葉 姍

一、稅制改革中法治邏輯之缺失

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家無不實(shí)行復(fù)合稅制，即其稅收體系由貨物和勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅三大稅類中的若干個(gè)稅種構(gòu)成。貨物和勞務(wù)稅，又稱商品稅或流轉(zhuǎn)稅，與現(xiàn)代制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的關(guān)系最為密切，我國現(xiàn)正開征的貨物和勞務(wù)稅種包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、車輛購置稅，當(dāng)前有關(guān)的稅制改革包括2012年年初啟動(dòng)的營業(yè)稅改征增值稅(簡稱“營改增”)和即將啟動(dòng)的消費(fèi)稅制改革。稅制改革的核心是突破既有稅制、再造稅制體系，通常是依據(jù)稅收政策或稅收立法來進(jìn)行的?；厮菸覈韧愔聘母锏慕?jīng)驗(yàn)，稅制改革的文本依據(jù)往往都是國務(wù)院及其財(cái)稅部門制定的稅收規(guī)范性文件，稅制改革中法治邏輯之缺失尤為明顯。

在我國，稅收立法質(zhì)量一直存在法律效力層次較低、課稅要素不夠明確等問題，貨物和勞務(wù)稅的幾個(gè)稅種都是由行政法規(guī)開征的：《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》、《車輛購置稅暫行條例》，形式上的法律化程度之低，與稅收法定的要求相距甚遠(yuǎn)。某種程度上說，稅制改革的實(shí)質(zhì)是對(duì)現(xiàn)行稅種之課稅要素結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，然而，稅收政策的易變性卻可能使稅制改革的效果大打折扣?！案拘远愔聘母锸菄@著稅收制度的三個(gè)主要特征的變化展開的：稅基、可從稅基中扣除的各項(xiàng)扣除以及稅率?！盵注][美]亨瑞·J·艾倫、威廉姆·G·蓋爾主編：《美國稅制改革的經(jīng)濟(jì)影響》，郭慶旺、劉茜譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第3頁?？疾炷骋欢惙N的標(biāo)準(zhǔn)包括能否籌集足夠的財(cái)政收入、是否方便征管和繳納、稅收負(fù)擔(dān)分配是否公平等。

當(dāng)前的貨物和勞務(wù)稅制改革是在國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的時(shí)代背景下繼續(xù)進(jìn)行的：“治理”不同于“管理”，是指?jìng)€(gè)人、公共或私人機(jī)構(gòu)等多元主體由共同管理公共事務(wù)、且充分互動(dòng)形成的制度安排與聯(lián)結(jié)機(jī)制?！爸卫硎且环N聯(lián)邦制度的輔從性和企業(yè)文化的親密結(jié)合，促進(jìn)了機(jī)構(gòu)、企業(yè)和協(xié)會(huì)之間的談判式合作的多樣化?！盵注][法]讓-皮埃爾·戈丹：《何謂治理》，鐘震宇譯，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2014年版，第97頁。財(cái)政是國家治理的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，財(cái)政體制改革則是與經(jīng)濟(jì)體制改革相輔相成的。“財(cái)政經(jīng)營不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)作帶來巨大影響，也是宏觀經(jīng)濟(jì)政策調(diào)控的重要手段，被稱為經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的基礎(chǔ)框架結(jié)構(gòu)?！盵注][日]丹宗昭信、伊從寬：《經(jīng)濟(jì)法總論》，吉田慶子譯，中國法制出版社2010年版，第546頁。

增值稅稅制改革可以解決因營業(yè)稅與增值稅并存而致使增值稅抵扣鏈條中斷的問題，可以破除現(xiàn)代制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之間的稅制藩籬，矯正營業(yè)稅重復(fù)征稅的制度性缺陷，是恢復(fù)“增值稅普遍征收”之本原的改革思路。相比之下，消費(fèi)稅稅制改革則純粹是一種改良既有稅制的改革思路。我國當(dāng)前的稅制改革以改造稅種且簡化稅制、調(diào)低間接稅的宏觀稅收負(fù)擔(dān)比重、改進(jìn)稅收征管效率為核心，進(jìn)而促進(jìn)和保障中央、地方收入劃分規(guī)則的改進(jìn)。稅制改革是持續(xù)推進(jìn)、不斷調(diào)整方向的。20世紀(jì)80年代以來，以大規(guī)模減稅為特征的稅制改革席卷全球，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·斯蒂格利茨甚至將稅制改革與死亡一起稱為人生中兩件注定不變的事，而我國近年提出的是針對(duì)特定群體、特定稅種有增有減的結(jié)構(gòu)性減稅政策。

我國稅制改革過程中制定的稅收政策在改革完成后，稅收規(guī)范性文件規(guī)定的內(nèi)容可能經(jīng)由稅收立法程序而載入稅收法律法規(guī)，補(bǔ)充或修改原先的課稅要素體系。當(dāng)然，這根本稱不上是實(shí)質(zhì)意義上的稅收法治?！按蠖鄶?shù)經(jīng)濟(jì)政策分析和幾乎所有的經(jīng)濟(jì)政策實(shí)踐都將政策的制定和實(shí)施視為一個(gè)技術(shù)問題?！盵注][美]阿維納什·K·迪克西特：《經(jīng)濟(jì)政策的制定——交易成本政治學(xué)的視角》，劉元春譯，中國人民大學(xué)出版社2004年版，第3頁。理論上說，貨物和勞務(wù)稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋所有貨物和勞務(wù)，橫向上涵蓋三個(gè)產(chǎn)業(yè)的諸多行業(yè)，縱向上遍及生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口等經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。貨物和勞務(wù)稅制改革始終有著擴(kuò)大征收范圍的趨勢(shì)，間或涉及稅收負(fù)擔(dān)輕重及其分配的調(diào)整。如此大規(guī)模的稅制改革必然會(huì)影響整個(gè)稅收體制，“多數(shù)改革涉及利益的重新分配，因此，如何平衡利益，不被既得利益集團(tuán)所左右，是改革者必須面對(duì)和克服的難題”[注]姚洋：《作為制度創(chuàng)新過程的經(jīng)濟(jì)改革》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第48頁。。

稅制改革的發(fā)生可以歸納為兩種原因：其一，基于主客觀因素所限，稅制設(shè)計(jì)本身未臻完善，如增值稅制；其二，因經(jīng)濟(jì)發(fā)展而有改進(jìn)稅制的必要，如消費(fèi)稅制?！叭魏沃卮蠖惛某晒Φ年P(guān)鍵在于一種強(qiáng)烈的政治愿望”，“稅改是否能由一系列漸進(jìn)改革或‘大爆炸’方式得到最佳保證是個(gè)有爭(zhēng)議的話題”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題(第4卷)：稅制改革的深層次問題》，許建國等譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第223-224頁。。為了減緩改革的阻力和壓力，及時(shí)解決改革中的問題和障礙，貨物和勞務(wù)稅制改革同樣是漸進(jìn)性的。“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”是前幾年確立的稅制改革思路，消費(fèi)稅稅制改革則是這兩年確定的稅制改革目標(biāo)?！岸愔聘母锏陌l(fā)生是由于對(duì)現(xiàn)行稅制不滿，而在有些情況下是對(duì)現(xiàn)行稅制極端不滿”，“另一個(gè)原因與對(duì)現(xiàn)行稅制不滿有關(guān)，那就是普遍認(rèn)為各稅種未能實(shí)現(xiàn)其設(shè)計(jì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題(第1卷)：成功的稅制改革》，張文春、匡小平譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第18-19頁。。

