盧洪友 張 楠

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國(guó)家治理邏輯下的稅收制度：歷史線索、內(nèi)在機(jī)理及啟示*

盧洪友 張 楠

以中國(guó)歷史上的并稅式改革、稅收思想和稅收制度安排為線索，解讀其中折射出的國(guó)家治理困境和衍生的制度邏輯。中國(guó)古代稅收制度在國(guó)家治理中主要表現(xiàn)為三種現(xiàn)象：“黃宗羲定律”下的王朝周期律；輕稅思想、君主集權(quán)、征稅權(quán)力之間的博弈困境；“明稅”與“暗稅”并存的財(cái)政制度安排。通過(guò)對(duì)這三種現(xiàn)象的梳理與概括，以“制衡與失衡的稅收權(quán)力”、“中央與地方的稅收博弈”、“名義與實(shí)質(zhì)的稅收體系”這三對(duì)基本關(guān)系來(lái)揭示隱藏著的中國(guó)稅收歷史周期性現(xiàn)象和治理邏輯，進(jìn)而解讀出現(xiàn)有稅收制度在國(guó)家治理體系中面臨著一脈相承的困境。依這一理論邏輯，應(yīng)從稅收法定、完善地方稅體系與優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)三方面入手，推動(dòng)稅收制度適應(yīng)國(guó)家治理現(xiàn)代化。

國(guó)家治理；制度邏輯；稅收歷史；稅收制度

一、引 言

在新中國(guó)成立60多年的歷程中，國(guó)家治理問(wèn)題一直都是最核心、最重要的命題之一。強(qiáng)大的國(guó)家治理能力是維系經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)穩(wěn)定的關(guān)鍵，福山認(rèn)為“軟弱無(wú)能的國(guó)家或失敗國(guó)家已成為當(dāng)今世界許多嚴(yán)重問(wèn)題(從貧困、艾滋病、毒品到恐怖主義)的根源”*Francis Fukuyama, “The Imperative of State-Building”, Journal of Democracy 15(6), 2004, pp.17-31.。隨著十八屆三中全會(huì)將推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化置于未來(lái)改革的核心位置，“國(guó)家治理”在學(xué)術(shù)界、政府政策部門的討論中頻繁出現(xiàn)，當(dāng)下中國(guó)如何在現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型時(shí)期避免陷入“中等收入陷阱”和擺脫福山所說(shuō)的“失敗國(guó)家”，關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)治理能力的現(xiàn)代化。

那么，何為國(guó)家治理以及如何實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化，已有學(xué)者分別從經(jīng)濟(jì)、政治、文化、生態(tài)文明、執(zhí)政黨建設(shè)等方面進(jìn)行了不同研究。周雪光認(rèn)為“國(guó)家治理”這一概念，是指國(guó)家在應(yīng)對(duì)其疆域內(nèi)民眾間或不同領(lǐng)域中各種事務(wù)、挑戰(zhàn)和危機(jī)時(shí)穩(wěn)定重復(fù)的舉措和過(guò)程*周雪光：《中國(guó)國(guó)家治理及其模式：一個(gè)整體性視角》，《學(xué)術(shù)月刊》2014年第10期。。魏治勛提出了“國(guó)家治理”和“政府治理”兩個(gè)概念，結(jié)合當(dāng)下中國(guó)治理模式，認(rèn)為“國(guó)家治理”與“政府治理”是公權(quán)力系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系的重構(gòu)，國(guó)家構(gòu)建是包含政府再造在內(nèi)的立法、行政、司法三大公權(quán)體系的重建*魏治勛：《“善治”視野中的國(guó)家治理能力及其現(xiàn)代化》，《法學(xué)論壇》2014年第2期。。由此可見(jiàn)，國(guó)家治理的概念具有不同的解讀方式，如果分別梳理國(guó)家治理相關(guān)內(nèi)涵以及其背后隱藏的中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)結(jié)構(gòu)，會(huì)使得國(guó)家治理概念更加紛繁復(fù)雜。鑒于目前大部分研究從法治、審計(jì)、文化等微觀角度探討構(gòu)建國(guó)家治理現(xiàn)代化體系，找到一個(gè)微觀視角從宏觀上認(rèn)識(shí)中國(guó)國(guó)家治理邏輯與制度安排是一個(gè)重要的切入點(diǎn)。

