數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟實質(zhì)（上）*

米蘭達·斯圖爾特著

陳　新#譯

數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟實質(zhì)（上）*

米蘭達·斯圖爾特＊著

陳新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第6-7期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

內(nèi)容提要：作者在本文中探討了與G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目有關(guān)的濫用和經(jīng)濟實質(zhì)方面的主要問題，并側(cè)重于OECD行動計劃中的行動1和行動6。

BEPS 濫用 經(jīng)濟實質(zhì)

“謹記，切莫因追逐幻影而丟失對實質(zhì)的把握?！?/p>

—伊索①語出伊索寓言《狗和影子》（譯者注）。

一、引言

“濫用”和“經(jīng)濟實質(zhì)”概念滲透在G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目②OECD，解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（OECD 2013），IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-baseerosion-and-profit-shifting_9789264192744-en.的方方面面，體現(xiàn)在OECD BEPS行動計劃（以下稱“行動計劃”）的全部15項行動之中。支撐這15項行動的三大支柱是：（1）一致性（coherence）、（2）實質(zhì)性（substance）、（3）透明度（transparency）。③OECD，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（OECD 2013），IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-onbase-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en.OECD認為，涉及數(shù)字經(jīng)濟的行動1是貫穿于所有其他行動的共性問題。

實現(xiàn)國際稅收體系一致性的行動，其目的是要建立一套新的標準，以“有效地防止雙重不征稅”。④同上，p. 17?！耙恢滦浴钡母拍钍玛P(guān)完善國際稅收體系的結(jié)構(gòu)，其具體方式包括避免稅收體系中存在可能導致不征稅或少征稅的法規(guī)真空地帶或缺乏協(xié)調(diào)之處。行動2（混合錯配安排）、行動3（強化受控外國公司（CFC）法規(guī)）、行動4（限制通過利息扣除和其他金融支付造成的稅基侵蝕）和行動5（更為有效地應對有害稅收行為），被認為都與一致性有關(guān)。①OECD，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。這其中的分析認為，如果“一方可以稅前扣除的支付，被該項支付的接收方計入收入”，那么各國的稅收體系是基本一致的，但是各國的國內(nèi)稅法并不始終能夠做到這一點?，F(xiàn)在還并不清楚，在其他管轄區(qū)不征稅的情況下，“一致性”會在多大程度上要求某管轄區(qū)落實最低限度的稅收。本文作者將在第二節(jié)中再來討論這一問題。

“實質(zhì)性”概念主要是指經(jīng)濟或商業(yè)活動或者“價值創(chuàng)造”，體現(xiàn)在BEPS項目涉及數(shù)字化和反濫用等方面，具體而言是行動6（協(xié)定濫用）、行動7（人為規(guī)避常設機構(gòu)（PE）地位），以及行動8、9和10（修改與無形資產(chǎn)、風險和資本有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價標準以及其他專門措施）。這些行動試圖通過“使征稅權(quán)與實質(zhì)相一致”，以修補現(xiàn)行協(xié)定規(guī)則中的缺陷，例如涉及“極少或并不具備經(jīng)濟實質(zhì)”的三方安排、空殼公司以及“與過度資本化、風險和無形資產(chǎn)有關(guān)的”轉(zhuǎn)讓定價。從本質(zhì)上來說，旨在應對濫用的行動，把實現(xiàn)征稅權(quán)和實質(zhì)的一致，解釋為要求存在經(jīng)濟實質(zhì)，要求確定跨國公司（MNE）的實際活動和價值的內(nèi)容及其所在（參見第三節(jié)）。

由此，我們最后會討論針對透明度的行動，包括行動11（收集和分析關(guān)于BEPS的數(shù)據(jù)）、行動12（披露激進稅收籌劃）、行動13（轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)資料和分國別報告），以及行動14（爭議解決機制）。其中多數(shù)行動旨在提高各主管當局相互合作，以管理國際稅收體系的職能和權(quán)限。這一目的如果得以成功實現(xiàn)，上述各項行動和行動15相結(jié)合，亦將有助于構(gòu)建國際稅收體系中的法律程序和機制（參見第四節(jié)）。