表1 貨物和勞務(wù)稅占全國稅收收入的比重[注]根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局(www.stats.gov.cn)公布的年度財(cái)政指標(biāo)中的國家財(cái)政主要收入項(xiàng)目計(jì)算而得。國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅分別是指國內(nèi)環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅，下文如無特別說明，均簡稱增值稅、消費(fèi)稅。

從表1所列的國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅、營業(yè)稅、車輛購置稅等稅種的收入占全國稅收收入的比重來看，國內(nèi)增值稅的比重呈現(xiàn)相對(duì)下降趨勢(shì)，受此影響，貨物和勞務(wù)稅的比重從六成降到五成。營業(yè)稅、車輛購置稅的比重較為穩(wěn)定，國內(nèi)消費(fèi)稅的比重因2009年成品油消費(fèi)稅政策調(diào)整[注]《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》(國發(fā)[2008]37號(hào))提高了成品油消費(fèi)稅單位稅額。而呈現(xiàn)相對(duì)上升趨勢(shì)?！柏?cái)政改革過程不可避免地會(huì)受到利益集團(tuán)的影響”，“財(cái)政改革的方式主要是漸進(jìn)式的，是在解決一個(gè)個(gè)現(xiàn)實(shí)問題的基礎(chǔ)之上逐步推進(jìn)的”[注]楊志勇、楊之剛：《中國財(cái)政制度改革30年》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第224、229頁。。在我國，推進(jìn)稅制改革的文本依據(jù)主要是以稅收規(guī)范性文件為載體的稅收政策，這種制度選擇某種意義上也可以說是權(quán)衡取舍的結(jié)果?！爸朴喍愂照叩臎Q策過程是聯(lián)邦立法程序中最有趣、最令人迷惑和最有爭(zhēng)議的程序之一。它可能迅速而有效，也可能又慢又冗長?！盵注][美]約瑟夫·A·佩契曼：《美國稅收政策》，李冀凱、蔣黔貴譯，北京出版社1994年版，第39頁。

貨物和勞務(wù)稅屬于典型的間接稅，即指納稅人能夠用提高貨物銷售或勞務(wù)提供價(jià)格的方法將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給第三人、最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的稅種。法律上的納稅義務(wù)人和經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人分離，可以說是該稅類發(fā)展迅速之制度性因素?！岸愔苾?yōu)化就是通過對(duì)現(xiàn)行稅制的改革調(diào)整，建立起最大限度地符合當(dāng)前的環(huán)境條件及人們利益選擇的稅收制度”，“設(shè)計(jì)合理的稅收結(jié)構(gòu)，主要是稅種內(nèi)部的構(gòu)造，而關(guān)鍵又在于稅基和稅率的選擇”[注]岳樹民：《中國稅制優(yōu)化的理論分析》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第11、47頁。。貨物和勞務(wù)稅制改革有兩條主線：對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收的稅種之改良以及在此基礎(chǔ)上選擇部分貨物或勞務(wù)加征稅種之設(shè)計(jì)，后者的趨勢(shì)是其征收范圍從貨物擴(kuò)大到食物制品、生產(chǎn)資料。

貨物和勞務(wù)稅制的發(fā)展之于經(jīng)濟(jì)體制必須是激勵(lì)相容的：從1980年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下試征非典型增值稅到確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)后的1994年選擇生產(chǎn)型增值稅，并保持征收營業(yè)稅，及至2009年全面改征消費(fèi)型增值稅、2012年啟動(dòng)“營改增”，前后不過35年；消費(fèi)稅1994年開征、2006年大幅度調(diào)整稅目、2009年提高成品油消費(fèi)稅單位稅額，及至即將啟動(dòng)的大規(guī)模改革，也不過短短20年；2001年車輛購置附加費(fèi)改征車輛購置稅，這種特定目的稅對(duì)購置之特定車輛按照統(tǒng)一比例稅率、在消費(fèi)環(huán)節(jié)從價(jià)計(jì)征，屬于價(jià)外稅，除了用途特定外，其基本原理與消費(fèi)稅其實(shí)沒有什么差異；1984年恢復(fù)征收的營業(yè)稅則是一種歷史悠久的稅種，兩千多年前的周代就有商賈虞衡，而清代也開征了鋪間房稅、牙當(dāng)?shù)取?/p>

增值稅制度改革或消費(fèi)稅制度改革都不是孤立的稅制改革，它們與財(cái)政收支劃分模式的優(yōu)化、中央地方收入劃分規(guī)則的改進(jìn)密切相關(guān)。從域外法的貨物和勞務(wù)稅制實(shí)踐來看，增值稅的征收范圍趨于一致，而消費(fèi)稅的征收范圍則不一而足。從歐盟將開征增值稅作為加入的必要條件可以看出這一稅種之于統(tǒng)一市場(chǎng)維護(hù)的價(jià)值，“因?yàn)槌蓡T國要通過增值稅向共同體的財(cái)政提供相當(dāng)?shù)馁Y金”，“增值稅在國家財(cái)政收入體系中的地位取決于所在國的稅收政策?！蓡T國間增值稅制度的法律協(xié)調(diào)主要由一體化法規(guī)實(shí)施”[注]朱洪仁：《歐盟稅法導(dǎo)論》，中國稅務(wù)出版社2004年版，第107、110頁。。消費(fèi)稅稅制改革則取決于基于經(jīng)濟(jì)政策的限制或禁止之意圖的選擇。“營改增”完成后的減稅規(guī)模預(yù)計(jì)能達(dá)到9 000億元，再加上營業(yè)稅廢止的影響，消費(fèi)稅有必要從由中央獨(dú)享之稅種改為由地方獨(dú)享。

二、稅收立法質(zhì)量提升的理術(shù)

貨物和勞務(wù)稅制改革以稅收政策為依托的靈活性，不足以抵消中央可以隨時(shí)調(diào)整稅收政策而可能對(duì)納稅人的期待利益造成的負(fù)面影響。稅收改革持續(xù)推進(jìn)的過程及其再造稅制的結(jié)果都應(yīng)當(dāng)服膺于稅收法治的要求?！霸谕苿?dòng)稅收立法進(jìn)程中，應(yīng)將稅收法律草案的提供與后續(xù)的配套措施一并研究提出，以確保法律實(shí)施的效果，這也是提高稅收立法質(zhì)量的內(nèi)在要求”，“稅收立法中要注重將立法進(jìn)程與改革進(jìn)程結(jié)合起來……用法律規(guī)范引導(dǎo)、推進(jìn)和保障稅收改革順利進(jìn)行”[注]李萬甫：《提高稅收立法質(zhì)量的思考》，載《中國稅務(wù)》2011年第7期，第28頁。。增值稅“轉(zhuǎn)型”和“擴(kuò)圍”改革都采取選擇地區(qū)、選擇行業(yè)試點(diǎn)的漸進(jìn)性改革模式，看起來似乎比較穩(wěn)妥，但是，其與增值稅自身必須對(duì)資本保持中性的立場(chǎng)根本背離。至于消費(fèi)稅稅制改革，無論是調(diào)整稅目抑或提高稅額，都實(shí)質(zhì)性改變了稅收法律法規(guī)中的核心課稅要素，僅僅通過制定稅收規(guī)范性文件而不是修法來推動(dòng)顯然不合適。