本文試圖通過(guò)稅收制度的歷史脈絡(luò)，重新審視國(guó)家治理邏輯與制度安排，并提出構(gòu)建現(xiàn)代稅制的路徑選擇，為國(guó)家治理現(xiàn)代化奠定基石。在展開(kāi)討論之前，首先厘清為何選擇稅收制度作為解讀國(guó)家治理的切入點(diǎn)。縱觀新中國(guó)成立后的政治歷程，政府治理機(jī)制不斷重復(fù)一些重大現(xiàn)象：宏觀上，央地關(guān)系不斷進(jìn)行著重構(gòu)——中央與地方在集權(quán)與放權(quán)中輪番交替，政府施政過(guò)程反復(fù)變換——在常規(guī)治理中不斷進(jìn)行著運(yùn)動(dòng)型治理整頓*周雪光：《運(yùn)動(dòng)型治理機(jī)制：中國(guó)國(guó)家治理的制度邏輯再思考》，《開(kāi)放時(shí)代》2012年第9期。。微觀上，基層治理中的政令不通、共謀現(xiàn)象以及腐敗，使得上訪事件層出不窮，地方官員往往成為公眾主要批評(píng)對(duì)象*鄭永年：《中國(guó)的“行為聯(lián)邦制”》，東方出版社2013年版，第3頁(yè)。。國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)經(jīng)歷從全能國(guó)家、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到商品經(jīng)濟(jì)、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)等多種形態(tài)的滄桑變化，這使得國(guó)家治理結(jié)構(gòu)看上去錯(cuò)綜復(fù)雜、千變?nèi)f化。中國(guó)國(guó)家治理的歷史線索可以凝縮為兩條主線：一是中央與地方關(guān)系，二是國(guó)家與民眾關(guān)系*周雪光：《權(quán)威體制與有效治理：當(dāng)代中國(guó)國(guó)家治理的制度邏輯》，《開(kāi)放時(shí)代》2011年第10期。。我們通過(guò)審視新中國(guó)的政治歷程與經(jīng)濟(jì)建設(shè)，并以這兩條主線為線索，發(fā)現(xiàn)稅收制度的變化能夠揭開(kāi)國(guó)家治理繁雜的面目，勾勒出內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)。

以改革開(kāi)放后央地關(guān)系——放權(quán)、集權(quán)的變化為例，中央與地方對(duì)經(jīng)濟(jì)資源掌控強(qiáng)度的轉(zhuǎn)化都是通過(guò)稅收制度改革達(dá)成的。如果我們將稅制視為政府常規(guī)治理的有效機(jī)制，那么政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)手段呈現(xiàn)出明顯的運(yùn)動(dòng)型治理特征，政府稅收優(yōu)惠與規(guī)范減免以效率為目的，快速推動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長(zhǎng)，但稅收競(jìng)爭(zhēng)的消極效應(yīng)也對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與制度規(guī)范產(chǎn)生巨大沖擊。中國(guó)國(guó)土遼闊、文化多元、地區(qū)間發(fā)展不平衡，使得國(guó)家行政模式具有“授權(quán)代理”的特點(diǎn)，即“行政發(fā)包制”*周黎安：《行政發(fā)包制》，《社會(huì)》2014年第6期。。在基層治理中，往往表現(xiàn)為“上級(jí)點(diǎn)菜，下級(jí)買單”，經(jīng)濟(jì)激勵(lì)制度上體現(xiàn)為上級(jí)政府層層下派稅收任務(wù)，結(jié)果產(chǎn)生了基層稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重與縣鄉(xiāng)財(cái)政困難的雙重矛盾。在國(guó)家與民眾關(guān)系這一主線上，稅收制度可以視為最好的審視窗口。稅收被喻為權(quán)利的成本，合理征收、使用稅款能保障公民權(quán)利與自由，過(guò)度征稅會(huì)威脅和損害公民安全與福利*參見(jiàn)[美]霍夫曼、諾伯格《財(cái)政危機(jī)、自由和代議制政府》，儲(chǔ)建國(guó)譯，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第45—51頁(yè)。。稅制既可以作為衡量當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的指標(biāo)，也是未來(lái)政治制度改良、經(jīng)濟(jì)變革、社會(huì)結(jié)構(gòu)變化的觸發(fā)和激勵(lì)機(jī)制*托克維爾將法國(guó)大革命的階級(jí)沖突歸因于革命前的法國(guó)稅制，認(rèn)為英國(guó)能夠成功避開(kāi)劇烈革命的原因在于，英國(guó)稅制并未加劇納稅人中的貴族與中產(chǎn)階級(jí)的矛盾。。

通過(guò)以上例子，我們發(fā)現(xiàn)以稅制為切入點(diǎn)，尋找國(guó)家治理的內(nèi)在邏輯是恰當(dāng)?shù)摹，F(xiàn)有研究中，將稅制的歷史脈絡(luò)變遷與國(guó)家治理聯(lián)系起來(lái)，并在國(guó)家治理現(xiàn)代化基礎(chǔ)上提出完善稅制的路徑選擇，并不多見(jiàn)。周雪光以“黃宗羲定律”現(xiàn)象為切入點(diǎn)，解讀其中折射出中華帝國(guó)的治理困難和由此衍生的制度安排*周雪光：《從“黃宗羲定律”到帝國(guó)的邏輯：中國(guó)國(guó)家治理邏輯的歷史線索》，《開(kāi)放時(shí)代》2014年第4期。。在十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”背景下，高培勇系統(tǒng)評(píng)估現(xiàn)行稅收制度格局功能和作用“漏項(xiàng)”基礎(chǔ)上，全面分析了建立現(xiàn)代稅收制度的全新思維和操作路線*高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第2期。。本文擬通過(guò)稅制的歷史脈絡(luò)梳理與總結(jié)，解讀隱藏其中的國(guó)家治理邏輯密碼，并研究如何從現(xiàn)代稅收制度建立的角度為治理難題找到解決之道。

