廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉玉娟

電子商務(wù)通常是指在因特網(wǎng)開(kāi)放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，買(mǎi)賣(mài)雙方不謀面地進(jìn)行各種商貿(mào)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)上購(gòu)物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付以及各種商務(wù)活動(dòng)、交易活動(dòng)等。目前電子商務(wù)的主要模式有B2B、B2C、C2C三種。短短數(shù)十年，電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展異軍突起，目前電子商務(wù)已在商業(yè)企業(yè)、交通運(yùn)輸、郵電通信、物流倉(cāng)儲(chǔ)、社保醫(yī)療、餐飲旅游等方面得到較為廣泛的應(yīng)用，電子商務(wù)交易總額近5年來(lái)翻了兩番，網(wǎng)絡(luò)零售交易額5年來(lái)平均增速為80%。隨著電子商務(wù)的持續(xù)發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，企業(yè)電子商務(wù)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)，已成為電子商務(wù)企業(yè)發(fā)展中必須面對(duì)的問(wèn)題。

一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的沖擊與挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是建立在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等基本假設(shè)前提的基礎(chǔ)上的。在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)的商務(wù)活動(dòng)發(fā)生了根本性的革命，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐已經(jīng)不能完全適應(yīng)電子商務(wù)企業(yè)的需要。

（一）會(huì)計(jì)主體認(rèn)定問(wèn)題 現(xiàn)行電子商務(wù)企業(yè)中，B2B、B2C電商企業(yè)，是在工商部門(mén)注冊(cè)登記的正規(guī)企業(yè)符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，應(yīng)進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算。C2C模式的會(huì)計(jì)核算主體認(rèn)定存在問(wèn)題。而個(gè)人淘寶店鋪沒(méi)有在工商部門(mén)注冊(cè)登記，很多店鋪小本經(jīng)營(yíng)，營(yíng)業(yè)額很少甚至沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)于大量的淘寶C2C店鋪，是否能作為會(huì)計(jì)核算主體？根據(jù)會(huì)計(jì)主體的規(guī)定，本文認(rèn)為，大量的淘寶C2C店鋪多是個(gè)體經(jīng)營(yíng)，沒(méi)有在工商部門(mén)登記注冊(cè)，不符合會(huì)計(jì)核算主體的規(guī)定，其設(shè)立和撤銷(xiāo)也比較頻繁，要對(duì)其進(jìn)行監(jiān)控和會(huì)計(jì)稅務(wù)核算比較困難，所以暫不作為會(huì)計(jì)核算主體。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題 一是銷(xiāo)售收入確認(rèn)問(wèn)題。在電子商務(wù)環(huán)境下，商品的交易不再以合同、協(xié)議為前提，交易的時(shí)間地點(diǎn)也具有不確定性，網(wǎng)上交易的價(jià)格可以隨時(shí)被修改、刪除或變更，銷(xiāo)售計(jì)量難以得到真實(shí)、合法的保證，并且由于買(mǎi)賣(mài)雙方不見(jiàn)面交易，買(mǎi)方事先并沒(méi)有看到商品實(shí)物，網(wǎng)上交易退換貨比較頻繁，甚至有的商品允許消費(fèi)者先試用再買(mǎi)單，所以收入的流入具有很大的不可確定性。另外，不少企業(yè)經(jīng)常建立一些臨時(shí)網(wǎng)站、臨時(shí)賬號(hào)進(jìn)行不連續(xù)的、臨時(shí)的網(wǎng)上交易，因而要滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)條件已不可能。

二是成本的構(gòu)成和確認(rèn)問(wèn)題。電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了很大的變化。首先，在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)存貨成本大大降低，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運(yùn)用把物資采購(gòu)的各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)絡(luò)起來(lái)，通過(guò)配送、代發(fā)等方式，電商企業(yè)基本可以實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”。其次，電子商務(wù)企業(yè)的成本計(jì)算中必須考慮網(wǎng)站開(kāi)發(fā)與維持成本，信息維護(hù)成本。最后，電子商務(wù)企業(yè)在會(huì)計(jì)成本確認(rèn)時(shí)，還必須考慮物流成本。物流成本是電子商務(wù)企業(yè)成本中的重要組成部分。在成本的確認(rèn)方面，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，成本的確認(rèn)是在符合收入確認(rèn)的條件下，一邊確認(rèn)收入一邊確認(rèn)成本。在電子商務(wù)環(huán)境下，由于確認(rèn)收入的條件發(fā)生了改變，成本的確認(rèn)條件也發(fā)生相應(yīng)的改變，增加新的內(nèi)容。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下必須要有新的規(guī)定來(lái)界定和確認(rèn)收入與成本。

