成本管理機(jī)制演進(jìn)與模式選擇的動(dòng)態(tài)關(guān)系研究

易美妮

（梧州學(xué)院，廣西梧州 543000）

成本管理機(jī)制演進(jìn)與模式選擇的動(dòng)態(tài)關(guān)系研究

易美妮

（梧州學(xué)院，廣西梧州 543000）

從演化的視角分析企業(yè)成本管理機(jī)制演進(jìn)與企業(yè)成本管理模式在動(dòng)態(tài)發(fā)展中的邏輯關(guān)系，可以幫助我們更好地認(rèn)識(shí)和把握成本管理的發(fā)展規(guī)律。該文通過回顧企業(yè)成本管理機(jī)制的演進(jìn)歷程，揭示了不同企業(yè)或處于不同歷史階段的成本管理機(jī)制的差異，以及這些差異對(duì)企業(yè)成本管理模式的選擇和模式有效性的影響。

成本管理機(jī)制；成本管理模式；邏輯關(guān)系

一、成本管理機(jī)制概念、構(gòu)成及機(jī)理

（一）成本管理機(jī)制概念

所謂“成本管理機(jī)制”，是成本管理系統(tǒng)中各種因素在運(yùn)動(dòng)中相互關(guān)聯(lián)、相互制約的作用過程，以及由此決定的成本管理所采取的技術(shù)和模式的行為總和，也可以理解為保證成本管理的技術(shù)和模式得到有效運(yùn)行的條件集。成本管理機(jī)制必須強(qiáng)調(diào)對(duì)成本管理技術(shù)和模式的支持，如果組織建立的成本管理機(jī)制不能有效地解決成本管理技術(shù)和模式的技術(shù)可行性以及人為因素的問題，則不能稱之為有效的成本管理機(jī)制。

（二）成本管理機(jī)制的構(gòu)成

不同的研究視角對(duì)成本管理機(jī)制的構(gòu)成有不同的理解。從機(jī)制的功能來理解，有成本管理激勵(lì)機(jī)制、成本管理約束機(jī)制和成本管理保障機(jī)制；從機(jī)制作用的時(shí)間來理解，有事前成本管理機(jī)制、事中成本管理機(jī)制和事后成本管理機(jī)制；從機(jī)制作用的空間來理解，有外部成本管理機(jī)制、內(nèi)部成本管理機(jī)制和內(nèi)外結(jié)合的成本管理機(jī)制等。本文主要從機(jī)制的功能角度來理解成本管理機(jī)制的構(gòu)成。

1.成本管理激勵(lì)機(jī)制

成本管理技術(shù)和模式的選擇除了要考慮技術(shù)可行性外，還需要考慮激勵(lì)因素的影響，即成本管理技術(shù)和模式對(duì)成本管理激勵(lì)機(jī)制的要求，或成本管理激勵(lì)機(jī)制對(duì)成本管理技術(shù)和模式的支持程度。

成本管理激勵(lì)機(jī)制是處理成本管理目標(biāo)與成本管理者個(gè)人目標(biāo)偏離的方式。成本管理激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)即通過一套理性化的契約設(shè)計(jì)影響成本管理者的目標(biāo)函數(shù)，使之盡可能接近成本管理目標(biāo)，以激勵(lì)成本管理者自愿采取有助于實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)的行為。

2.成本管理約束機(jī)制

沒有一種契約的激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)完美到單憑激勵(lì)或單憑約束，就可以有效地降低代理成本、解決委托代理問題。成本管理的激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)同樣如此。因此，成本管理技術(shù)和模式的選擇還需要考慮約束因素的影響，即成本管理技術(shù)和模式對(duì)成本管理約束機(jī)制的要求，或成本管理約束機(jī)制對(duì)成本管理技術(shù)和模式的支持程度。

成本管理約束機(jī)制是指在成本管理目標(biāo)與成本管理者個(gè)人目標(biāo)偏離的前提下，為規(guī)范成本管理者行為，便于實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)，而經(jīng)法定程序制定和頒布執(zhí)行的具有規(guī)范性要求、標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)章制度和手段的總稱。