征稅權(quán)可以細(xì)分為稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)、稅收征管權(quán)三項(xiàng)權(quán)能，稅制之再造必須考慮稅收立法質(zhì)量、稅收負(fù)擔(dān)公平與稅收征管效率等因素。稅收立法質(zhì)量提升之理由，不需要過多贅述，而質(zhì)量提升之技術(shù)則需要精細(xì)地雕琢。第十一、十二屆全國人大常委會(huì)都將“制定增值稅法”列入“爭(zhēng)取在任期內(nèi)提請(qǐng)審議”的一類立法項(xiàng)目，但立法時(shí)機(jī)可能至少得等到“營改增”接近尾聲時(shí)才會(huì)比較成熟。稅制改革是持續(xù)進(jìn)行的，而改革目標(biāo)通常都是階段性的。于增值稅制改革而言，其最具標(biāo)志性意義的階段性目標(biāo)莫過于使其征收范圍覆蓋所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域。[注]我國臺(tái)灣地區(qū)“加值型及非加值型營業(yè)稅法”第1條規(guī)定，“……境內(nèi)銷售貨物或勞務(wù)及進(jìn)口貨物，均應(yīng)依本法規(guī)定課征營業(yè)稅”。第15條第1款規(guī)定，“營業(yè)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后之余額，為當(dāng)期應(yīng)納或溢付營業(yè)稅額”。據(jù)此，其境內(nèi)發(fā)生的任何銷售貨物或勞務(wù)、進(jìn)口貨物的行為，都要依法繳納營業(yè)稅。當(dāng)然，制定“增值稅法”和“消費(fèi)稅法”只是實(shí)現(xiàn)課稅要素法定的基本步驟，想要提高稅收立法質(zhì)量還必須使其課稅要素的設(shè)計(jì)達(dá)到明確性的要求。

國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2013年年初就其所主管的幾個(gè)稅種作了如下的工作安排：密切跟蹤營業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)的運(yùn)行情況，完善制度設(shè)計(jì)，適時(shí)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍；調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍，突出重點(diǎn)對(duì)部分稅目的消費(fèi)稅稅率進(jìn)行調(diào)整，積極研究對(duì)具備條件的應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，調(diào)整修訂稅目注釋，規(guī)范政策適用范圍和執(zhí)法尺度；積極做好營業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)工作，研究完善金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅政策；研究《車輛購置稅暫行條例》完善方案和車輛購置稅制度改革問題。[注]參見國家稅務(wù)總局《2013年全國貨物和勞務(wù)稅工作要點(diǎn)》，但2014年未公布類似文件。上述安排基本反映了貨物和勞務(wù)稅制改革接下來的方向。國內(nèi)增值稅、營業(yè)稅原先的稅基分別是工業(yè)、商業(yè)增加值和特定行業(yè)的營業(yè)收入；國內(nèi)消費(fèi)稅、車輛購置稅的稅基分別是特定商品的銷售額或銷售量和應(yīng)稅車輛的銷售總額。貨物和勞務(wù)稅制改革的核心思路是將稅基由生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)向消費(fèi)領(lǐng)域。

美國教授T.S.亞當(dāng)斯和德國工業(yè)家W.西門子分別在20世紀(jì)20年代前后出版的《營業(yè)稅》和《改進(jìn)的流轉(zhuǎn)稅》，都提出了不同于銷售稅的增值稅(value added tax)范疇，其以征收對(duì)象在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)過程中新增的價(jià)值額為計(jì)稅依據(jù)，因此，又稱為流轉(zhuǎn)稅或營業(yè)稅，這為增值稅的開征奠定了理論基礎(chǔ)。增值稅適合于幾乎所有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家開征，堪稱稅制史上最受矚目的稅種。1954年創(chuàng)始于法國，1967年引入巴西和丹麥，1968年引入德國。增值稅對(duì)歐洲統(tǒng)一市場(chǎng)的形成具有重要作用：歐共體理事會(huì)1967年4月公布了旨在協(xié)調(diào)成員國流轉(zhuǎn)稅的第67/227/EEC號(hào)指令(又稱第1號(hào)增值稅指令)和規(guī)定統(tǒng)一增值稅制度的結(jié)構(gòu)和程序的第67/322/EEC號(hào)指令，1977年5月公布的第77/388/EEC號(hào)指令，稱為“第6號(hào)增值稅指令”，2006年11月發(fā)布的第2006/112/EC號(hào)指令則稱為“重鑄第6號(hào)增值稅指令”。

歐盟第2006/112/EC號(hào)指令第14條規(guī)定，“貨物銷售是指轉(zhuǎn)讓作為持有者的處置有形財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，有形財(cái)產(chǎn)包括供電、天然氣、供熱、供冷等”，第24條則“將服務(wù)提供界定為剩下的稅基，即不包括貨物提供在內(nèi)的任何交易；它包括無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和提供法定的服務(wù)”[注]Ben J.M. Terra,Peter J. Wattel,European Tax Law,6th. Ed.,Wolters Kluwer Law & Business,2012,p.315，319.。增值稅征收范圍中的貨物和勞務(wù)是指貨物和勞務(wù)的商業(yè)性經(jīng)營或稱營業(yè)行為?！拔崛艘詾闋I業(yè)必須符合經(jīng)常性、非理財(cái)性以及自發(fā)性三個(gè)原則，也就是說，任何經(jīng)濟(jì)行為只要是經(jīng)常為之，非僅為運(yùn)用閑置資金或財(cái)產(chǎn)，且又非出于法令規(guī)定義務(wù)所不得不然的話，該等行為即構(gòu)成營業(yè)?！盵注]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書局2002年第2版，第363頁。“營改增”前，我國增值稅和營業(yè)稅的征收范圍分別是銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物，以及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)。兩者加起來覆蓋所有貨物和勞務(wù)，兩稅征收范圍沒有交集，納稅人要么繳納增值稅，要么繳納營業(yè)稅。

除了美國聯(lián)邦堅(jiān)持不開征增值稅外，絕大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的政府都開征了增值稅、貨物和勞務(wù)稅或與之原理相近的稅種?！霸鲋刀悓?duì)交易征稅。其基本構(gòu)成是：總稅基基本上等于國內(nèi)消費(fèi)總額(通常要少一些，因?yàn)橛忻舛愂马?xiàng))”，“因?yàn)檎鞴芎头珊喕紤]，增值稅的單一稅率一般受到推崇……但是，幾乎半數(shù)開征增值稅的國家不止規(guī)定一個(gè)稅率”[注][美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第311、326頁。。增值稅按照征收客體的計(jì)稅依據(jù)——增值額命名，主要在歐盟成員國、發(fā)展中國家開征，亦稱傳統(tǒng)增值稅；貨物和勞務(wù)稅按照征收客體——貨物和勞務(wù)命名，主要在澳大利亞、新西蘭、加拿大開征，亦稱現(xiàn)代增值稅，其最大的特色是稅基寬泛、稅率單一、免稅項(xiàng)目極少。