三是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量的變化。傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)分期形成一個(gè)完整的系統(tǒng)核算。而在電子商務(wù)環(huán)境下，由于存在著大量的退換貨和試用的情況，賣(mài)家發(fā)出商品，并不代表交易成功可以實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入，而且整個(gè)交易的虛擬和無(wú)形化，難以確認(rèn)收入的時(shí)間。因而權(quán)責(zé)發(fā)生制在電子商務(wù)環(huán)境下已經(jīng)不能完全適用?？紤]到網(wǎng)上交易的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算可以在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對(duì)部分業(yè)務(wù)的核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。比如電子商務(wù)企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售收入的核算，就可以按照收付實(shí)現(xiàn)原則來(lái)進(jìn)行，在交易成功買(mǎi)家確認(rèn)收貨后再確認(rèn)收入。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論框架和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位和尺度。在電子商務(wù)環(huán)境下，電子貨幣、數(shù)字貨幣是開(kāi)展電子商務(wù)的重要技術(shù)條件。隨著網(wǎng)上銀行的興起，交易過(guò)程中使用的主要是電子貨幣，虛擬企業(yè)的出現(xiàn)使得貨幣計(jì)量向著以電子貨幣為主要貨幣的無(wú)紙化的趨勢(shì)發(fā)展。

二、電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

綜上所述，電子商務(wù)的發(fā)展，需要一種新的會(huì)計(jì)理論和核算方法與之相適應(yīng)。本文試以天貓商家W公司（B2C，商品流通企業(yè)）為例進(jìn)行探討。

（一）企業(yè)作為買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)

（1）首先將其銀行存款轉(zhuǎn)移到支付寶賬戶。可采用“其他貨幣資金—支付寶賬戶”科目。假設(shè)企業(yè)向支付寶賬戶轉(zhuǎn)賬10000元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 10000

貸：銀行存款 10000

（2）選購(gòu)商品，提交訂單，此時(shí)商品交易尚未成功，不做會(huì)計(jì)處理。

（3）支付貨款給支付寶第三方擔(dān)保平臺(tái)，此時(shí)交易不一定會(huì)成功，支付的貨款可以當(dāng)做“預(yù)付賬款”來(lái)處理，這里的“預(yù)付賬款”數(shù)額不僅包括貨款，還包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及商品運(yùn)費(fèi)（如果商品運(yùn)費(fèi)是買(mǎi)方承擔(dān)的話），如果是賣(mài)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，預(yù)付賬款數(shù)額則不包括運(yùn)費(fèi)。

假設(shè)W公司向另一電商企業(yè)晨光公司購(gòu)買(mǎi)一批商品，商品價(jià)值5000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850元，商品運(yùn)費(fèi)100元。如果商品購(gòu)進(jìn)時(shí)運(yùn)費(fèi)是由買(mǎi)方W公司承擔(dān)，W公司支付這項(xiàng)貨款時(shí)：

借：預(yù)付賬款 5950

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5950

假設(shè)這筆購(gòu)貨業(yè)務(wù)的運(yùn)費(fèi)是賣(mài)方晨光公司承擔(dān)，那么W公司只需支付貨款和增值稅，會(huì)計(jì)分錄為：

借：預(yù)付賬款 5850

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5850

（4）收到貨物時(shí)，如果無(wú)異議，確認(rèn)收貨，交易成功。

第一種情況，如果商品購(gòu)進(jìn)時(shí)運(yùn)費(fèi)是買(mǎi)方W公司承擔(dān)，可以將運(yùn)費(fèi)作為“銷(xiāo)售費(fèi)用”來(lái)處理。根據(jù)財(cái)政部2006年10月份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。W公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫(kù)存商品 5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）857

銷(xiāo)售費(fèi)用—購(gòu)貨運(yùn)費(fèi) 93

貸：預(yù)付賬款 5950

第二種情況，如果購(gòu)進(jìn)時(shí)運(yùn)費(fèi)是由賣(mài)方晨光公司承擔(dān)，則W公司確認(rèn)收貨時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫(kù)存商品 5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）850

貸：預(yù)付賬款 5850

（5）退貨退款。W公司收到貨物如果不合意，就不用確認(rèn)收貨，經(jīng)過(guò)與賣(mài)方溝通可申請(qǐng)退貨退款。

首先，W公司退貨給賣(mài)方，因?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)確認(rèn)收貨這一步驟，商品并沒(méi)有入庫(kù)，所以不用沖減庫(kù)存商品，直接把貨物通過(guò)快遞公司退回給賣(mài)家即可。假設(shè)退貨運(yùn)費(fèi)是100元，對(duì)于退貨運(yùn)費(fèi)的處理：

若退貨運(yùn)費(fèi)由W公司承擔(dān)，直接計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用—退貨運(yùn)費(fèi) 100