在以下的討論中，本文首先借用中國(guó)稅收歷史脈絡(luò)，提煉出國(guó)家治理邏輯中存在的三種現(xiàn)象：“黃宗羲定律”下的王朝周期律，輕稅思想、君主集權(quán)、征稅權(quán)力之間的博弈困境，“明稅”與“暗稅”共存的財(cái)政制度安排。接下來(lái)，我們探尋這三種現(xiàn)象存在原因，以“制衡與失衡的稅收權(quán)力”、“中央與地方的稅收博弈”、“名義與實(shí)質(zhì)的稅收體系”這三對(duì)基本關(guān)系揭示隱藏的內(nèi)在邏輯，進(jìn)而解讀現(xiàn)有稅制在國(guó)家治理體系中面臨著一脈相承的困境。最后，提出從稅收法定、完善地方稅體系與優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)三方面入手，推動(dòng)稅制適應(yīng)國(guó)家治理現(xiàn)代化。

二、稅收歷史脈絡(luò)背后的國(guó)家治理邏輯

一個(gè)國(guó)家的財(cái)政史是驚心動(dòng)魄的，從中看到不僅是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且是社會(huì)的結(jié)構(gòu)和公平正義*溫家寶在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議閉幕的記者招待會(huì)上答記者問(wèn)時(shí)所說(shuō)。。查爾斯·亞當(dāng)斯甚至將王朝興替、政權(quán)更迭歸因于稅收制度*參見(jiàn)[美]查爾斯·亞當(dāng)斯《善與惡——稅收在文明進(jìn)程中的影響》，翟繼光譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2014年版，第21—25頁(yè)。。在這一節(jié)，我們重新審視中國(guó)稅收歷史脈絡(luò)變遷，在稅收領(lǐng)域找到國(guó)家治理邏輯的歷史共性。

1. 黃宗羲定律下的王朝周期律

中國(guó)歷史呈現(xiàn)出王朝往復(fù)循環(huán)的周期性現(xiàn)象，打江山——坐江山——失江山，從幾十年到二三百年，周而復(fù)始。黃炎培先生將其稱為“其興也勃焉，其亡也忽焉”的歷史周期律。王朝崩潰的開(kāi)始，往往是苛捐雜稅的加重打破了社會(huì)穩(wěn)定的均衡點(diǎn)，極端的不公導(dǎo)致社會(huì)結(jié)構(gòu)的崩潰，經(jīng)過(guò)流血戰(zhàn)爭(zhēng)，建立新的秩序，整個(gè)社會(huì)重新構(gòu)架。歷朝歷代一直在“低稅——王朝興起——重稅——起義爆發(fā)”的惡性循環(huán)中打轉(zhuǎn)，中國(guó)歷史繁榮與貧困總是在輕稅與重稅中交替變更。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)王朝在建立幾十年后，土地開(kāi)始逐漸被兼并到皇族與官僚集團(tuán)手中，可供納稅的土地?cái)?shù)量減少，影響國(guó)家稅收收入。此時(shí)，為緩解社會(huì)矛盾，王朝一般會(huì)出現(xiàn)至上而下的財(cái)稅改革。從短期來(lái)看，改革能夠起到減輕人民負(fù)擔(dān)和清理整頓吏治的效果，中長(zhǎng)期效果卻是大打折扣，甚至與改革初衷南轅北轍。

黃宗羲在《明夷待訪錄·田制》中列舉了唐初租庸調(diào)制到唐朝中期的楊炎兩稅法改革，延至宋代的王安石免役錢法，以及明朝晚期的張居正一條鞭法改革，歷代的并稅式改革導(dǎo)致稅負(fù)越演越烈，最終農(nóng)民承受“積累莫返之害”*黃宗羲將農(nóng)民所受之患分為三害：積累莫返之害、有所稅非所出之害、有田土無(wú)等第之害。積累莫返之害是指，每經(jīng)過(guò)一次財(cái)稅改革，農(nóng)民負(fù)擔(dān)加重一次；有所稅非所出之害是指，農(nóng)民賣糧后，需用貨幣交稅，要受中間商人剝削；有田土無(wú)等第之害是指，無(wú)論田地貧瘠或肥沃，都按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)納稅。。隋朝和唐初實(shí)行租庸調(diào)制，唐朝中期楊炎進(jìn)行兩稅法改革，以資產(chǎn)(即占有土地的多少)作為課稅依據(jù)，一年征收兩次。兩稅法延續(xù)到宋朝，其課稅范圍和課稅對(duì)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)唐朝。明朝嘉靖年間開(kāi)始實(shí)行一條鞭法，將各種名目繁多的徭役、田賦和經(jīng)常性攤派合并到兩稅中進(jìn)行征稅。萬(wàn)歷九年張居正將一條鞭法推廣到全國(guó)，民眾除了被征收兩稅與丁口稅外，還被攤派勞役和代役租，民眾負(fù)擔(dān)越來(lái)越重。明朝后期，面對(duì)農(nóng)民起義和后金(清)的崛起，不得不為日漸頻繁的戰(zhàn)爭(zhēng)沖突籌集軍費(fèi)，明朝廷開(kāi)始加派“三餉”(遼餉、剿餉、練餉)。遼餉加重了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，致使農(nóng)民起義運(yùn)動(dòng)烽煙四起；為了剿滅起義運(yùn)動(dòng)，明朝廷無(wú)奈在其實(shí)際控制地區(qū)再重剿餉；隨著起義風(fēng)起云涌，實(shí)際控制地區(qū)減少，稅基的縮小使得單個(gè)農(nóng)民承受的稅負(fù)更重，更多地區(qū)爆發(fā)起義；為了籌集練兵費(fèi)用，又需加派練餉。如此惡性循環(huán)，終于到達(dá)明王朝積重難返的境地。