二、經(jīng)濟實質(zhì)、數(shù)字經(jīng)濟和跨國公司

（一）“數(shù)字經(jīng)濟”的概念

OECD在其關(guān)于行動1的報告中解釋稱，對于如何將與“各方之間的聯(lián)系（nexus）、數(shù)據(jù)和基本屬性”有關(guān)的國內(nèi)和國際稅收法規(guī)，適用于無形的數(shù)字化價值創(chuàng)造，即所謂的“數(shù)字化”或“無形”經(jīng)濟的新模式，存在著諸多問題。②OECD，應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)，p. 17（OECD 2014），IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-thetax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.這些問題中，有些由來已久，OECD和其他機構(gòu)在其早先關(guān)于電子商務的工作中，對此已有所認識。③參見，例如，OECD，A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce （the “Ottowa Report”） （OECD 1998）；N. Tadmore，Source Taxation of Cross-border Intellectual Supplies - Concepts， History and Evolution into the Digital Age，61 Bull. Intl. Taxn. 1，sec. 3.4. （2007），Journals IBFD.當前，越來越難以確定數(shù)字經(jīng)濟中的知識產(chǎn)權(quán)（IP）和其他商業(yè)“無形資產(chǎn)”，并對其進行估值。

雖然“數(shù)字化”經(jīng)濟這種說法意味著與“實體化”經(jīng)濟的對比或二分，但是OECD在關(guān)于行動1的報告中承認，數(shù)字化經(jīng)濟并非處于一些實體化或有形化經(jīng)濟延伸形成的邊緣部分，而是整體經(jīng)濟都在一定程度上發(fā)生著數(shù)字化。因此，OECD認為，在全部15項行動的范圍之內(nèi)，無論是國際稅收體系還是國內(nèi)稅收體系，數(shù)字經(jīng)濟都提出了政策和制度設計的諸多問題。關(guān)于行動1的報告詳細討論了針對數(shù)據(jù)、銷售和服務提供的在線模式和其他新技術(shù)的新的處理方法，以及這些數(shù)據(jù)、模式和技術(shù)的利用。OECD還承認，在直接稅和間接稅領(lǐng)域中，可能都需要制定新的規(guī)則，而且理想的局面是，這些規(guī)則能夠在各個管轄區(qū)之間得到協(xié)調(diào)。

（二）根本性的稅收挑戰(zhàn)依然是公司的法律“技術(shù)”

在當今的國際稅收體系中，根本性的挑戰(zhàn)依然是由來已久的“數(shù)字化”或“無形”技術(shù)，即公司的獨立法人形式。BEPS項目的大多數(shù)內(nèi)容，都涉及針對極具靈活性和流動性，并且可以在全球范圍內(nèi)發(fā)展壯大的跨國公司集團形式，如何實現(xiàn)切合這種法人形式當前實際的管控和稅收征收這一問題。

公司形式是一種絕妙的技術(shù)發(fā)明，一直是全球資本主義發(fā)展的關(guān)鍵。公司稅“技術(shù)”是針對公司這一法定的居間實體實施的。在20世紀初工業(yè)資本主義的發(fā)展中，公司形成了有用的“稅收抓手”。公司稅已然成為稅收征收的一個重要機制，許多國家現(xiàn)在依然如此，并發(fā)揮著多方面的功能。公司稅以前被視為可以替代針對最終所有者或股東從其投資活動取得的凈收益的征稅，也被視為針對資本所有者在來源地或生產(chǎn)活動所在國利用公司形式所取得利益而收取的費用。

在全球范圍內(nèi)經(jīng)營的跨國公司成功地將公司這一法定居間實體細分成多個各司其職的子實體，由此形成了跨越若干高稅收管轄區(qū)和低稅收管轄區(qū)的錯綜復雜的權(quán)利和關(guān)系。單個擬制（fictional）法人實體與數(shù)以百計完全受控于他人的擬制法人實體之間的差異，主要在于不同管轄區(qū)的管控和稅收。全球“各自為政的財稅主權(quán)”①J. Braithwaite & P. Drahos， Global Business Regulation （Cambridge U. Press 2000）.之間缺乏合作、各國法規(guī)各有其針對性，以及國際協(xié)定框架，這些都鼓勵全球性跨國公司實施上述細分。正是由于這一原因，由G20國家引領(lǐng)的BEPS項目才如此重要；也正是由于這一原因，才有必要記住，BEPS項目的終極目標是，或者應該是：將跨國公司完全納入各國稅收和管控的法網(wǎng)之中。②還存在其他的法律居間實體，在承認其獨特之處的同時，也需將其全面納入稅收和管控之網(wǎng)。這些實體包括被廣泛持有的信托和退休基金，以及在全球設立分行的銀行。但是，本文的重點是跨國公司。