3.成本管理技術(shù)保障機(jī)制

成本管理技術(shù)保障機(jī)制是成本管理技術(shù)實(shí)施的基礎(chǔ)條件對(duì)成本管理技術(shù)可行性的支持程度，也可理解為成本管理的技術(shù)原理。成本管理技術(shù)可行性的關(guān)鍵在于成本管理技術(shù)與成本管理技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件的“匹配”程度，成本管理技術(shù)好比是“軟件”，而技術(shù)實(shí)施的基礎(chǔ)條件好比是“硬件”。成本管理技術(shù)保障機(jī)制設(shè)計(jì)就是要通過改變成本管理的技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件，或改變成本管理的技術(shù)方法，以確保兩者的“匹配度”。

成本管理模式是成本管理技術(shù)的組合方式，成本管理技術(shù)保障機(jī)制通過影響成本管理技術(shù)的選擇，進(jìn)而影響成本管理模式的選擇，但這種影響僅限于技術(shù)層面。

（三）成本管理機(jī)制的機(jī)理

成本管理的有效性不取決于成本管理技術(shù)方法是否高級(jí)或先進(jìn)，它取決于成本管理機(jī)制各組成部分是否能相互協(xié)調(diào)或匹配，有效解決成本管理中的技術(shù)、激勵(lì)和約束問題，形成對(duì)成本管理技術(shù)和模式的支持。

圖1 成本管理機(jī)制原理圖

如圖1所示，成本管理技術(shù)保障機(jī)制通過完善成本管理技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件的方式影響成本管理技術(shù)和模式技術(shù)的可行性；成本管理激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制則在激勵(lì)和約束層面對(duì)成本管理者的個(gè)人目標(biāo)和個(gè)人行為施加影響，以控制與成本管理目標(biāo)的偏離程度，保證成本管理技術(shù)和模式的有效運(yùn)行。在成本管理機(jī)制中，成本管理技術(shù)保障機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制三大組成部分好比是整個(gè)成本管理機(jī)制的“概念框架”，成本管理技術(shù)和模式及制度在“概念框架”的基礎(chǔ)上得以演繹和構(gòu)建。科學(xué)、完善的“概念框架”必然“催生”或“孕育”與之相匹配的科學(xué)、合理的成本管理技術(shù)和模式及完善的成本管理制度，成本管理的有效性將不容置疑。

二、企業(yè)成本管理機(jī)制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理機(jī)制與企業(yè)成本管理模式是兩個(gè)既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念，在動(dòng)態(tài)發(fā)展中揭示兩者之間的邏輯關(guān)系，可以幫助我們更好地認(rèn)識(shí)和把握成本管理的發(fā)展規(guī)律。企業(yè)成本管理機(jī)制由技術(shù)保障機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制三部分組成，這些組成部分并非一成不變，它們隨著企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境的變化也在不斷地變化。

（一）企業(yè)成本管理技術(shù)保障機(jī)制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理技術(shù)保障機(jī)制即企業(yè)成本管理的技術(shù)原理，涉及企業(yè)成本管理的技術(shù)可行性、技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件以及企業(yè)成本管理技術(shù)方法等問題。其中企業(yè)成本管理技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件最為關(guān)鍵，因?yàn)樗ㄟ^影響企業(yè)成本管理技術(shù)方法的選擇，進(jìn)而影響企業(yè)成本管理模式的選擇。因此，企業(yè)成本管理技術(shù)保障機(jī)制的演進(jìn)主要指的是企業(yè)成本管理技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件的演進(jìn)。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，企業(yè)成本管理技術(shù)實(shí)施的基礎(chǔ)條件經(jīng)歷了以下演進(jìn)歷程。

1.企業(yè)的組織形式經(jīng)歷了由所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)統(tǒng)一向所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，由于企業(yè)規(guī)模較小，所有者一般直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。而當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定的規(guī)模時(shí)，一般由職業(yè)經(jīng)理人來管理企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，即兩權(quán)分離。

2.企業(yè)的管理模式經(jīng)歷了集權(quán)化向分權(quán)化的演進(jìn)

