備選庫相結(jié)合，對中介機(jī)構(gòu)實(shí)施分類管理，優(yōu)勝劣汰，有利于建立審計(jì)質(zhì)量評價(jià)結(jié)果運(yùn)用的長效機(jī)制。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王光遠(yuǎn).現(xiàn)代內(nèi)部十大理念[J].審計(jì)研究，2007（2）：24～30

[2] 王光遠(yuǎn)，瞿曲.內(nèi)部審計(jì)外包：述評與展望[J].審計(jì)研究，2005（2）：11～19