貸：應(yīng)付賬款——XX快遞公司（或現(xiàn)金）100

如果是商品質(zhì)量問(wèn)題，退貨運(yùn)費(fèi)一般賣(mài)家承擔(dān)，但是先由買(mǎi)家墊付。W公司墊付退貨運(yùn)費(fèi)100元：

借：應(yīng)收賬款——晨光公司 100

貸：應(yīng)付賬款——XX快遞公司（或現(xiàn)金）100

晨光公司收到退回的貨物時(shí)，將運(yùn)費(fèi)通過(guò)支付寶轉(zhuǎn)賬給A公司，A公司收到100元時(shí)：

借：其他貨幣資金—支付寶賬戶 100

貸：應(yīng)收賬款——晨光公司 100

其次，賣(mài)家收到退貨，確認(rèn)無(wú)誤后，會(huì)通知支付寶直接退款給買(mǎi)家。

第一種情況如果購(gòu)進(jìn)時(shí)運(yùn)費(fèi)是由買(mǎi)家W公司承擔(dān)：

若交易不成功的原因非商品質(zhì)量問(wèn)題，那么一般購(gòu)貨的運(yùn)費(fèi)賣(mài)方不會(huì)退回，W公司購(gòu)進(jìn)時(shí)的運(yùn)費(fèi)作為銷(xiāo)售費(fèi)用處理：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5850

銷(xiāo)售費(fèi)用——購(gòu)貨運(yùn)費(fèi) 100

貸：預(yù)付賬款 5950

若交易不成功的原因是商品質(zhì)量問(wèn)題，那么購(gòu)貨的運(yùn)費(fèi)賣(mài)方需要退回，W公司收到的退款就是5950元：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5950

貸：預(yù)付賬款 5950

第二種情況若購(gòu)進(jìn)時(shí)運(yùn)費(fèi)是賣(mài)方晨光公司承擔(dān)的：

若交易不成功的原因非商品質(zhì)量問(wèn)題，而是W公司單方面的因素，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5750

銷(xiāo)售費(fèi)用——購(gòu)貨運(yùn)費(fèi) 100

貸：預(yù)付賬款 5850

若交易不成功的原因是商品質(zhì)量問(wèn)題，是晨光公司的責(zé)任造成的，W公司收到全額退款5850元：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 5850

貸：預(yù)付賬款 5850

（二）企業(yè)作為賣(mài)方銷(xiāo)售商品時(shí)

假設(shè)一顧客向W公司購(gòu)買(mǎi)一件貨物，零售價(jià)格585元（增值稅），此商品的進(jìn)貨價(jià)格為400元，發(fā)貨運(yùn)費(fèi)是20元。

（1）顧客提交訂單，此時(shí)不能確認(rèn)交易是否成功不予處理。

（2）顧客付款到支付寶，因支付寶是第三方擔(dān)保平臺(tái)，貨款并沒(méi)有流入賣(mài)方，所以不做處理。

（3）銷(xiāo)售方發(fā)貨。因?yàn)轭櫩褪盏截浳锟赡軙?huì)退貨，此時(shí)不能確認(rèn)交易是否成功，并且尚未收到貨款，所以不能確認(rèn)收入和成本，先把庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品。

借：發(fā)出商品 400

貸：庫(kù)存商品 400

如果是由賣(mài)家W公司承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，作為銷(xiāo)售費(fèi)用處理：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用——發(fā)貨運(yùn)費(fèi) 20

貸：應(yīng)付賬款——XX快遞公司（或現(xiàn)金）20如果是由買(mǎi)家承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，買(mǎi)家支付的貨款中就會(huì)包含運(yùn)費(fèi)，一起存放在支付寶第三方平臺(tái)。賣(mài)家墊付運(yùn)費(fèi)時(shí)做如下分錄：

借：應(yīng)收賬款 20

貸：應(yīng)付賬款——XX物流公司（或現(xiàn)金）20

（4）買(mǎi)方確認(rèn)收貨，交易成功。因?yàn)樨浛钸€存放在支付寶第三方平臺(tái)，未收到貨幣資金，先確認(rèn)為應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 585

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85

此時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的記賬憑證所附的原始憑證不再是發(fā)票的記賬聯(lián)，而是網(wǎng)上的銷(xiāo)售記錄，或者內(nèi)部編制的銷(xiāo)售統(tǒng)計(jì)表。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本400元。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400

貸：發(fā)出商品 400

（5）收到擔(dān)保方清算的貨款。因?yàn)樨浛钍谴娣旁谫u(mài)家的支付寶賬戶中，不能直接提現(xiàn)，采用“其他貨幣資金—支付寶”賬戶核算。另外，擔(dān)保方清算的貨款中要扣除天貓商城開(kāi)具的積分發(fā)票和傭金的費(fèi)用，積分發(fā)票和傭金可以作為銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)處理。一般天貓平臺(tái)按照商家收入金額的5%計(jì)提傭金，按0.5%計(jì)提天貓積分，那么這筆業(yè)務(wù)天貓商城計(jì)提的傭金和積分發(fā)票為27.5元（500×5.5%）。