關(guān)于公司稅在全球經(jīng)濟中的經(jīng)濟歸宿還存在著爭論。盡管如此，必須予以肯定的是，這種歸宿的對象是股東、消費者、工人，或者更為一般地說，是資本成本；而不是公司本身的法律擬制。承認這一點，會讓我們質(zhì)疑公司稅的目的，但并不一定會使我們進而鼓吹廢除公司稅。公司稅針對不同類型的經(jīng)濟租金，為政府募集收入。這些經(jīng)濟租金包括各個地區(qū)特定的資源租金、通過控制特定市場而形成的獨占或壟斷租金，以及以專門知識獲得的專業(yè)租金。在大多數(shù)國家中，公司稅是對個人所得稅在另一個方面的支撐，是對個人資本收益的征稅。公司稅也可以成為對資本投資或特定行業(yè)的補貼。對于公司稅產(chǎn)生的經(jīng)濟效應及其籌集的稅收收入，不能一概而論，取決于各個具體的國家及其經(jīng)濟狀況，取決于各國和全球范圍內(nèi)，公司和股東稅收法律制度的具體設計，包括公司稅法中負債和/或權(quán)益，以及其他方面的設計。

（三）公司稅和基于來源地的生產(chǎn)

在國際背景下，公司稅主要是針對在一個管轄區(qū)范圍內(nèi)，從基于來源地的經(jīng)濟生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的凈收益的稅收。因此，對于資本輸入型管轄區(qū)，包括許多發(fā)展中國家，以及諸如澳大利亞之類的富裕國家，公司稅尤為重要。相比之下，現(xiàn)行大多數(shù)基于目的地的體系中，增值稅（VAT）或貨物和服務稅（GST）則旨在針對發(fā)生于消費者所在地的消費行為進行征稅。

在當前全球數(shù)字化的時代，公司稅“技術(shù)”是否依然切實可行？公司稅的征稅地點，可以是實體獲取作為征稅對象的價值的易于確定的地點，或者實體能夠控制具有這些價值的資產(chǎn)的地點。但是，正如要求將征稅地置于“價值創(chuàng)造”地的BEPS行動所指出的那樣，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律實體和交易的法規(guī)，難以將稅收負擔落實到擁有價值的公司居間實體之上。相反，跨國公司或是其顧問反而相對易于將公司的價值置于低稅收管轄區(qū)。

公司稅的成功之處究竟體現(xiàn)在何處，這一問題與Hellerstein（2014）關(guān)于需要調(diào)整“實質(zhì)性管轄權(quán)”的看法有關(guān)。對此，Hellerstein的意見是，根據(jù)國際稅收制度分配的管轄權(quán)應該是“執(zhí)行管轄權(quán)”，即能夠?qū)嶋H征稅的管轄權(quán)。③W. Hellerstein， Jurisdiction to Tax in the Digital Economy: Permanent and Other Establishments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7， sec. 1.（2014）， Journals IBFD.正如Hellerstein（2014）指出的，BEPS項目通過將其著重點指向公司稅和增值稅，已經(jīng)揭示出：

數(shù)字經(jīng)濟對所得稅制度所造成的根本性問題，與對消費稅制度所造成的問題并無二致，即征稅過程中，一般作為征稅對象的經(jīng)濟行為者并無有形的存在，由此為征稅帶來的實際困難。④同上，第5節(jié)。

（四）經(jīng)濟實質(zhì)

跨國公司包含有許多個子公司，進而使企業(yè)“難以捉摸”，顯得并不“切合實際”。正是由于這個緣故，需要有一套國際稅收規(guī)則，以探究經(jīng)營活動的基本經(jīng)濟實質(zhì)，從而圍繞公司經(jīng)營行為，確定恰如其分的征稅邊界。法律形式（包括實體和交易的法律形式）是國際稅收體系的核心要素；在以來源地為基礎(chǔ)分配征稅管轄權(quán)方面，實質(zhì)方法由來已久?！俺ＴO機構(gòu)”、“營業(yè)場所”和“可分配利潤”等早已存在的概念，其目的都是考察跨國公司法律形式之下的真實經(jīng)營活動。