增值稅購進(jìn)扣稅的計(jì)征原理看似簡單，環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條可以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，還可以保障政府依法組織稅收收入，這是該稅種迅速風(fēng)靡全球的重要原因?！袄硐氲脑鲋刀悜?yīng)是一個(gè)征稅范圍具有普遍性的稅種”，“除對(duì)商品銷售普遍課征增值稅外，幾乎都把勞務(wù)提供列入增值稅課稅范圍，盡管征收范圍有寬有窄，但總的趨勢(shì)是征稅范圍不斷擴(kuò)大，從而使增值稅不斷地由選擇征稅而趨近于普遍征稅”[注]各國稅制比較研究課題組編：《增值稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第298頁。。然而，實(shí)踐中，沒有哪一個(gè)國家或地區(qū)的增值稅法是簡單的，但復(fù)雜程度不盡相同，特別是免稅項(xiàng)目的差別很大。“廣稅基的增值稅設(shè)計(jì)包括所有類型的經(jīng)濟(jì)交易，只有有限的例外。一般地，通過起草一個(gè)稅基非常廣泛的規(guī)定，對(duì)極廣范圍的商品交易征收增值稅，然后排除不應(yīng)付稅的特定的例外交易，可以實(shí)現(xiàn)這一目的?！盵注][美]V.圖若尼：《稅法的起草與設(shè)計(jì)》，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004年版，第196頁。免稅項(xiàng)目設(shè)置過多肯定會(huì)破壞抵扣鏈條的連續(xù)性，必須慎重為之。

“營改增”從交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始，逐漸擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)，接下來還將擴(kuò)大到生活性服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)，稅制改革的技術(shù)難度越來越大。營業(yè)稅是地方稅主體稅種，為彌補(bǔ)“營改增”造成的財(cái)政缺口，車輛購置稅可以先由中央稅改為地方稅；“營改增”完成后，車輛購置稅并入消費(fèi)稅，消費(fèi)稅當(dāng)前的征收范圍分為14個(gè)稅目，涉及過度消費(fèi)危害人類健康、社會(huì)秩序和生態(tài)環(huán)境，奢侈品或非生活必需品，高能耗消費(fèi)品，石油類消費(fèi)品，具有特定財(cái)政意義消費(fèi)品等?！皩?duì)國內(nèi)貨物和勞務(wù)銷售征收的稅可以分為普遍征收和選擇征收的。普遍征收的稅是廣泛的，延展到最后或稱零售階段。增值稅就是一種普遍征收的稅?！盵注]Alan Schenk,Oliver Oldman,Value Added Tax: A Comparative Approach in Theory and Practice,Transnational Publishers,Inc.,Ardsley,New York,2001,p.24.消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，煙、酒、成品油、汽車等可以先行改革，消費(fèi)稅實(shí)質(zhì)上變成零售稅，成為地方稅主體稅種。

貨物和勞務(wù)稅稅制改革之于整個(gè)稅制體系的影響不亞于分稅制改革，“對(duì)于每個(gè)稅種，政府官員關(guān)注的一個(gè)主要問題是該稅種能夠在多大程度上帶來充足的收入”，除此，“還有其他的因素決定收入來源的選擇”，“包括收入來源的公平性、收入來源對(duì)于經(jīng)濟(jì)選擇的扭曲度、稅收管理的成本以及某個(gè)收入來源在政治上的可行性”[注][美]羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯：《公共預(yù)算體系(第8版)》，茍燕楠譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版，第50頁。。消費(fèi)稅制改革的方向不如增值稅制改革這么確定，某種程度上說，有著明顯的價(jià)值選擇的痕跡，當(dāng)下的措施主要有：除了征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)外，提高高耗能、高污染和部分高檔消費(fèi)品的稅率，減少或取消日?；瘖y品、小排量汽車、新能源汽車等稅目，由價(jià)內(nèi)稅、中央稅改為價(jià)外稅、地方稅。貨物和勞務(wù)稅制之再造應(yīng)當(dāng)遵循擴(kuò)大征收范圍、調(diào)整征收環(huán)節(jié)、簡化稅制結(jié)構(gòu)、改進(jìn)收益劃分的思路，對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收增值稅、選擇特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為征收消費(fèi)稅。

推動(dòng)“營改增”的稅收規(guī)范性文件中最具代表性的有：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅[2011]110號(hào))和《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào))中的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》。筆者認(rèn)為，它們所構(gòu)造的課稅要素系統(tǒng)稱得上稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)合理、稅收負(fù)擔(dān)分配公平、稅收征管程序科學(xué)，甚至優(yōu)越于《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定。然而，不管是其形式上改變了既有的課稅要素，還是交通運(yùn)輸、融資租賃等行業(yè)的納稅人因難以取得增值稅專用發(fā)票而致使其稅收負(fù)擔(dān)明顯上升，都使得選擇性試點(diǎn)改革的模式備受合法性質(zhì)疑。在17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、13%的低稅率和零稅率之外增加了11%、6%兩檔低稅率，看似考慮到不同行業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況而試圖公平分配稅收負(fù)擔(dān)，但是，稅率檔次如此之多卻使其嚴(yán)重背離稅收中性。

三、微觀稅收負(fù)擔(dān)公平分配之要義

貨物和勞務(wù)稅制改革某種意義上說屬于結(jié)構(gòu)性減稅，即有增(消費(fèi)稅)有減(增值稅)的改革。“‘結(jié)構(gòu)性減稅’與稅法結(jié)構(gòu)的調(diào)整和完善直接相關(guān)，其基礎(chǔ)是稅法(直接基礎(chǔ)是稅法上的減稅權(quán))，而不是‘政策’，不能用政策來代替稅法的規(guī)定”，“‘結(jié)構(gòu)性減稅’始終與稅法自身結(jié)構(gòu)的調(diào)整直接相關(guān)，它本身就是一個(gè)‘法律’問題”[注]張守文：《“結(jié)構(gòu)性減稅”中的減稅權(quán)問題》，載《中國法學(xué)》2013年第5期，第64頁。。增值稅制改革不適宜采取與其自身特征相悖的選擇性試點(diǎn)改革的模式，而必須對(duì)資本和競(jìng)爭(zhēng)保持中立的態(tài)度?！叭魏涡问降母母锛戎圃炝粟A家，也制造了輸家”，“人們應(yīng)該尋求能導(dǎo)致帕累托改進(jìn)的‘稅制改革方向’，亦即，這種方向要求稅制的變化必須是漸進(jìn)的”[注][美]伯納德·薩拉尼：《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》，陳新平等譯，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第176頁。。消費(fèi)稅是選擇性征收的稅種，其征收對(duì)象總在不斷調(diào)整，為何、怎樣選擇就成為支撐其征收合理性的依據(jù)。

增值稅和消費(fèi)稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)分別表述為銷售貨物或提供勞務(wù)，以及銷售特定消費(fèi)品或從事特定消費(fèi)行為?！霸鲋刀愖鳛檎麄€(gè)稅制改革中的重中之重，在規(guī)范性、科學(xué)性方面跨越了一大步”，“稅收問題是一個(gè)涉及經(jīng)濟(jì)利益的重大問題，受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中諸多因素影響的重大問題，而增值稅稅制設(shè)計(jì)本身仍存在一些不足”[注]各國稅制比較研究課題組編：《增值稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第295頁。。消費(fèi)稅有廣義、中義和狹義之分，廣義上還包括增值稅在內(nèi)，中義和狹義的消費(fèi)稅則是在征收增值稅的基礎(chǔ)上加征的，亦是本文所稱的消費(fèi)稅之范疇。消費(fèi)稅寓禁于征：根據(jù)稅目的差別設(shè)置了不同的計(jì)稅依據(jù)，稅收負(fù)擔(dān)各異之政策目標(biāo)顯而易見。至于哪些消費(fèi)品或消費(fèi)行為應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅，則取決于“消費(fèi)稅法”?！跋M(fèi)稅對(duì)有選擇的目標(biāo)商品課征”，“所有這些商品均具有以下特征，需求彈性極小，消費(fèi)有‘惡’的因素或者消費(fèi)具有外部性。消費(fèi)稅涉及的主要政策問題是稅率”[注]同第27頁注①，第333頁。。