秦暉將黃宗羲所描述的現(xiàn)象定義為“黃宗羲定律”*秦暉：《并稅式改革與“黃宗羲定律”》，《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)管理》2002年第3期。。黃宗羲定律實(shí)際上是專制王朝的歷史怪圈，以賦稅為鏡，折射出中國(guó)皇權(quán)專制制度發(fā)展演變中的制度性規(guī)律。黃宗羲定律反映了國(guó)家治理中的深層次矛盾，稅制不僅需要在國(guó)家與民眾間取得平衡，更是穩(wěn)定各個(gè)階層的基石。中國(guó)王朝的賦稅制度安排其實(shí)是皇室集團(tuán)、官僚集團(tuán)與農(nóng)民集團(tuán)博弈的結(jié)果，王朝的建立過(guò)程就是各方主體的博弈過(guò)程。當(dāng)不同博弈主體通過(guò)權(quán)衡取舍，自身利益能夠維護(hù)在良好范圍時(shí)，王朝社會(huì)秩序得以穩(wěn)定。此時(shí)，皇室集團(tuán)開(kāi)支用度仍在可控范圍，官僚集團(tuán)的規(guī)模與權(quán)力還未膨脹，農(nóng)民免于饑寒，不用逃亡與反抗。隨著皇族宗室人口增加，官僚逐利行為的蔓延，并稅式改革隨之出現(xiàn)，此時(shí)賦稅制度已經(jīng)難以維持這三類集團(tuán)間的微妙平衡。如果王朝正好碰上自然災(zāi)害或外敵入侵，稅收博弈將會(huì)成為對(duì)抗程度最高的零和博弈，平衡關(guān)系瞬間打破，農(nóng)民集團(tuán)被皇室集團(tuán)和官僚集團(tuán)課以重稅，已經(jīng)嚴(yán)重影響到農(nóng)民的基本生存，起義運(yùn)動(dòng)的爆發(fā)實(shí)質(zhì)是要求重新建立起一種賦稅關(guān)系。

2. 輕稅思想、君主集權(quán)、稅收權(quán)力之間的博弈困境

中國(guó)歷代王朝的的稅收思想一直重視輕稅原則。儒家學(xué)說(shuō)的孔子最早提出了延續(xù)兩千多年的稅收智慧——輕徭薄役，主張“斂從其薄”，強(qiáng)調(diào)惠民，反對(duì)重稅。薄斂輕稅的實(shí)質(zhì)是涵養(yǎng)稅源，不能竭澤而漁，《論語(yǔ)》對(duì)稅源具有深刻理解：“百姓足，君孰與不足；百姓不足，君孰與足”。孟子發(fā)展了孔子的稅收思想、創(chuàng)造出井田稅制度，并提出“民為重、社稷次之、君為輕”——這一學(xué)說(shuō)隱含著國(guó)家征稅根本目的也是為了人民幸福與福祉的思想，他提出的什一稅(稅率10%)，成為后世統(tǒng)治者制定稅率的理想標(biāo)準(zhǔn)。輕稅原則一直占據(jù)著歷朝歷代的稅收主流思想，更是深刻影響著受儒家文化侵染的文官集團(tuán)。

輕稅思想占據(jù)著法理上的正統(tǒng)，稅收政策的執(zhí)行過(guò)程中卻往往發(fā)生偏差。中國(guó)王朝建立初期，經(jīng)歷過(guò)戰(zhàn)爭(zhēng)后整個(gè)社會(huì)民生凋敝，皇帝往往采取輕稅政策，隨著生產(chǎn)力的恢復(fù)，皇位更替，繼任者很難保持輕稅政策。漢文帝時(shí)期的稅率為“三十稅一”，只征收田地收入的3.3%，文景二帝共同采取“輕徭薄役、與民生息”的政策，創(chuàng)造了“文景之治”。然而經(jīng)過(guò)好大喜功的漢武帝肆意揮霍，文景二帝遺留下來(lái)的充裕國(guó)庫(kù)很快就出現(xiàn)了空虛。為此，漢武帝提高稅率、增加新稅，并創(chuàng)設(shè)稅收偵查針對(duì)日益嚴(yán)重的逃稅，壟斷鹽、鐵、酒，進(jìn)入糧食市場(chǎng)低買高賣，重稅使?jié)h帝國(guó)逐漸走向衰落。幸運(yùn)的是，在重稅剝削還未達(dá)到促發(fā)起義的臨界點(diǎn)時(shí)，漢武帝在晚年及時(shí)調(diào)整，制定低稅率、少支出的政策，使得王朝再次出現(xiàn)繁榮。然而并非所有的帝王都如漢武帝般幸運(yùn)，如果重稅制度已經(jīng)積重難返，起義或者叛亂的爆發(fā)系數(shù)將會(huì)大大增加，皇位很可能被推翻。以?shī)W爾森“流寇”與“坐寇”的視角來(lái)觀測(cè)*參見(jiàn)[美]奧爾森《權(quán)力與繁榮》，蘇長(zhǎng)和譯，上海人民出版社2005年版，第35—40頁(yè)。，目光短淺的起義者正如“流寇”——攻占富足地方后就進(jìn)行掠奪，把繁榮的地區(qū)搶窮是一種“公地悲劇”，目光長(zhǎng)遠(yuǎn)的起義者正如“坐寇”——有限掠奪甚至提供公共品(興修水利、維持社會(huì)秩序)，最終“坐寇”成為了皇帝，壟斷了掠奪權(quán)力——獲得稅收正當(dāng)性，即使是開(kāi)明的“坐寇”也只是為了自身長(zhǎng)遠(yuǎn)利益——世世代代擁有征稅權(quán)力*蒙古橫掃歐亞大陸時(shí)，蒙古將軍別迭建議元太宗：“屠盡漢人農(nóng)民，將其良田變?yōu)槟恋亍！薄湫偷摹傲骺堋彼枷搿Ｒ沙慕ㄗh：“讓漢人從事農(nóng)業(yè)，向他們征收賦稅，以穩(wěn)定統(tǒng)治?！币沙奶岢龅倪@項(xiàng)政策對(duì)元太宗與漢人農(nóng)民皆有利，但是農(nóng)民與統(tǒng)治者的利益矛盾并未從根本解決。。

