基于公允價值在我國應(yīng)用程度的思考

摘 要：公允價值在我國的運(yùn)用處于剛剛起步階段，公允價值計量模式在我國還沒有從實(shí)質(zhì)意義上建立，公允價值會計的建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。加強(qiáng)公允價值相關(guān)理論研究，構(gòu)建公允價值概念框架，平穩(wěn)漸進(jìn)地過渡到采用公允價值會計進(jìn)行會計核算的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：公允價值；應(yīng)用現(xiàn)狀；建議

自2006年2月我國在新會計準(zhǔn)則中引入公允價值以來，公允價值在我國的應(yīng)用已多年，也取得了一定的成效，但公允價值在我國的運(yùn)用還處于剛剛起步階段，公允價值會計的建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。

一、公允價值在我國新準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.公允價值應(yīng)用范圍廣

在基本準(zhǔn)則中，財務(wù)會計目標(biāo)已經(jīng)體現(xiàn)了對決策有用觀的引入，在會計信息質(zhì)量要求方面，提出了相關(guān)性要求，這為公允價值的運(yùn)用提供了理論支持。另外基本準(zhǔn)則還提出公允價值是一種計量屬性，還明確了公允價值與其它計量屬性的關(guān)系，并且還界定了公允價值的定義。在具體準(zhǔn)則中，公允價值得到了比較廣泛的應(yīng)用。2014年我國對準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，公允價值計量準(zhǔn)則的引入為公允價值的核算提供了理論依據(jù)。

2.公允價值運(yùn)用謹(jǐn)慎、不充分、深度有限

（1）公允價值計量的非主導(dǎo)地位

在我國目前的會計基本準(zhǔn)則中明確：企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本。這就決定了在我國目前的計量模式中，歷史成本還占主導(dǎo)地位，公允價值只是作為一種補(bǔ)充的計量屬性，還處于從屬地位。

（2）公允價值的運(yùn)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件

新準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定了公允價值的應(yīng)用范圍，并且對公允價值的運(yùn)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件，在可以運(yùn)用公允價值的準(zhǔn)則中還強(qiáng)調(diào)用歷史成本計量，只有在存在活躍市場、公允價值 “可靠計量”、交易具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”等條件下才可以運(yùn)用公允價值計量。

（3）公允價值運(yùn)用的優(yōu)先次序限制

我國的新會計準(zhǔn)則對公允價值的具體運(yùn)用時，一個普遍的現(xiàn)象是公允價值的運(yùn)用的優(yōu)先次序受到嚴(yán)重限制。比如在準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換中，強(qiáng)調(diào)同時滿足“交換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”才能用公允價值計量，否則，換入資產(chǎn)的價值以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，這與國際會計準(zhǔn)則的公允價值運(yùn)用次序是不一樣的。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價值計量，除非交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。

（4）公允價值的后續(xù)計量運(yùn)用有限

公允價值的最大優(yōu)點(diǎn)是它強(qiáng)有力的后續(xù)計量，它能夠根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化對會計主體資產(chǎn)或負(fù)債的價值進(jìn)行動態(tài)、及時、客觀地反映，這也是公允價值之所以與會計信息使用者的決策緊密相關(guān)的原因所在?？晌覈聹?zhǔn)則對資產(chǎn)或負(fù)債的后續(xù)計量力度是嚴(yán)重不夠的。只有在投資性房地產(chǎn)按公允價值計量模式計量、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債的計量等局部地方對公允價值的后續(xù)計量運(yùn)用比較充分，但對其它大部分的資產(chǎn)或負(fù)債來說，后續(xù)計量問題則相對欠缺。

二、我國目前的計量模式與公允價值計量模式的差距

我國目前的計量模式與公允價值計量模式的差距可以通過下表來顯示：

我國目前是歷史成本為主的多屬性計量模式，公允價值計量屬性在我國目前的計量模式中還屬于從屬地位。就目前來說，公允價值在我國新準(zhǔn)則中雖然得到了大范圍的運(yùn)用，但由于公允價值運(yùn)用謹(jǐn)慎、不充分、深度有限，再加上我國市場環(huán)境等因素的限制，公允價值在我國的運(yùn)用處于剛剛起步的階段，公允價值計量模式在我國還沒有從實(shí)質(zhì)意義上建立，公允價值會計的建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。

