董楊陽+鄒曉菁

摘 ?要：本文從引入這一報告制度的原因著手，從會計的角度詳細分析了這一制度存在的優(yōu)點和缺點，繼而在應(yīng)對缺點方面提出了一些參考意見。

關(guān)鍵詞：權(quán)責發(fā)生制;政府財務(wù)報告;應(yīng)對措施

一、引入的原因

計劃經(jīng)濟時代下，低下的勞動生產(chǎn)力和經(jīng)濟水平影響了我國政府財務(wù)報告會計基礎(chǔ)的選擇，即導(dǎo)致了收付實現(xiàn)制的運用。收付實現(xiàn)制是以實際收到或支付的現(xiàn)金作為標準，來記錄收入和費用等要素的發(fā)生。在每個會計期間，會計收入數(shù)就是實際入庫的資金，會計支出數(shù)就是實際花費的資金，差額即為目前國庫的結(jié)余狀況。這樣便于安排預(yù)算撥款和支出的進度，如實反映運作收入和費用的結(jié)果。但是，隨著市場經(jīng)濟的建立與繁榮，收付實現(xiàn)制在政府經(jīng)濟職能、社會職能日益凸顯的當代顯得有些力不從心。

權(quán)責發(fā)生制是指以取得收到款項的權(quán)利或支付款項的責任為標志來確定本期收入和費用，記錄該會計期間應(yīng)取得的收入或應(yīng)負擔的費用。建立權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告制度不僅僅是政府對自身財務(wù)會計信息質(zhì)量的嚴格要求，也是政府為更好發(fā)揮公共管理職能的必然選擇。

二、權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告的優(yōu)點

（1）有利于如實監(jiān)管資產(chǎn)。在收付實現(xiàn)制下，資產(chǎn)的取得和減少都在發(fā)生時確認，不考慮后續(xù)計量問題，特別是非流動資產(chǎn)的計量。而權(quán)責發(fā)生制下，需要考慮后續(xù)計量問題。（2）有利于合理預(yù)估負債。在收付實現(xiàn)制下，政府負債只包括實際支付的部分，不包括尚未支付的當期發(fā)生的部分。而權(quán)責發(fā)生制下的政府財務(wù)報告，以當期實際發(fā)生的政府負債為確認依據(jù)，有效的避免了政府負債被低估。（3）有利于防止虛增凈資產(chǎn)。通過以上對資產(chǎn)和負債要素的分析，我們可以得知收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致高估資產(chǎn)，低估負債，中間的差額即為凈資產(chǎn)要素的金額，可以理解為政府享有的權(quán)益，而資產(chǎn)與負債的不合理估計是導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛增的關(guān)鍵。為了合理的反映政府享有的權(quán)益，體現(xiàn)實際的凈資產(chǎn)，權(quán)責發(fā)生制顯得尤為重要。（4）有利于有效評估收入。在收付實現(xiàn)制下，單位收到應(yīng)付未付的款項，應(yīng)撥未撥的資金都會形成政府的收入，最終結(jié)轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)要素，虛增凈資產(chǎn)。權(quán)責發(fā)生制恰恰相反，對于非債務(wù)類收入在交易或事項實質(zhì)發(fā)生時應(yīng)該確認為收入，對債務(wù)類收入在取得時確認為負債，直至還款結(jié)束負債抵消。（5）有利于及時劃分費用。政府的費用支出分為人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等經(jīng)常性支出和資產(chǎn)建設(shè)的項目性支出。收付實現(xiàn)制下不注重對各種支出費用化和資本化的歸集與分配，不能很好地考核費用發(fā)生的結(jié)果。權(quán)責發(fā)生制下，避免了將經(jīng)常性支出與資本性支出混為一談。期末，形成資產(chǎn)的資本性支出在資產(chǎn)負債表各資產(chǎn)科目中列示，使資產(chǎn)監(jiān)管更有效;費用性支出在收入費用表列示，能有效的評估政府的成本與效率。