由此，我們發(fā)現(xiàn)輕稅思想、皇帝、稅收權(quán)力之間存在著互相交織的博弈困境。輕稅思想代表著中國(guó)士人間的共識(shí)，輕稅制度是一種理想的國(guó)家治理和征稅模式，皇帝不能在制度賦稅政策時(shí)任意妄為。但是，中國(guó)歷代帝王無(wú)不強(qiáng)化其君權(quán)神授，被稱為“皇糧國(guó)稅”的賦稅，自然也被披上君權(quán)神圣的外衣。中國(guó)王朝的君權(quán)壟斷了稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)(依靠帝國(guó)治理的代理人——官僚集團(tuán))和稅收司法權(quán)(專制王朝并不存在真正意義上的行政訴訟制度)。由于征稅權(quán)力被賦予神圣不可抗拒的強(qiáng)制性，缺少相應(yīng)力量制衡，輕稅思想并沒(méi)能約束皇帝，皇帝很難控制住濫用權(quán)力的沖動(dòng)，橫征暴斂會(huì)自然發(fā)生。

3. “明稅”與“暗稅”共存的財(cái)政制度安排

孟子提出的“什一而稅”作為理想仁政的標(biāo)準(zhǔn)，古代帝王在公布名義稅率時(shí)很少公開(kāi)超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)。從秦漢到明清，政府對(duì)于田賦的征收基本控制在10%稅率范圍內(nèi)*陳支平：《中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)史學(xué)理論的重新思考》，《中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)史研究》1998年第1期。。以明朝稅制運(yùn)行狀況為例，政府名義上的稅率極低，以至于無(wú)法維持基本公共品的供給*黃仁宇：《十六世紀(jì)明代中國(guó)之財(cái)政稅收》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2001年版，第34—51頁(yè)。。那么，既然中國(guó)古代王朝要求施行輕稅政策，為何歷朝歷代仍具有賦稅攀升越演越烈的趨勢(shì)？輕稅政策只是國(guó)家正式財(cái)政制度的原則要求，在正式制度下寄生著一種非正式財(cái)政制度。這種正式與非正式財(cái)政制度共存的現(xiàn)象可以稱為“不完全財(cái)政”，原因在于中央政府的財(cái)政安排并不能為其和地方各項(xiàng)事務(wù)的經(jīng)常性用度提供充足的財(cái)政保證，財(cái)政空缺只能由地方政府通過(guò)謀求財(cái)政外的非正式手段解決*何平：《清代賦稅政策研究：1644—1840年》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1998年版，第42—51頁(yè)。。官僚集團(tuán)的集體腐敗也是導(dǎo)致非正式財(cái)政制度存在的原因，官僚權(quán)貴階層利用非正式財(cái)政制度汲取和瓜分社會(huì)財(cái)富，這種現(xiàn)象也可以稱為“亞財(cái)政”*洪振快：《亞財(cái)政——制度性腐敗與中國(guó)歷史弈局》，中信出版社2014年版，第41—46頁(yè)。。無(wú)論是“不完全財(cái)政”還是“亞財(cái)政”，表明中國(guó)民眾在繳納正式財(cái)政制度下的“明稅”外，還要承擔(dān)額外的“暗稅”。中國(guó)古代征稅官不僅在既定稅額上另加若干名目，還千方百計(jì)地在征收過(guò)程中牟利*參見(jiàn)[美]費(fèi)正清、賴肖爾《中國(guó)：傳統(tǒng)與變革》，陳仲丹等譯，江蘇人民出版社1992年版，第12—13頁(yè)。。名義稅率不高，但是“暗稅”的不斷滋長(zhǎng)，大小地主加重剝削以及官僚鄉(xiāng)里額外征收*黃仁宇：《萬(wàn)歷十五年》，中華書局2006年版，第24—25頁(yè)。。