企業(yè)的管理模式直接影響企業(yè)成本管理權(quán)限的大小。在企業(yè)集權(quán)化的管理模式下，由于管理權(quán)限的制約，低層管理者沒有相應(yīng)的成本管理決策權(quán)和控制權(quán)，存在成本管理權(quán)限障礙，成本管理的空間和靈活性受到限制。而在企業(yè)分權(quán)化的管理模式下，企業(yè)經(jīng)理被賦予了相應(yīng)的成本管理決策權(quán)和控制權(quán)，在成本管理權(quán)限上不存在障礙，成本管理的空間和靈活性大大提升。

3.企業(yè)成本信息經(jīng)歷了收付實(shí)現(xiàn)制的收支信息向權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本信息的演進(jìn)

成本信息是成本管理計(jì)劃、決策、控制和分析的依據(jù)[1]。在收付實(shí)現(xiàn)制下，企業(yè)不能全面真準(zhǔn)地核算當(dāng)期成本，也不能計(jì)算利潤(rùn)，只能依據(jù)收支信息實(shí)施收支管理；而權(quán)責(zé)發(fā)生制在獲取成本信息方面不存在障礙，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)成本管理的技術(shù)方法選擇與成本管理制度建立有直接影響。

4.從不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)向完全競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)的演進(jìn)

市場(chǎng)越是完善（即市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度越強(qiáng)），企業(yè)的成本抉擇問題就越容易解決。如在壟斷市場(chǎng)狀態(tài)下，產(chǎn)品價(jià)格并非產(chǎn)品價(jià)值的真實(shí)反映，即產(chǎn)品價(jià)格不能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的質(zhì)量、特性、時(shí)間等要素。而在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)狀態(tài)下，產(chǎn)品價(jià)格能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的質(zhì)量、特性、時(shí)間等要素，企業(yè)在進(jìn)行與產(chǎn)品質(zhì)量、特性和時(shí)間等要素有關(guān)的成本抉擇時(shí)，則變得相對(duì)容易[2]。

（二）企業(yè)成本管理激勵(lì)機(jī)制的演進(jìn)歷程

隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化和發(fā)展，企業(yè)成本管理的激勵(lì)環(huán)境和激勵(lì)手段也在不斷地發(fā)展和完善。

1.由財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)考核向綜合業(yè)績(jī)指標(biāo)考核的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，因生存是首要目標(biāo)，所以與成本、收入和利潤(rùn)有關(guān)的指標(biāo)是最主要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核指標(biāo)。隨著企業(yè)的不斷成長(zhǎng)和壯大，發(fā)展成為企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)開始關(guān)注客戶滿意度、市場(chǎng)占有率、員工學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)的能力等非財(cái)務(wù)指標(biāo)[3]。企業(yè)的成本管理也上升到戰(zhàn)略成本管理的高度，戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析可以把非財(cái)務(wù)指標(biāo)和成本聯(lián)系起來[4]。因此，企業(yè)對(duì)成本管理業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，從最初的對(duì)成本降低率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)，發(fā)展到對(duì)戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有重要影響的綜合指標(biāo)的評(píng)價(jià)。

2.固定報(bào)酬向彈性報(bào)酬的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，經(jīng)理人的報(bào)酬一般采用固定報(bào)酬。如果支付一個(gè)預(yù)先固定的報(bào)酬，就意味著企業(yè)經(jīng)理的成本管理貢獻(xiàn)與其報(bào)酬無關(guān)，而且無需分擔(dān)不確定性所引起的風(fēng)險(xiǎn)。這顯然是不可取的，因?yàn)樗鼰o法激勵(lì)他們貢獻(xiàn)出所有者（股東）所期望的能力、知識(shí)和技能，那么在履行成本管理契約過程中，它們就極有可能采取偏離或背離企業(yè)成本管理目標(biāo)的行為。由此可以推斷，在固定報(bào)酬條件下，企業(yè)經(jīng)理在成本管理契約中對(duì)成本管理貢獻(xiàn)的事先承諾是不可置信的。而在企業(yè)發(fā)展的高級(jí)階段（如股份有限公司），流行采用股權(quán)激勵(lì)模式，即通過剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的結(jié)合，使經(jīng)理承擔(dān)起與其成本管理決策相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)后果。在這樣的成本管理契約安排下，就可以激勵(lì)企業(yè)經(jīng)理盡可能做出正確的成本管理決策而避免失誤的成本管理決策。