三、權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告的缺點

（1）不能考評服務(wù)型政府。企業(yè)財務(wù)報告的主體是以盈利為目的的企業(yè)，而政府財務(wù)報告的主體是以服務(wù)為目的的政府，政府財務(wù)報告采用權(quán)責發(fā)生制可能會使政府弱化服務(wù)職能。出現(xiàn)政府操縱報表的行為達到美化資產(chǎn)數(shù)，業(yè)績突出的假象。（2） 操縱報表的行為不易控制。在收付實現(xiàn)制下，非流動性資產(chǎn)在取得時計量，持有期間不做折舊或攤銷的會計處理。而在權(quán)責發(fā)生制下，為了達到效益與成本的匹配，需要將非流動性資產(chǎn)在會計期間內(nèi)計提折舊或攤銷，這就會為粉飾財務(wù)報表提供路徑。（3） 賬面盈余與實際支付不配比。權(quán)責發(fā)生制下，各業(yè)務(wù)在確認發(fā)生時就進行記錄，期末進行報告。這種記錄會導(dǎo)致期末報告時，賬面盈余，在一定程度上導(dǎo)致了會計信息的失真。（4） 負債反映的程度不明確。在負債中，由于某些業(yè)務(wù)向誰付、付多少、何時付、付不付存在不確定性，導(dǎo)致政府在是否報告這些潛在負債時必須做出選擇。從相關(guān)性考慮，那些法律賦予的提供社會保障和福利義務(wù)應(yīng)當作為負債反映;而從謹慎性考慮，這些負債由于存在不確定性因素不應(yīng)報告。（5） 實施成本無法估計。建立權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告正在穩(wěn)步落實，積極推進。但是在改革的問題上，成本因素不得不考慮。且不說制度設(shè)計與制定時的政府高層花費，單是各級財務(wù)人員培訓(xùn)這項費用就已經(jīng)數(shù)額不菲，更何況與制度配套的電算化設(shè)施的高額支出。這些支出在會計基礎(chǔ)交替的賬目處理上，是否記賬、如何記賬都應(yīng)該考慮。

四、權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告缺點的應(yīng)對措施

（1）建立政府效益評判指標，防止美化報表。在美國，政府會計準則體系包括聯(lián)邦政府會計準則以及州和地方政府會計準則。準則制定機構(gòu)在制定準則時，不但重視財務(wù)信息的披露，而且十分重視政府管理業(yè)績的闡述、分析與報告等這些非財務(wù)信息的披露。在企業(yè)，上市公司除了發(fā)布年度財務(wù)報告外，還要公布社會責任報告和內(nèi)控制度報告，國資委已經(jīng)采用新的評價指標——經(jīng)濟增加值，來衡量我國國企的績效、業(yè)績、長久發(fā)展動力等相關(guān)經(jīng)濟情況，而不是以往的凈利潤、上繳稅費等數(shù)字指標。類比我國政府，在目前已有的制度中，有關(guān)財務(wù)報告附注的規(guī)定特別少。在政府財務(wù)報告制度改革中應(yīng)注意通過財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)和附注，逐步完善政府管理披露機制以及業(yè)績評價機制。（2） 建立完善的具體準則，防止操縱報表。美國政府會計準則體系的內(nèi)容是隨著政府職能與責任的變化、相關(guān)法律法規(guī)的出現(xiàn)以及會計準則自身的不斷更新與完善等因素而得到不斷充實和發(fā)展的。在企業(yè)會計中，2014年《企業(yè)會計準則——具體準則》由原來的38個上升到了41個，不斷修訂和增加的具體準則不僅僅是經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的需要，也減少了各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)下舞弊發(fā)生的可能性。（3）增加財務(wù)報表，如實反映實際支付能力。聯(lián)邦政府的綜合財務(wù)報表和部門財務(wù)報表都包含五張表，在各個層級的報表中，內(nèi)容都涉及運營、籌資、預(yù)算、決算等各個方面。在企業(yè)會計中，財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表。這些報表雖然也是采用權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)進行報表的編制，但是現(xiàn)金流量表將權(quán)責發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，便于信息使用者了解企業(yè)的實際支付能力。而我國政府會計中的財務(wù)報表只包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表。不僅僅在數(shù)量上不夠，而且這些報表反映的政府實際支付能力大打折扣。（4 ）完善配套機制，有序加深負債反映程度。美國政府會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)編制報表，在注重長期資源流入與流出的信息同時，也非常關(guān)注短期財務(wù)資源的流入與流出信息。在企業(yè)會計中，資產(chǎn)負債表已經(jīng)列示了預(yù)計負債的金額，在附注中也披露了與或有資產(chǎn)和或有負債有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項，體系了會計信息質(zhì)量的謹慎性和可理解性。在我國政府會計中，涉及國計民生的長遠負債，如社會保障和福利支出、養(yǎng)老金支出，都要逐步披露，涉及一些主觀性較強的信息時，要細化主觀評判標準，降低評判風險。（5 ）合理預(yù)估成本，處理好短期支出與長遠效益的關(guān)系。在美國，制定政府會計準則體系的機構(gòu)工作人員絕大多數(shù)都是具有財務(wù)知識和政府工作經(jīng)驗的兼職人員，極個別是全職人員。這樣在準則制定上的支出就會大大縮減。以我國實際國情出發(fā)，在制定權(quán)責發(fā)生制的政府會計制度時，要注意壓縮人員境外考察支出;在會計基礎(chǔ)變更的實施過程中，要采用新型數(shù)字化方式培訓(xùn)人員、建立電算化設(shè)施構(gòu)建維護的招標機制。達到短期成本與長遠效益的相統(tǒng)一。

參考文獻：

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