三、加強(qiáng)公允價值會計建設(shè)的建議

1.加強(qiáng)公允價值相關(guān)理論的系統(tǒng)研究

目前公允價值在我國的運(yùn)用范圍不斷擴(kuò)大，但與公允價值的實(shí)際運(yùn)用不協(xié)調(diào)的是，公允價值會計的規(guī)范理論還很不完善，而且目前對此進(jìn)行系統(tǒng)研究的文獻(xiàn)少之又少，所以加強(qiáng)公允價值相關(guān)理論的系統(tǒng)研究便成了當(dāng)務(wù)之急。我們要加強(qiáng)公允價值基礎(chǔ)理論研究，主要包括公允價值的定義、公允價值的特征、公允價值的計量屬性及其與其它計量屬性的關(guān)系等等；加強(qiáng)公允價值計量模式理論的研究；加強(qiáng)公允價值會計研究，這些內(nèi)容包括公允價值相關(guān)的財務(wù)會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄、會計報告。同時我們要加強(qiáng)國際交流與合作，積極借鑒國際有關(guān)公允價值的研究成果。

2.構(gòu)建公允價值概念框架

財務(wù)會計概念框架在國際上采用比較普遍，但我國尚沒有單獨(dú)提出財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建問題。概念框架是以目標(biāo)為導(dǎo)向的由若干基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的、連貫的理論體系，它用來分析、評估和指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的發(fā)展，它本身不屬于會計準(zhǔn)則，但概念框架具備基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性與前瞻性的特點(diǎn)，它可以給準(zhǔn)則的制定與完善提供理論支持。目前我國新準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的相關(guān)規(guī)定比較散亂，沒有形成統(tǒng)一完整的理論體系，構(gòu)建公允價值計量模式下的財務(wù)會計概念框架就顯得尤為迫切。

3.循序漸進(jìn)采用公允價值進(jìn)行會計核算

結(jié)合我國目前的實(shí)際情況，要達(dá)到采用公允價值會計進(jìn)行核算的目標(biāo)需要從長計議，要循序漸進(jìn)地推行。我們可以根據(jù)公允價值理論的完善程度及公允價值環(huán)境的改善情況逐步擴(kuò)大公允價值的運(yùn)用范圍，逐漸加大公允價值運(yùn)用的深度，平穩(wěn)漸進(jìn)地過渡到采用公允價值會計進(jìn)行會計核算的目標(biāo)。

具體地講，對公允價值運(yùn)用范圍的推廣方面，可以逐步擴(kuò)大公允價值的準(zhǔn)則覆蓋面，逐漸在更多的準(zhǔn)則中加大對公允價值的運(yùn)用；逐步擴(kuò)大公允價值的運(yùn)用領(lǐng)域，由目前主要應(yīng)用于金融等個別領(lǐng)域逐漸加大其在其它領(lǐng)域的運(yùn)用；在對公允價值的實(shí)務(wù)應(yīng)用方面，逐漸擴(kuò)大公允價值在企業(yè)中的運(yùn)用范圍。

對公允價值運(yùn)用深度的改善，可以根據(jù)公允價值運(yùn)用條件的逐漸放寬對公允價值運(yùn)用的謹(jǐn)慎性要求，循序漸進(jìn)地放寬公允價值運(yùn)用的條件限制，逐漸改變我國對公允價值特殊的會計處理方法，逐步加強(qiáng)公允價值的后續(xù)計量。

隨著公允價值理論的不斷完善，公允價值運(yùn)用環(huán)境的不斷改善，公允價值實(shí)務(wù)的進(jìn)一步應(yīng)用，我國目前歷史成本為主的多屬性計量模式會逐漸向公允價值為主要計量屬性的計量模式轉(zhuǎn)變，最終將采用單一的公允價值計量模式，這是計量模式發(fā)展的趨勢。

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[4]FASB.Statement of Financial Standards No.157 Fair Value Measurements，2006.

作者簡介：喬光彩（1977- ），女，注冊會計師（非執(zhí)業(yè)），畢業(yè)于長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，碩士學(xué)歷，會計學(xué)專業(yè)，研究方向：財務(wù)會計，現(xiàn)就職于西安航天發(fā)動機(jī)廠，職稱：會計師