“暗稅”政策并非是強(qiáng)令制止的，帝國(guó)的最高統(tǒng)治者或者中央政府私下默許地方政府、下屬官員陋規(guī)攤派。耗羨包括熔鑄賦銀和運(yùn)送漕糧過(guò)程中的折耗，是地方官員在征稅外以補(bǔ)虧為名多征的附加稅，從唐代開(kāi)始出現(xiàn)，明清時(shí)已成為地方官吏維系生存的基本來(lái)源。耗羨并未納入明稅，而是作為一種暗稅由地方政府自行決定，收入亦歸地方享有。暗稅名目繁多、規(guī)模龐大，影響和危害都極大，不僅會(huì)引發(fā)官民沖突，甚至?xí)l(fā)國(guó)際政治沖突。第一次鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)后，英國(guó)全權(quán)公使在《南京條約》簽訂后的一條照會(huì)中，將鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)的起因歸結(jié)于英國(guó)人對(duì)粵海關(guān)陋規(guī)體制的不滿*參見(jiàn)[日]佐佐木正哉《鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)的研究(資料篇)》，東京：近代中國(guó)資料委員會(huì)，1964年，第35—38頁(yè)。。雖然以此作為發(fā)動(dòng)侵略戰(zhàn)爭(zhēng)的借口在邏輯上站不住腳，但由此可見(jiàn)粵海關(guān)陋規(guī)加劇了中英沖突。

為何明稅之下還存在著暗稅制度？這一現(xiàn)象可以歸結(jié)于三種解釋。一是自上而下的壓力，中央政府沒(méi)有為地方政府提供正常的行政費(fèi)用，地方政府需要維持政府功能運(yùn)轉(zhuǎn)和官吏的生計(jì)，還要面對(duì)中央政府下達(dá)的軍費(fèi)供給等任務(wù)，不得不驅(qū)使地方官吏采取半公開(kāi)的方式向下汲取資源。二是稅收統(tǒng)一性與靈活性的矛盾，中國(guó)歷代王朝疆域遼闊、文化多元，限于技術(shù)手段與地區(qū)特點(diǎn)復(fù)雜，中央政府在各地完全統(tǒng)一賦稅征收方式是相當(dāng)困難的，地方政府既面臨中央政府下達(dá)指令的任意變化，又需應(yīng)付本地客觀環(huán)境的不斷改變，暗稅形式其實(shí)賦予了地方政府因地制宜的應(yīng)變能力。三是專制體制下官僚集團(tuán)追逐私利的本質(zhì)，官吏追求自身最大化，驅(qū)使其在法定福利外尋求“隱性福利”，向民眾征收“賦外之賦”、“稅外之稅”，基層官吏催逼盤剝得來(lái)的銀兩并非全為其所得，還以“規(guī)禮”、“規(guī)費(fèi)”的名義在官僚集團(tuán)中的各個(gè)階層間進(jìn)行流動(dòng)和再分配，整個(gè)官僚集團(tuán)存在著一種“分肥法則”(皇帝也可視為暗稅制度的獲益者，其奢靡消費(fèi)很多是通過(guò)高官送禮——進(jìn)貢方式獲得)。單單某一種解釋并不能完全闡述暗稅的產(chǎn)生，隱藏在明稅之下的暗稅制度的出現(xiàn)可以解釋為這三種因素相互作用，共同培育了產(chǎn)生暗稅制度的土壤。

三、稅制在國(guó)家治理邏輯中的內(nèi)在機(jī)理：三對(duì)關(guān)系

“黃宗羲定律”為王朝的周期性更替提供了稅收解釋視角，為何歷代王朝總是會(huì)出現(xiàn)黃宗羲定律現(xiàn)象？輕稅思想、君主集權(quán)、稅收權(quán)力之間的困境為何無(wú)法解決？出現(xiàn)“明稅”與“暗稅”共存的財(cái)政制度安排的本質(zhì)是什么？我們以三對(duì)關(guān)系——“制衡與失衡”、“中央與地方”、“名義與實(shí)質(zhì)”來(lái)概括稅收在國(guó)家治理中的困難與挑戰(zhàn)。隨著技術(shù)進(jìn)步、公民權(quán)利意識(shí)發(fā)展、國(guó)家政治結(jié)構(gòu)變化，這三種現(xiàn)象不會(huì)在當(dāng)下以原來(lái)的面目呈現(xiàn)出來(lái)。然而，一個(gè)國(guó)家現(xiàn)存的治理制度、模式并不是孤立產(chǎn)生的，其模式發(fā)展往往與歷史演變有著深刻關(guān)系，具有明顯的路徑依賴性*Levi, Margaret, Of Rule and Revenue, Berkeley, Ca.: University of California Press, 1988.。三種現(xiàn)象表現(xiàn)出的國(guó)家治理能力衰退的本質(zhì)矛盾仍然在中國(guó)現(xiàn)代理財(cái)治國(guó)模式中存在。我們通過(guò)三對(duì)關(guān)系揭示稅制在國(guó)家治理邏輯中的內(nèi)在機(jī)理，探究現(xiàn)有稅制在國(guó)家治理體系中面臨著的困境。