某種意義上說，消費(fèi)稅比增值稅更亟須落實(shí)稅收法定原則，以此約束政府選擇消費(fèi)稅征收范圍、確定稅目和計(jì)稅依據(jù)、調(diào)整稅率和征收環(huán)節(jié)的任意性，也就能達(dá)到以稅收法治保障微觀稅收負(fù)擔(dān)公平分配的目標(biāo)?！坝脩椃▉硐拗普?，事先劃定其行使征稅權(quán)的范圍和規(guī)?！保蛟谟?，“政府至少在某些時(shí)刻，會(huì)以不符合納稅人利益的方式采取行動(dòng)。在這種情況下，稅制改革就變成了一個(gè)在不同限制措施中間進(jìn)行選擇的問題”[注][美]杰佛瑞·布倫南、詹姆斯·M·布坎南：《征稅權(quán)——財(cái)政憲法的分析基礎(chǔ)》，馮克利、魏志梅譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2004年版，第227頁。。當(dāng)然，增值稅稅制改革也可以說是基于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要而進(jìn)行價(jià)值選擇的結(jié)果。增值稅和營業(yè)稅分別針對(duì)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)開征，“營改增”可以說是與加快服務(wù)業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)政策相匹配的改革。

“稅法必須平衡一系列考慮”，“實(shí)際可行的改革取得的收益可能并不像改革的倡導(dǎo)者希望的那樣大，而且邁向新稅制的調(diào)整過程也未必容易?！盵注]同第23頁注①，第27-28頁。增值稅選擇性試點(diǎn)的改革模式，客觀上卻造就了又一個(gè)不太公平的微觀稅收負(fù)擔(dān)分配結(jié)構(gòu)。加快發(fā)展服務(wù)業(yè)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要路徑，“到2020年，基本實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)向以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主的轉(zhuǎn)變，服務(wù)業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重超過50%，服務(wù)業(yè)結(jié)構(gòu)顯著優(yōu)化”[注]《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見》(國發(fā)[2007]7號(hào))。?！盃I改增”以來，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，特別是小微企業(yè)普遍受益，獲得了極好的發(fā)展機(jī)遇。納稅人的經(jīng)營管理決策也會(huì)因此受到很大的影響：納稅人可以很好地整合研發(fā)、物流、銷售等經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅抵扣鏈條來安排上下游產(chǎn)品的生產(chǎn)，有效節(jié)約經(jīng)營管理成本。“營改增”雖然是加快服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制改革，但是，增值稅的計(jì)征采取購進(jìn)扣稅法而使得減稅的效果傳遞給制造業(yè)。[注]自2012年1月至2014年7月，超過96%的試點(diǎn)地區(qū)、行業(yè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)出現(xiàn)不同程度下降，減稅規(guī)模達(dá)到2 679億元。除此，減稅效果還可能是非試點(diǎn)地區(qū)、行業(yè)納稅人因進(jìn)項(xiàng)抵扣額度增加所導(dǎo)致的。

以北京市為例，改革開放以來，第一、二產(chǎn)業(yè)比重趨于下降，第三產(chǎn)業(yè)比重快速上升，第三產(chǎn)業(yè)比重1994年超過第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)比重1995年超過50%；2013年，第三、二、一產(chǎn)業(yè)的比重分別為76.9%、22.3%和0.8%，增值稅574.9億元，增長83.1%，營業(yè)稅1 034.8億元，下降10.2%。[注]參見《北京市2013年國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。北京市的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以服務(wù)業(yè)為主，研發(fā)、技術(shù)服務(wù)和文化創(chuàng)意服務(wù)等行業(yè)的比重最高[注]參見《關(guān)于北京市2013年國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況與2014年國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃草案的報(bào)告》。，“營改增”對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)影響甚大，因?yàn)椤霸鲋刀愂且粋€(gè)多環(huán)節(jié)、以最終目的地為基礎(chǔ)的凈消費(fèi)稅種。除了某些減免外，增值稅將所有的商品與勞務(wù)都納入其稅基”，“一個(gè)適當(dāng)?shù)脑鲋刀悜?yīng)主要為預(yù)算籌集稅收收入，并且盡可能表現(xiàn)為中性且易于管理”[注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題(第2卷)：稅制改革的關(guān)鍵問題》，鄧力平主譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第77、102頁。。

表2 北京市國稅相關(guān)稅種、行業(yè)占其國稅總收入的比重[注]表2根據(jù)北京市宏觀經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(www.bjhgk.gov.cn)的數(shù)據(jù)計(jì)算而得，與主題無關(guān)的稅種的數(shù)據(jù)刪去。

從表2來看，增值稅占比介乎16.44%～19.98%之間，營業(yè)稅占比從6.49%下降到3.02%；第一產(chǎn)業(yè)占比幾乎為零，第二產(chǎn)業(yè)占比從22.6%下降到13.31%，相應(yīng)地，第三產(chǎn)業(yè)占比從77.39%快速上升到86.68%。制造業(yè)占第二產(chǎn)業(yè)的58.76%～90.61%；第三產(chǎn)業(yè)中，金融業(yè)占比最高，從35.98%到52.53%不等；批發(fā)和零售業(yè)次之；房地產(chǎn)業(yè)最少。從表3來看，營業(yè)稅占比始終保持在40%以上；第一產(chǎn)業(yè)占比微乎其微，第二產(chǎn)業(yè)占比僅10%多一點(diǎn)，第三產(chǎn)業(yè)占比近90%。制造業(yè)占第二產(chǎn)業(yè)的37.43%～46.13%；第三產(chǎn)業(yè)中，房地產(chǎn)業(yè)占比最高，從17.89%到23.22%不等；金融業(yè)次之；交通、運(yùn)輸倉儲(chǔ)及郵政業(yè)最少。北京市“營改增”試點(diǎn)自2012年9月1日啟動(dòng)，因此，上述數(shù)據(jù)基本反映的是“營改增”前的稅源分布。

表3 北京市地稅相關(guān)稅種、行業(yè)占其地稅總收入的比重[注]表3根據(jù)北京市宏觀經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(www.bjhgk.gov.cn)的數(shù)據(jù)計(jì)算而得，與主題無關(guān)的稅種的數(shù)據(jù)刪去。