3.企業(yè)資源分配的“非效率”基礎(chǔ)向“效率”基礎(chǔ)的演進(jìn)

早期的企業(yè)預(yù)算編制采用增量預(yù)算的方式，即在上一年預(yù)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整（增加或減少），在當(dāng)期預(yù)算確定后，部門成本降低或效率提高的努力有可能會(huì)讓該部門在下期的預(yù)算分配中處于不利的境地。因此，這種“非效率”的資源分配基礎(chǔ)未能形成對(duì)成本管理的激勵(lì)?，F(xiàn)代企業(yè)不僅提倡采用零基預(yù)算的方式編制預(yù)算，而且主要根據(jù)各部門的投資報(bào)酬率和利潤(rùn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)決定資源的投向或分配。企業(yè)內(nèi)部部門成本降低和節(jié)約將直接增加本部門的利潤(rùn)和提高本部門的報(bào)酬率，最終將提升本部門在資源分配中的競(jìng)爭(zhēng)力。此外，本部門資源的增加，還將帶來部門管理者行使剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)所獲得的收益的增加。因此，這種“效率”的資源分配基礎(chǔ)促使企業(yè)中的成本管理者自發(fā)地采用合理、有效的成本管理技術(shù)方法和建立相應(yīng)的成本管理制度，并自愿地遵守這些制度。

（三）企業(yè)成本管理約束機(jī)制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理約束的方式和手段隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化也在不斷地演進(jìn)。

1.由單一約束向多種約束的演進(jìn)

早期的企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模較小，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分，來自企業(yè)業(yè)主（所有者）的直接的成本管理監(jiān)督是企業(yè)成本管理的主要約束力量。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、負(fù)債經(jīng)營(yíng)的出現(xiàn)和賣方市場(chǎng)向買方市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變，債權(quán)人出于自己資金的安全考慮，開始關(guān)注企業(yè)成本管理水平和狀況；市場(chǎng)消費(fèi)者為了使自己購(gòu)買的商品和服務(wù)物有所值，開始關(guān)注和比較不同企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)。因此，來自市場(chǎng)消費(fèi)者和企業(yè)債權(quán)人的約束也開始成為企業(yè)成本管理重要的約束力量。

2.由單一和單層次受托責(zé)任向多種和多層次受托責(zé)任的演進(jìn)

早期的企業(yè)受托責(zé)任主要指所有者與管理者之間的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，未涉及與成本管理責(zé)任有關(guān)的管理受托責(zé)任以及企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)管理者之間的管理受托責(zé)任。而現(xiàn)代企業(yè)的受托責(zé)任不僅包括所有者與管理者之間的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，而且還包括他們之間的管理受托責(zé)任以及企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)管理者之間管理受托責(zé)任。現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部責(zé)任成本中心的建立、責(zé)任成本的合理劃分與考核正是企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)上下級(jí)管理者之間管理受托責(zé)任的體現(xiàn)。

3.由單維成本管理信息披露向多維成本管理信息披露的演進(jìn)

在企業(yè)規(guī)模較小或企業(yè)發(fā)展的初期，一般企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)不分離，即所有者和經(jīng)營(yíng)者為同一個(gè)人，企業(yè)成本管理信息主要滿足企業(yè)所有者（同時(shí)也是管理者）內(nèi)部成本管理決策的需要。但隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，來自企業(yè)外部的股東和債權(quán)人也開始有對(duì)企業(yè)成本管理信息的需求。為了滿足股東、債權(quán)人和經(jīng)理人不同的成本管理信息需求，企業(yè)成本管理信息需要采用多維的披露方式?，F(xiàn)代企業(yè)不僅要對(duì)內(nèi)提供內(nèi)部成本管理會(huì)計(jì)報(bào)告，而且還要對(duì)外披露存貨成本、產(chǎn)品銷售成本和管理費(fèi)用等信息[5]，這正是多維成本管理信息披露的一種體現(xiàn)。

三、企業(yè)成本管理機(jī)制演進(jìn)對(duì)企業(yè)成本管理模式選擇的影響

企業(yè)成本管理機(jī)制的演進(jìn)歷程揭示了不同的企業(yè)或不同歷史階段企業(yè)成本管理機(jī)制的差異，在此基礎(chǔ)上，我們將分析這些差異對(duì)企業(yè)成本管理模式選擇和模式有效性的影響。