1. 制衡與失衡的稅收權(quán)力：治理規(guī)范的難題

“黃宗羲定律”背后顯示出專制體制下國(guó)家機(jī)器增加賦稅的隨意性。以皇帝、官僚集團(tuán)與民眾的關(guān)系切入，皇帝擁有絕對(duì)的稅收權(quán)力，官僚集團(tuán)作為皇帝統(tǒng)治國(guó)家的代理人，享有實(shí)際的征稅權(quán)力，民眾未能享受任何稅收方面的權(quán)力，完全淪為被征稅的對(duì)象。民眾無(wú)法對(duì)皇帝和官僚集團(tuán)的稅收權(quán)力進(jìn)行制約，在皇帝與官僚集團(tuán)之間，稅收權(quán)力也存在著制約失衡。一是官僚集團(tuán)很難阻止皇帝的加稅命令，甚至于皇帝可以拋開(kāi)現(xiàn)有的征稅制度，直接汲取社會(huì)資源*萬(wàn)歷皇帝拋開(kāi)現(xiàn)有征稅體制，派出太監(jiān)作為“礦稅使者”，將礦稅繳入皇帝內(nèi)庫(kù)。。二是國(guó)家的規(guī)模導(dǎo)致了漫長(zhǎng)的行政鏈條，使得信息不對(duì)稱性加劇、交易成本上升，皇帝也難以阻止官僚集團(tuán)從實(shí)際征稅權(quán)力中獲得額外收益。稅收權(quán)力缺少制衡，使得“雜稅叢生——并稅式改革——雜稅叢生”在歷史上重復(fù)出現(xiàn)。

中國(guó)王朝大多數(shù)都未能避免“低稅——王朝興起——重稅——起義爆發(fā)”的惡性循環(huán)。英國(guó)通過(guò)《大憲章》(1215)，第一次對(duì)君主稅權(quán)有了制約，“良稅——國(guó)家興起——惡稅——國(guó)家毀滅”的循環(huán)波動(dòng)找到了擺脫方向?！洞髴椪隆窐?biāo)志著協(xié)商征稅原則的確立，稅收不應(yīng)只為私人服務(wù)，而是為了大眾的利益。為了保護(hù)《大憲章》取得的成果，議會(huì)逐漸產(chǎn)生，國(guó)王與議會(huì)間關(guān)于稅收的爭(zhēng)論與交易最終導(dǎo)致了代議制政府的產(chǎn)生。1674年，英國(guó)議會(huì)下議院通過(guò)了《遏制非法征稅法案》，規(guī)定未經(jīng)議會(huì)投票表決，國(guó)王不得征收任何賦稅或王室特別津貼。1688年，旨在限制王權(quán)的“光榮革命”爆發(fā)，最終《權(quán)利法案》(1689)明確未經(jīng)議會(huì)同意不能征稅，“王室財(cái)政”與“國(guó)家財(cái)政”相分離——1782年通過(guò)的《埃德蒙·伯克改革議案》使得議會(huì)能夠控制王室俸祿。英國(guó)初步對(duì)稅收權(quán)力有了制衡機(jī)制，隨后啟蒙運(yùn)動(dòng)傳播了稅收契約思想?；舨妓沟摹独S坦》(1651)、洛克的《政府論》(1690)、孟德斯鳩的《論法的精神)(1748)、盧梭的《社會(huì)契約論》(1762)、斯密的《國(guó)富論》(1776)以及潘恩的《人的權(quán)利》(1791)對(duì)為何限制稅收權(quán)力以及如何限制稅收權(quán)力作出了解釋*霍布斯將政府比作名為“利維坦”的怪獸，為了獲得怪獸保護(hù)，必須有所犧牲——稅收，無(wú)節(jié)制的稅收對(duì)納稅人的傷害正如怪獸在保護(hù)人民的同時(shí)也會(huì)侵害人民。洛克與盧梭強(qiáng)調(diào)國(guó)家主權(quán)與政府權(quán)力真正屬于人民，政府征稅與公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，由此發(fā)展出政府收稅是為公共利益和集體需求的現(xiàn)代稅收思想。孟德斯鳩認(rèn)為，稅收是每位國(guó)民從其財(cái)產(chǎn)中讓渡出來(lái)的一部分，稅收數(shù)額的確定需要考慮國(guó)家需求與國(guó)民需求，為了避免過(guò)度稅收的問(wèn)題，需要法治而非人治，由此發(fā)展出稅收法定思想。斯密在“看不見(jiàn)的手”與“守夜人政府”中提出了稅收的四個(gè)原則，仍然是今天人們判斷良稅與惡稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。潘恩認(rèn)為稅收產(chǎn)生了專制，重稅是對(duì)自由的嚴(yán)重破壞。。

中國(guó)目前的稅權(quán)制衡僅僅是稅權(quán)內(nèi)部權(quán)力間的單向制衡——稅收立法權(quán)與稅收司法權(quán)對(duì)稅收行政權(quán)的制約，缺少外部權(quán)利制衡，不能形成有效的制約機(jī)制。稅收立法權(quán)由全國(guó)人大及其委員會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局共享。稅收立法權(quán)的橫向分權(quán)模式使得國(guó)家行政機(jī)關(guān)出臺(tái)的稅收法律法規(guī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法數(shù)量，致使稅收立法權(quán)不能對(duì)稅收行政權(quán)產(chǎn)生制衡作用。由于地方司法機(jī)關(guān)運(yùn)行在人事與財(cái)力上都依賴于地方政府，稅收司法權(quán)在制約稅收行政權(quán)的過(guò)程中困難重重。