法律意義上的國際交易或?qū)嶓w有時因為其虛假性而備受詬病。所謂的虛假性是指其實際上并不具備法律真實性，或缺乏法律實質(zhì)性。但是，以確定經(jīng)濟實質(zhì)為目標，就是要求考察根本性的事實，或者能夠反映真實情況的事實，而不是法律性的事實，例如存在法律實體或合同。這種挑戰(zhàn)在國內(nèi)稅法中同樣存在，但是在全球背景下，這種挑戰(zhàn)越發(fā)明顯了。在全球背景下，跨國公司可以包含若干個公司、固定基地、營銷部門、分支機構(gòu)、倉庫、服務器、專屬的融資或保險子公司，或者傭金代理安排，可以或多或少地向其分配利潤或分攤銷售額。

行動1的報告和其他BEPS報告均未真正觸及來源國和居民國之間的激烈競爭，競爭的源頭可以最終歸因于來源地稅基面臨的重大威脅。數(shù)年以前，Tadmore（2007）即已認識到了如下?lián)鷳n，即由于電子商務或數(shù)字時代的來臨和發(fā)展：

來源國和居民國之間的紛爭已經(jīng)再度升級，并進一步加劇。①Tadmore，前注6，第4.2.節(jié)。

他還指出：

OECD［針對電子商務］的結(jié)論對于常設機構(gòu)和所得定性問題的總體影響，是有利于居民國的；［此外］在制定或反映國際規(guī)范和市場力量方面，OECD的下一個重大失誤，是其在數(shù)字時代，針對所得定性所采取的方法。②同上，第4.3.節(jié)。

即使國際稅收規(guī)則以確定經(jīng)濟實質(zhì)作為其明確目標，也總是必須通過一系列因素、指標或其他代用手段，才能得以實現(xiàn)。例如在營業(yè)場所方面，目前運用的規(guī)則隨著時間的推移，在OECD范本、③最近的范本是OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。雙邊稅收協(xié)定以及國際和國內(nèi)稅法的其他來源中得以確立。在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中，用以確定實質(zhì)的各種代用手段，或許已不再能夠較好地反映經(jīng)營活動或交易行為的經(jīng)濟實質(zhì)了。

（五）經(jīng)濟實質(zhì)問題的處理方法

針對跨國公司“實質(zhì)”的定位這一難題，一種方法是改革與來源地管轄權(quán)有關(guān)的規(guī)則，以支持和維護這一管轄權(quán)對“真正的”經(jīng)濟活動的征稅。這一方法符合現(xiàn)今各國稅收管轄權(quán)的分配，也符合在能夠證明實際經(jīng)濟活動時，允許雙重不征稅。但是，這種方法沒有觸及國家之間的根本性稅收競爭，即一國就是比另一國對公司少征稅。

另一種方法是將全球性跨國公司視為一個整體。是否有可能修改規(guī)則，從而使針對跨國公司的不同部門、子公司或分支機構(gòu)之中的實質(zhì)或“實際”活動的確定和定位變得無關(guān)緊要？

這種“全球跨國公司”方法的最為極端的形式是，針對跨國公司全球范圍的應稅利潤，適用一個單獨的最低稅收。這一整體性方法的優(yōu)點在于在稅收“武器庫”中，重新引入了跨國公司層面上的一個有用的“稅收抓手”。將跨國公司作為一個整體來看，當然就不再具有特定的居住地或經(jīng)營地。不過，其他國家似乎不太可能放棄征稅權(quán)，聽憑母公司所在管轄區(qū)一手掌控如此征稅的權(quán)力。一種解決辦法是，尋求達成協(xié)議，將由此取得的稅收收入交由一個國際機構(gòu)管理，用于全球公共產(chǎn)品?？墒牵绻@種辦法不可行，或者不被接受，那么很快就可以發(fā)現(xiàn)，向各個具體國家分配從跨國公司取得的稅收收入，要求確定一些收入分享因子，這些因子最終將相當類似于一開始就進行稅基管轄分配時會用到的因子。這還會需要有一套標準，涉及例如制造、保險、經(jīng)營活動、雇員、顧客、知識產(chǎn)權(quán)（IP）等所在的地點。這種分配都是必須的，無論是由一國征稅，然后與別國分享稅收收入；或是跨國公司所在的每一個國家，只要符合條件，都允許其征收各自分配到的稅收份額。

還有人建議使用實際經(jīng)營活動指標以分配征稅權(quán)。這也會帶來公式分配的問題，行動計劃對此明確表示拒絕。OECD工作小組在回答一個“常見問題”時表示：“采取諸如公式分配法之類的其他轉(zhuǎn)讓定價方法，將要求對若干關(guān)鍵性問題，實現(xiàn)國際共識（各國認為這在中短期內(nèi)是無法實現(xiàn)的），并會造成一些系統(tǒng)性問題，將引發(fā)對各國稅收收入更具破壞性的問題。”④常見問題27，可訪問www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm.