（一）直接成本管理模式

直接成本管理模式是一種由業(yè)主（所有者）對(duì)企業(yè)的成本實(shí)施直接控制的企業(yè)成本管理模式，該模式的特點(diǎn)是以現(xiàn)場(chǎng)控制和過程控制為主要控制方式。

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，企業(yè)成本管理的技術(shù)保障機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制的健全程度都較低，直接成本管理模式是最有效率的成本管理模式。首先，較為初級(jí)的成本管理技術(shù)實(shí)施基礎(chǔ)條件限制了成本管理技術(shù)的選擇，決定了企業(yè)成本管理在技術(shù)上只能采取一種以現(xiàn)場(chǎng)控制和過程控制為主的直接成本管理模式。其次，因?yàn)橹苯庸芾砟Ｊ綄?duì)成本管理的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制的健全程度要求較低。因此，由業(yè)主直接對(duì)成本實(shí)施管理控制的直接成本管理模式的效率是最高的。

（二）間接成本管理模式

間接成本管理模式的特點(diǎn)是以產(chǎn)出和結(jié)果為控制重點(diǎn)，以協(xié)議控制為主要控制方式。是由控制人與被控制人之間通過簽訂、監(jiān)督和考核成本管理績(jī)效協(xié)議的方式，對(duì)成本實(shí)施的一種以間接控制和結(jié)果控制為主的企業(yè)成本管理模式。企業(yè)所有者與企業(yè)高層管理者之間，上級(jí)管理者與下級(jí)管理者之間，都是控制人與被控制人的關(guān)系。

在企業(yè)發(fā)展的高級(jí)階段，企業(yè)成本管理的技術(shù)保障機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制的健全程度都較高，間接成本管理模式是最佳選擇。首先，企業(yè)較為理想的成本管理技術(shù)實(shí)施的基礎(chǔ)條件在為一些先進(jìn)的企業(yè)成本管理技術(shù)提供技術(shù)支持平臺(tái)的同時(shí)，還決定了企業(yè)成本管理在技術(shù)上可以采取一種結(jié)果導(dǎo)向、以協(xié)議控制為主的間接成本管理模式。其次，間接成本管理模式需要相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制與約束?機(jī)制以保證其運(yùn)行效果，而現(xiàn)代企業(yè)較為完善的成本管理激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制達(dá)到了這樣的要求。

四、企業(yè)成本管理機(jī)制演進(jìn)與企業(yè)成本管理模式選擇的邏輯關(guān)系

根據(jù)以上對(duì)企業(yè)成本管理機(jī)制演進(jìn)及其對(duì)企業(yè)成本管理模式選擇的影響分析，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)成本管理機(jī)制與企業(yè)成本管理模式之間有這樣的邏輯聯(lián)系：第一，企業(yè)成本管理技術(shù)保障機(jī)制的健全程度在技術(shù)層面決定了企業(yè)成本管理的模式；第二，不同的企業(yè)成本管理模式對(duì)相應(yīng)的企業(yè)成本管理激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制的健全程度有不同的要求；第三，企業(yè)成本管理三大機(jī)制的演進(jìn)共同影響了企業(yè)成本管理模式的選擇；第四，隨著企業(yè)成本管理機(jī)制的演進(jìn)，企業(yè)成本管理模式經(jīng)歷了由直接管理模式向間接管理模式的轉(zhuǎn)化。成本管理機(jī)制演進(jìn)與成本管理模式選擇之間的關(guān)系可以用圖2表示。

圖2 成本管理機(jī)制演進(jìn)與成本管理模式選擇關(guān)系圖

成本管理機(jī)制演進(jìn)與成本管理模式選擇之間的邏輯聯(lián)系對(duì)我們的啟示是：如果組織需要改變成本管理的模式，由直接管理模式向間接管理模式轉(zhuǎn)化，不僅需要重新設(shè)計(jì)成本管理技術(shù)保障機(jī)制為新模式提供技術(shù)平臺(tái)，而且還要考慮原有的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制是否和新模式相“匹配”。

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（責(zé)任編輯：覃華巧）

F275.3

A

1673-8535(2014)01-0022-05

2013-11-18