北京市是我國政治、文化、國際交往和科技創(chuàng)新中心，雖稱不上是經(jīng)濟(jì)中心，“總部經(jīng)濟(jì)”卻排名第一，這是北京市1999年最先提出的發(fā)展戰(zhàn)略。大多數(shù)直屬中央企業(yè)、許多跨國公司都將總部設(shè)置于此[注]參見北京市《關(guān)于鼓勵(lì)跨國公司在京設(shè)立地區(qū)總部的若干規(guī)定》(京政發(fā)[2009]15號(hào))、《關(guān)于加快總部企業(yè)在京發(fā)展的工作意見》(京政發(fā)[2013]29號(hào))。，“總部經(jīng)濟(jì)”已經(jīng)成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。[注]根據(jù)北京市商務(wù)委員會(huì)網(wǎng)站(www.bjmbc.gov.cn)的統(tǒng)計(jì)：2013年，總部企業(yè)以占全市0.4%的單位數(shù)、25%的就業(yè)人數(shù)、40%的能源消耗，創(chuàng)造了全市50%的增加值，實(shí)現(xiàn)了全市60%的收入和稅收?！翱鐕镜貐^(qū)總部在本市繳納企業(yè)所得稅后的利潤用于在本市進(jìn)行資本性再投資的，可在稅法規(guī)定的再投資退稅基礎(chǔ)上，由市財(cái)政按照其實(shí)際上繳地方的企業(yè)所得稅一定比例給予返還。對(duì)跨國公司地區(qū)總部，免征地方所得稅?！盵注]《北京市關(guān)于鼓勵(lì)跨國公司在京設(shè)立地區(qū)總部若干規(guī)定的通知》(京政發(fā)[1999]4號(hào))?！翱偛拷?jīng)濟(jì)”對(duì)貨物和勞務(wù)稅制改革的影響也很明顯：鐵道、電信、金融等行業(yè)的上下游產(chǎn)業(yè)都可能因“營改增”而受益。再加上消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的調(diào)整，北京市的生產(chǎn)制造業(yè)偏少但商業(yè)零售業(yè)蓬勃，消費(fèi)稅收入必然大幅增長。

“營改增”有助于增進(jìn)增值稅抵扣鏈條的完整性，可以有效降低間接稅的宏觀稅收負(fù)擔(dān)比重，但是，其給試點(diǎn)地區(qū)、行業(yè)或非試點(diǎn)地區(qū)、行業(yè)納稅人的微觀稅收負(fù)擔(dān)所帶來的影響卻是不確定的。任何稅制改革都不可能是零成本的，當(dāng)然，也不可能使所有人都受益，問題在于，成本應(yīng)當(dāng)由誰來承擔(dān)？利益受損者能否主張保護(hù)其預(yù)期利益呢？受“營改增”影響而致使其稅收收益減少的地方稅務(wù)局，可以要求國家稅務(wù)局通過轉(zhuǎn)賬返還部分新增增值稅收入，而稅收負(fù)擔(dān)加重的納稅人則可以向當(dāng)?shù)刎?cái)稅主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)過渡性財(cái)政補(bǔ)貼?！叭魏味愔聘母锏暮诵膯栴}是過渡問題。稅收立法常常會(huì)包括一些對(duì)那些在稅法變動(dòng)中遭受損失的人進(jìn)行補(bǔ)償?shù)囊?guī)定”，“在判斷是否應(yīng)該提供過渡性減免時(shí)，信賴原則是十分必要的”[注]同第23頁注①，第23頁。。

“營改增”前，國內(nèi)增值稅收入75%歸中央、25%歸地方，進(jìn)口增值稅收入全部歸中央，出口退增值稅92.5%由中央分擔(dān)、7.5%由地方分擔(dān)；營業(yè)稅的收入劃分模式是：鐵道部、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的部分歸中央，其余的歸地方；消費(fèi)稅收入全部歸中央。省及以下增值稅、營業(yè)稅的收入分成比例或收入劃分模式由各省自行制定?！盃I改增”之所以會(huì)對(duì)中央和地方的收入劃分產(chǎn)生不亞于分稅制的影響，其根本原因在于，營業(yè)稅改征增值稅后，地方稅主體稅種應(yīng)當(dāng)由征收環(huán)節(jié)調(diào)整后的消費(fèi)稅取代即將廢止的營業(yè)稅，貨物和勞務(wù)稅的征收范圍和收入歸屬的調(diào)整，則應(yīng)當(dāng)符合《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013年)提出的改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)原則?！爸醒肱c地方的任務(wù)分配，各自辦理事務(wù)多少，分配多少財(cái)源，應(yīng)有統(tǒng)計(jì)分析，才能決定中央與地方應(yīng)各自分配多少稅收比例?！盵注]陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2012年第7版，第108頁。

征稅不外乎要實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)行為等目標(biāo)，開征增值稅和開征消費(fèi)稅的主要目標(biāo)顯然有所不同，分別屬于上述目標(biāo)之一?！懊看胃母锒荚手Z制定一部更加公平、更加簡化的稅法，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和效率。但是，對(duì)何謂‘更公平’和什么樣的稅制變化才能最有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長或增加公平，存有爭(zhēng)議?！盵注][美]約瑟夫·E·斯蒂格利茨：《公共部門經(jīng)濟(jì)學(xué)(第3版)》，郭慶旺等譯，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第591頁?！盃I改增”完成后，增值稅的稅率結(jié)構(gòu)必須簡化，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)適度降低。稅制改革對(duì)課稅要素體系中的征收范圍、稅率或計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，必然改變納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，也就勢(shì)必破壞其利益預(yù)期?！岸愂罩贫瓤梢宰龅礁啙崱⒏?、更有助于經(jīng)濟(jì)增長”，“大多數(shù)情況下，我們必須有取舍，作出艱難的抉擇”[注][美]喬爾·斯拉姆羅德、喬恩·巴基哲：《課稅于民：公眾稅收指南(第4版)》，劉蓉等譯，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2013年版，第309頁。。至于中央和地方收入劃分方面，國內(nèi)增值稅應(yīng)當(dāng)由中央分享75%逐步過渡到中央獨(dú)享，而出口退增值稅也應(yīng)當(dāng)由中央分擔(dān)92.5%逐步過渡到中央獨(dú)擔(dān)。發(fā)達(dá)地區(qū)可以將消費(fèi)稅確立為地方稅主體稅種，其他地區(qū)的省、市縣財(cái)政可以分別選擇以資源稅、房地產(chǎn)稅為主。

中央和地方稅收收益劃分的原則是：將維護(hù)國家權(quán)益、實(shí)施宏觀調(diào)控所必需的稅種劃為中央稅，將同經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)的主要稅種劃為中央與地方共享稅，將適合地方征管的稅種劃為地方稅。[注]參見《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(國發(fā)[1993]85號(hào))。“稅制改革者的真正伎倆是把對(duì)當(dāng)今稅制普遍不滿轉(zhuǎn)移到對(duì)特殊政策的改革之上，而絕大多數(shù)選民對(duì)這些特殊政策的改革多是無動(dòng)于衷，但那些有權(quán)勢(shì)的特殊利益集團(tuán)卻經(jīng)常強(qiáng)烈地反對(duì)?！盵注][英]錫德里克·桑福德主編：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題(第3卷)：稅制改革的更為關(guān)鍵的問題》，楊燦明等譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第207頁。對(duì)稅收收益劃分真正感興趣的是政府，納稅人通常只會(huì)對(duì)微觀稅收負(fù)擔(dān)分配有感覺，“課稅要素明確”顯然有助于納稅人合理預(yù)測(cè)其稅收負(fù)擔(dān)，這是在納稅人之間公平分配稅收負(fù)擔(dān)的客觀依據(jù)所在。“營改增”完成后，除了零稅率外，增值稅最好只規(guī)定單一的標(biāo)準(zhǔn)稅率，同時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)保留小規(guī)模納稅人的制度設(shè)計(jì)。消費(fèi)稅保持復(fù)合稅率結(jié)構(gòu)，才能貫徹經(jīng)濟(jì)政策的限(制)禁(止)意圖。對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收的增值稅應(yīng)當(dāng)定位為中央稅，而選擇對(duì)特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為征收的消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)定位為地方稅。

四、稅收征管效率的協(xié)同改進(jìn)