盡管遭到拒絕，但是在現(xiàn)有體系中使用功能指標，以分配征稅權(quán)，似乎并不像其表面看來那樣遙不可及。行動8、9和10中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的BEPS建議正是在向著上述方向邁進。行動8、9和10專門針對的是避稅地管轄區(qū)的“介入”（這其中“介入”其實是位于這些管轄區(qū)的子公司和合同的法律形式）。

因此，即使把跨國公司視為一個單獨的實體，依然會存在經(jīng)濟實質(zhì)這一基本問題?？墒?，行動計劃中存在著一些具體的問題，就這些問題而言，上述整體性方法似乎是最佳選擇。例如，行動4建議基于跨國公司的全球負債與資產(chǎn)比例、第三方杠桿比例或類似的全球性方法，來限制利息扣除，在這方面，上述整體性方法的確有其獨有的優(yōu)勢。這有可能鼓勵跨國公司“采用相應的融資結(jié)構(gòu)，使各個實體的利息費用與集團整體的利息費用更為一致”。①OECD，Public Discussion Draft: BEPS Action 4: Interest Deductions and Other Financial Payments， 18 December 2014 - 6 February 2015 （OECD 2014），可訪問 http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-action-4-interest-deductions.pdf.

（六）類型化的消解，獨特性和個性化

前述討論全都認定經(jīng)濟實質(zhì)可以最終落實到地域意義或物理意義上的某個場所?？墒窃跀?shù)字經(jīng)濟中，還存在著這樣的可能性，即場所的概念可能完全消失，或者受到顛覆性的改變。例如，虛擬網(wǎng)絡游戲交易的參與者，其經(jīng)濟收益是在哪里取得的呢？是在這一方游戲玩家或是另一方游戲玩家的所在地，抑或是IP或服務器的所在地？如果消費者可以在自己家中實現(xiàn)對產(chǎn)品的3D打印，那么似乎可以說產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費場所位于同一地理位置，即消費者的所在地。只有IP可以位于其他地點，這是否就是價值創(chuàng)造地呢？如果不能將稅收管轄權(quán)歸于消費者所在地或IP所在地，那么就需要制定規(guī)則，來分配稅收管轄權(quán)。但是，這一規(guī)則也同樣極有可能具有隨意性。

數(shù)字經(jīng)濟的最后一個特點是，向著獨特性和個性化發(fā)展的趨勢越發(fā)明顯，這一特點有可能極大地改變我們認識國際稅收概念的方式。生產(chǎn)和消費日趨個性化服務、產(chǎn)品和體驗。當今世界已經(jīng)超越了批量化生產(chǎn)的階段，而轉(zhuǎn)向為每個消費者提供量身定做的解決方案，每個消費者為此支付的價格都是不同的。

在消費領(lǐng)域發(fā)生上述變化的同時，模塊化生產(chǎn)、價值鏈和集中化的IP，使這類定制產(chǎn)品和服務的生產(chǎn)更具效率。從其內(nèi)部而言，每個跨國公司的運作也都是獨一無二的。以批量化生產(chǎn)、同一性產(chǎn)品和銷售，以及跨國公司內(nèi)部和外部的可比化價格為前提的公司稅收體系和國際稅收體系，已經(jīng)越來越行不通了，因為稅收分析的各個方面都需要針對個案進行具體分析。價格或者根本不是獨立交易價格，也就是說這些價格是在某個跨國公司內(nèi)部全盤綜合考量后制定的；或者是針對獨特服務和產(chǎn)品的獨一無二的市場價格，在這種情況下，可比性也變得毫無用處。當然，我們也不應夸大這一趨勢，畢竟目前還存在無數(shù)一模一樣的iPhone?？墒牵c這些手機相關(guān)的服務與產(chǎn)品，以及其使用過程，對每個消費者來說，都是獨一無二的。

（未完待續(xù)）

責任編輯：惠 知

F810.42

A

2095-6126（2015）09-0028-05

*中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨家負責翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 澳大利亞國立大學克勞福德公共政策學院稅收和轉(zhuǎn)移策略協(xié)會教授兼主任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務局。