如果發(fā)貨的運(yùn)費(fèi)是賣(mài)家W公司承擔(dān)，那么W公司收到的清算貨款時(shí)：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 557.5

銷(xiāo)售費(fèi)用——積分發(fā)票和傭金 27.5

貸：應(yīng)收賬款 585

如果發(fā)貨的運(yùn)費(fèi)是買(mǎi)方承擔(dān)，那么W公司收到的清算貨款就包括運(yùn)費(fèi)：

借：其他貨幣資金——支付寶賬戶 577.5

銷(xiāo)售費(fèi)用——積分發(fā)票和傭金 27.5

貸：應(yīng)收賬款 605

（6）退貨退款。如果是商品的質(zhì)量問(wèn)題引起的退貨，退貨運(yùn)費(fèi)一般由賣(mài)方承擔(dān)，作為銷(xiāo)售費(fèi)用處理。一般先由買(mǎi)方墊付，賣(mài)方收到退回的貨物后，通過(guò)支付寶轉(zhuǎn)賬給買(mǎi)方。假設(shè)退貨的運(yùn)費(fèi)是20元，那么W公司的財(cái)務(wù)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 20

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 20

如果非商品的質(zhì)量問(wèn)題引起的退貨，退貨運(yùn)費(fèi)一般是買(mǎi)方承擔(dān)不需處理。

如果顧客在收到貨物后不滿意，不確認(rèn)收貨就直接申請(qǐng)退貨了，那么賣(mài)方W公司在收到退回的貨物時(shí)：

借：庫(kù)存商品 400

貸：發(fā)出商品 400

通知第三方擔(dān)保方直接把錢(qián)退回給買(mǎi)方，交易結(jié)束。

如果買(mǎi)方在確認(rèn)收貨后要求退貨退款的，賣(mài)方W公司在收到退回的商品時(shí)，要沖減收入：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85貸：應(yīng)付賬款——XX客戶 585

同時(shí)沖減成本

借：發(fā)出商品 400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400

然后直接通過(guò)支付寶賬戶退款給客戶

借：應(yīng)付賬款——XX客戶 585

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 585

如果非商品質(zhì)量問(wèn)題引起的退貨退款，賣(mài)方W公司在退款時(shí)，可以扣除自己承擔(dān)的發(fā)貨運(yùn)費(fèi)。

（7）把貨款從支付寶轉(zhuǎn)移到銀行賬戶。按照天貓網(wǎng)上商城現(xiàn)行的規(guī)定，所有的銷(xiāo)售款都是只能直接通過(guò)支付寶提現(xiàn)到公司的對(duì)公帳戶（不限定是基本戶還是一般戶），不能轉(zhuǎn)帳也不能通過(guò)采購(gòu)來(lái)轉(zhuǎn)走資金。假設(shè)W公司從支付寶賬戶轉(zhuǎn)賬20000元到公司基本戶：

借：銀行存款 20000

貸：其他貨幣資金——支付寶賬戶 20000

（三）電子商務(wù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的其他費(fèi)用處理 電子商務(wù)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中，除了正常的生產(chǎn)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本外，還會(huì)發(fā)生其他費(fèi)用，比如廣告宣傳、促銷(xiāo)費(fèi)用，還有網(wǎng)絡(luò)的運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用，辦公用房、水電煤氣等辦公費(fèi)用，以及員工工資等職工薪酬費(fèi)用。這些費(fèi)用的處理，跟傳統(tǒng)的線下企業(yè)處理的基本原則和方法是一致的。

三、結(jié)論

電子商務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了很大的變化，因此需要根據(jù)電子商務(wù)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)探討新的會(huì)計(jì)處理方法。目前，國(guó)家還沒(méi)有對(duì)電子商務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做出規(guī)定，對(duì)電子商務(wù)中的信用問(wèn)題、合同形式、票據(jù)、電子單證等會(huì)計(jì)資料以及無(wú)原始會(huì)計(jì)憑證的情況下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題也沒(méi)有制定統(tǒng)一的管理辦法，使電子商務(wù)的會(huì)計(jì)核算沒(méi)有明確的制度可依，導(dǎo)致電子商務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算缺乏統(tǒng)一性，這將在一定程度上影響電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，建議財(cái)政部門(mén)加緊時(shí)間研究出臺(tái)研究制定電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)制度，使會(huì)計(jì)制度建設(shè)跟上電子商務(wù)發(fā)展的步伐。

［1］ 田涌：《我國(guó)電子商務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題及對(duì)策》，《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社科版）2007年第8期。

［2］ 李立新：《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2013年版。