分稅制改革最大的成就莫過于設(shè)置了以中央稅、地方稅和中央地方共享稅三者構(gòu)成的稅收體系，以及與之相適應(yīng)的省及以下國家和地方稅務(wù)局分設(shè)的稅收征管系統(tǒng)，后者對(duì)分稅制改革起到了重要的程序保障作用，很好地調(diào)動(dòng)了中央和地方的積極性，相當(dāng)程度上排除了地方政府對(duì)中央財(cái)政汲取能力的不當(dāng)影響。增值稅、消費(fèi)稅和車輛購置稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管，營業(yè)稅由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管?！盃I改增”過程中發(fā)生的微觀稅收負(fù)擔(dān)失衡問題，或多或少都與稅收征管系統(tǒng)分設(shè)有關(guān)。原先由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管的營業(yè)稅稅目改由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管，但收入歸屬暫時(shí)不變，消費(fèi)稅若確定改成地方稅也將面臨其歸屬地方的收入是否同時(shí)改由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管的問題。筆者認(rèn)為，稅收征管系統(tǒng)分設(shè)已然很好地完成了分稅制改革時(shí)確立的提高中央稅收收入占全國稅收收入比重的歷史使命，然而，其阻礙稅制進(jìn)一步改革的弊端也逐漸顯現(xiàn)，是時(shí)候、也應(yīng)當(dāng)好好論證什么時(shí)候可以改變這種分設(shè)模式。

稅收征管系統(tǒng)分設(shè)對(duì)于分稅制改革的程序性保障價(jià)值不言而喻，上海市國家和地方稅務(wù)局聯(lián)署辦公的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)已然充分證明稅收征管系統(tǒng)一體化的好處?！盃I改增”使得因稅收征管系統(tǒng)分設(shè)而產(chǎn)生的問題更加突顯，改進(jìn)稅收征管效率勢(shì)在必行，然而，也不是所有人都贊同省及以下的國家和地方稅務(wù)局進(jìn)行合并，“在繼續(xù)保持國稅與地稅兩套征管體系的情況下，打破二者之間稅收征管交叉模糊的不規(guī)范格局，進(jìn)一步厘清兩套稅務(wù)征管體系的責(zé)權(quán)”[注]樓繼偉：《中國政府間財(cái)政關(guān)系再思考》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版，第313頁。。在國家和地方稅務(wù)系統(tǒng)分設(shè)的背景下，兩者至少應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)、合作。例如，“2015年1月1日起，北京市地方稅務(wù)局委托北京市國家稅務(wù)局代征繳納增值稅、消費(fèi)稅的納稅人的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加；北京市地方稅務(wù)局統(tǒng)一受理新開業(yè)納稅人設(shè)立登記事項(xiàng)”[注]《北京市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局加強(qiáng)稅收征管合作協(xié)議》(2014年)。。上述三種附加稅費(fèi)以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅應(yīng)納稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別隨同本稅計(jì)征。[注]國務(wù)院《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》和《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》、財(cái)政部《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)綜[2010]98號(hào))規(guī)定的稅、費(fèi)率分別是1%～7%、3%、2%。“營改增”也使得附加稅費(fèi)的征管必須隨之作出調(diào)整。

理想的增值稅應(yīng)當(dāng)對(duì)所有貨物和勞務(wù)征收、僅允許極少數(shù)的除外情形，盡管某些勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)征收增值稅存在很大的爭(zhēng)議。最典型的是金融服務(wù)，主要觀點(diǎn)分歧如下：按照小規(guī)模納稅人簡易計(jì)征增值稅、同時(shí)設(shè)置購進(jìn)金融服務(wù)的合理扣除率，或者免征增值稅而對(duì)其另行開征一種新的稅種，如金融交易稅。“金融服務(wù)一般不予征稅的原因在于，這些服務(wù)通常沒有明確的收費(fèi)，因此，很難確定應(yīng)納稅額”，“歐盟明確規(guī)定對(duì)金融服務(wù)免征增值稅，從而排除了成員國的征稅可能”，“但也有其他一些國家以各種方式嘗試著對(duì)金融服務(wù)征稅”[注]同第27頁注①，第327-328頁。。雖然金融服務(wù)的增值額不容易確定，筆者仍然主張應(yīng)當(dāng)對(duì)其按照小規(guī)模納稅人簡易計(jì)征增值稅，合理的購進(jìn)扣除率可以保持抵扣鏈條的完整性，唯其如此，才能有效改進(jìn)稅收征管效率。“公平、簡化是官方經(jīng)常講的稅制改革目標(biāo)，但從資源有效配置的角度來看，效率幾乎永遠(yuǎn)是首要目標(biāo)”，“稅收制度應(yīng)當(dāng)是中性的，即應(yīng)該盡可能地少干預(yù)市場(chǎng)的自由運(yùn)作”[注]同第32頁注①，第23-24頁。。

增值稅需要的是對(duì)貨物和勞務(wù)不作細(xì)分的統(tǒng)一市場(chǎng)環(huán)境，消費(fèi)稅則很有可能形塑當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展模式和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。對(duì)現(xiàn)代制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)普遍性征收增值稅和選擇性征收消費(fèi)稅的理論依據(jù)是截然不同的，“對(duì)某一特定商品課征的稅收稱為特許權(quán)稅……政府把它們挑選出來單獨(dú)課以重稅，有諸多理由。第一條理由是特許權(quán)稅是個(gè)相對(duì)有保障的稅源。另一方面，高稅率也被用來阻止消費(fèi)。最后，對(duì)這些產(chǎn)品課以重稅還有道德的支撐”[注][美]B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學(xué)：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008年版，第37-38頁。。消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收可能使地方政府過分注重招商引資，而不那么在意刺激消費(fèi)，這可以說是產(chǎn)能過剩、內(nèi)需不振的制度性因素之一；而消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)征收可以使地方政府轉(zhuǎn)而注重轄區(qū)內(nèi)的市場(chǎng)環(huán)境建設(shè)和公共物品供給?！跋M(fèi)稅一般只對(duì)特別列舉的貨物銷售征稅，盡管有時(shí)也適用于某些服務(wù)”，“盡管有很強(qiáng)的理由支持消費(fèi)稅應(yīng)以價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)征，但許多消費(fèi)稅是以特別方法計(jì)征的，即它是在貨物出售時(shí)以計(jì)算價(jià)款的計(jì)量單位來計(jì)征的”[注]同第27頁注③，第265頁。。

貨物和勞務(wù)稅制改革之所以會(huì)影響整個(gè)稅收體制，根本原因在于增值稅、消費(fèi)稅作為間接稅主體稅種所籌集的稅收收入占全國稅收收入的比重相對(duì)下降，同時(shí)，所得稅的宏觀稅收負(fù)擔(dān)必然相對(duì)上升?！耙豁?xiàng)至少?zèng)]有一個(gè)人是受損的改革幾乎是不可想象的”，因此，“一項(xiàng)政策，如果對(duì)受益者產(chǎn)生了足夠的好處以至于潛在地它能夠充分補(bǔ)償所有的受損者從而仍然保持總體上是有益的，則仍為有效”[注][英]安東尼·奧格斯：《規(guī)制：法律形式與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論》，駱梅英譯，中國人民大學(xué)出版社2011年版，第24-25頁。。間接稅的微觀稅收負(fù)擔(dān)最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，它最大的問題是微觀稅收負(fù)擔(dān)分配的公平性有所欠缺，當(dāng)然，最大的好處則是其對(duì)稅收征管能力的要求較低，納稅人對(duì)間接稅的痛感遠(yuǎn)不如對(duì)直接稅那么強(qiáng)烈?！爸允褂弥苯佣悓?duì)間接稅的比率作為體現(xiàn)稅收體系性質(zhì)的指標(biāo)，是因?yàn)槿藗冋J(rèn)為該比率是體現(xiàn)稅收體系公平性的指標(biāo)。按照設(shè)定，直接稅根據(jù)能力原則征收，而間接稅則是根據(jù)利益原則收取的?！盵注][日]神野直彥：《財(cái)政學(xué)——財(cái)政現(xiàn)象的實(shí)體化分析》，彭曦等譯，南京大學(xué)出版社2012年版，第163頁。

貨物和勞務(wù)稅制改革不僅會(huì)影響到直接相關(guān)的納稅人，而且會(huì)左右市場(chǎng)中潛在的投資者或債權(quán)人的行為選擇。仍以“營改增”為例，有上市公司的董事會(huì)專門發(fā)布其稅收負(fù)擔(dān)可能受此影響而發(fā)生變化的公告：“公司的主要業(yè)務(wù)均將按增值電信服務(wù)類別納入‘營改增’范圍，增值稅稅率為6%，與3%的營業(yè)稅稅率相比，公司的營業(yè)收入、成本費(fèi)用和資本性支出在新稅制下均將下調(diào)。”[注]《北京光環(huán)新網(wǎng)科技股份有限公司關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅的公告》，http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2014-05-05/63971331.PDF，2014年10月1日最新訪問。公布類似信息對(duì)上市公司來說是有利的，屬于吸引投資者作出投資決定的利好消息。盡管稅收征管中還可能因種種原因致使其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)與預(yù)計(jì)的有所出入，但微觀稅收負(fù)擔(dān)減輕的效果仍然是很有可能發(fā)生的?！盃I改增”中新增的11%和6%兩檔低稅率，看上去似乎使微觀稅收負(fù)擔(dān)的分配更加公平，但是，過于復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)卻可能使納稅人難以準(zhǔn)確地適用稅法規(guī)范，甚至可能因稅收籌劃不當(dāng)而遭受特別納稅調(diào)整。

增值稅按照一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別計(jì)征：就前者而言，一般納稅人的應(yīng)納稅額，根據(jù)納稅人對(duì)外開具的憑證所記載的銷項(xiàng)稅額減去其從上一經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人處取得的憑證所記載的進(jìn)項(xiàng)稅額得出。所謂憑證包括增值稅專用發(fā)票(含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和稅收繳款憑證。增值稅征管非常依賴增值稅專用發(fā)票等憑證，這使得有關(guān)違法甚至犯罪屢禁不止，“營改增”過程中也出現(xiàn)了虛開增值稅專用發(fā)票、虛增虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額、隱瞞銷售收入等現(xiàn)象。就后者而言，提高小規(guī)模納稅人的起征點(diǎn)，有助于支持小微企業(yè)的發(fā)展、改進(jìn)稅收征管效率：自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；自2014年10月1日起至2015年年底，對(duì)月銷售額2萬元至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。[注]參見財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財(cái)稅[2013]52號(hào))，《關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)的增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅[2014]71號(hào))。

稅收征管系統(tǒng)分設(shè)可能導(dǎo)致小部分試點(diǎn)地區(qū)、行業(yè)的納稅人的微觀稅收負(fù)擔(dān)不降反升，需要通過專門的過渡性財(cái)政措施來解決，可以預(yù)見的是，這樣的財(cái)政扶持政策還可能持續(xù)幾年。以北京市為例，“根據(jù)國家明確的‘改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅’的稅制改革原則”，“對(duì)本市試點(diǎn)改革過程中確因新老稅制轉(zhuǎn)換增加稅負(fù)的試點(diǎn)企業(yè)，按照‘企業(yè)據(jù)實(shí)申請(qǐng)、財(cái)稅按月監(jiān)控、財(cái)政按季預(yù)撥、資金按年清算、重點(diǎn)監(jiān)督檢查’的方式實(shí)施過渡性財(cái)政扶持政策?！盵注]北京市《關(guān)于實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持政策的通知》(京財(cái)稅[2012]2149號(hào))。根據(jù)這一規(guī)定，“凡在2013年申請(qǐng)獲得過‘營改增’過渡性財(cái)政扶持資金的試點(diǎn)企業(yè)，均應(yīng)當(dāng)辦理扶持資金年度清算”[注]北京市《關(guān)于做好北京市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持資金年度清算工作的通知》(京財(cái)稅[2014]355號(hào))。，據(jù)實(shí)計(jì)算、多除少補(bǔ)。上述措施可以解決因選擇性試點(diǎn)導(dǎo)致微觀稅收負(fù)擔(dān)分配暫時(shí)失衡的問題，還有可能使納稅人更愿意遵從稅法，而識(shí)別是否符合扶持的條件，無疑也給稅收征管增添了額外的負(fù)擔(dān)。

貨物和勞務(wù)稅的征管效率之改進(jìn)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它依賴于稅收立法的質(zhì)量、決定于稅收收益劃分的模式。簡言之，稅收征管效率必須與稅收立法質(zhì)量、微觀稅收負(fù)擔(dān)分配相互協(xié)調(diào)、同步改進(jìn)，三者互相牽制。增值稅的征收范圍覆蓋所有貨物和勞務(wù)、盡可能少設(shè)置免稅項(xiàng)目，輔之以單一稅率和環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條。將增值稅定位為中央稅最能適應(yīng)全國統(tǒng)一市場(chǎng)對(duì)貨物和勞務(wù)稅制的基本要求，也符合其必須對(duì)資本和競(jìng)爭(zhēng)保持中立的立場(chǎng)，稅收征管應(yīng)當(dāng)引入更多、更有效的稅源管理措施，而不能僅僅依賴增值稅專用發(fā)票等憑證。至于消費(fèi)稅的征收范圍涉及的特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為，此所謂“特定”應(yīng)當(dāng)以“消費(fèi)稅法”規(guī)定的選擇性征收之基本原則及其選擇后明確列舉的稅目為準(zhǔn)。消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，收入歸屬由中央獨(dú)享改為地方獨(dú)享，稅收征管則應(yīng)當(dāng)改由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。

五、結(jié)論

貨物和勞務(wù)稅制之再造，必須在稅收法治、特別是稅權(quán)法治的理念統(tǒng)轄下引導(dǎo)稅制改革的過程，進(jìn)而確認(rèn)稅制改革的成果。當(dāng)前貨物和勞務(wù)稅制改革中法治邏輯之缺失顯著、亟須補(bǔ)正：除了在形式上落實(shí)稅收法定原則，盡快制定“增值稅法”、“消費(fèi)稅法”外，還要兼顧量能課稅、稅收中性和征管效率等基本原則，致力于提升稅收立法質(zhì)量、保障微觀稅收負(fù)擔(dān)公平分配、改進(jìn)稅收征管效率。貨物和勞務(wù)稅制再造的基本線索是：在對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收增值稅、選擇特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為征收消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上，進(jìn)行兼顧稅收公平與稅收效率的制度設(shè)計(jì)。貨物和勞務(wù)稅制改革不僅可以調(diào)低宏觀稅收負(fù)擔(dān)，還能夠促進(jìn)微觀稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平分配。貨物和勞務(wù)稅種之間的簡并，可以使其稅收體系簡化為普遍性征收的增值稅加上選擇性征收的消費(fèi)稅，兩者應(yīng)當(dāng)分別定位為中央稅和地方稅，各自由國家和地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管。