2. 中央與地方的稅收博弈：治理體系的困境

黃宗羲所描述的并稅式改革，表現(xiàn)了中央政府與地方政府之間資源分配關(guān)系的再調(diào)整，中央政府強(qiáng)化收入集權(quán)。兩稅法改革的一條背景是安史之亂后，地方實(shí)際權(quán)力依靠戰(zhàn)爭(zhēng)擴(kuò)大，常常截留中央稅收。一條鞭法也具有類似的實(shí)施背景，地方雜稅派生，官吏橫征暴斂。兩稅法與一條鞭法都增強(qiáng)了中央政府汲取資源的能力，加重了向上集權(quán)的趨向。并稅式改革的循環(huán)表明，中央與地方關(guān)系總是出現(xiàn)“上收——下放”的周期性波動(dòng)，在集權(quán)與放權(quán)的兩難間不斷搖擺，這體現(xiàn)了大國(guó)治理體系的困境。中國(guó)歷代王朝大多數(shù)時(shí)期面臨著外敵與自然災(zāi)害的威脅，需要中央在資源分配上一元化統(tǒng)理，而地方差異性又需要因地制宜，面對(duì)使得中央與地方在集權(quán)與分權(quán)關(guān)系中維持著微妙平衡，稍有不慎則可能王朝分崩離析。當(dāng)中央政府將資源大幅度向上集中時(shí)，削弱了地方政府解決實(shí)際問(wèn)題的能力，壓縮地方政府的靈活性，地方政府在政策施行時(shí)會(huì)產(chǎn)生變通之法，國(guó)家難以實(shí)現(xiàn)有效治理。面對(duì)集權(quán)的矛盾，中央政府不得不調(diào)整政策，通過(guò)下放資源來(lái)調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，增強(qiáng)地方政府有效治理的能力。但如果地方政府在資源分配上享有過(guò)多的靈活性，這種靈活性就有可能演變?yōu)榈胤綄?duì)中央的偏離甚至對(duì)抗，地方官吏巧立名目、濫收稅費(fèi)甚至?xí)鹈癖姷姆纯?，削弱?guó)家治理基礎(chǔ)。

新中國(guó)成立后，中央與地方的收入分配關(guān)系同樣在集權(quán)與放權(quán)中打轉(zhuǎn)。20世紀(jì)50年代初期，國(guó)民經(jīng)濟(jì)百?gòu)U待興，中央政府將全國(guó)財(cái)政收入全部置于直接管理之下，最大限度地利用有限財(cái)力，著重用于恢復(fù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)。過(guò)分集中的財(cái)政體制逐步顯現(xiàn)出弊端，限制了地方政府?dāng)U大收入與發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，中央政府逐步意識(shí)到需要施行一些放權(quán)措施。財(cái)權(quán)下放的同時(shí)，計(jì)劃管理權(quán)與基本建設(shè)審批權(quán)也予以下放，結(jié)果導(dǎo)致“大躍進(jìn)”越演越烈——地方重復(fù)建設(shè)、盲目生產(chǎn)、高指標(biāo)、浮夸風(fēng)。在三年自然災(zāi)害時(shí)期，中央恢復(fù)了對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一管理。然而1965年國(guó)民經(jīng)濟(jì)全面好轉(zhuǎn)后，中央政府企圖打破蘇聯(lián)模式的中央計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，將財(cái)權(quán)分散到地方。

改革開(kāi)放后，中央在經(jīng)濟(jì)上給予地方更大的自主權(quán)，財(cái)政包干體制打破了高度集權(quán)的統(tǒng)收統(tǒng)支財(cái)政體制，從“減稅放權(quán)讓利”切入，降低中央政府收入份額，擴(kuò)大地方政府支配份額。地方政府獲得更多的經(jīng)濟(jì)資源，使得中央政府的宏觀調(diào)控與行政管理能力被削弱，中央政府需要依靠地方政府上解維持運(yùn)轉(zhuǎn)，央地收入關(guān)系一直處于對(duì)收入基數(shù)的討價(jià)還價(jià)博弈中。1994年的分稅制改革將經(jīng)濟(jì)資源再次向上集中，通過(guò)劃分中央稅、地方稅與共享稅，中央在財(cái)力上獲得集權(quán)，加強(qiáng)了中央政府宏觀調(diào)控能力。但是，分稅制改革也使得地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配，基層治理能力受到限制。為了應(yīng)對(duì)這一困境，地方政府普遍通過(guò)土地財(cái)政、隱性與顯性政府債務(wù)融資等手段解決，暫時(shí)緩解了財(cái)政困難，但惡化了國(guó)民收入分配、加劇財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)，為社會(huì)危機(jī)埋下隱患。

3. 名義與實(shí)質(zhì)的稅制體系：治理機(jī)制的轉(zhuǎn)換

“明稅”與“暗稅”并存，體現(xiàn)了國(guó)家治理機(jī)制在名義制度與實(shí)質(zhì)制度間搖擺的矛盾。正式的稅收制度代表著名義上的征稅機(jī)制，輕徭薄役既是儒家思想對(duì)仁君施政的要求，也是君王獲取民眾支持的策略需要，因此，名義上的稅收制度并不會(huì)公布正式的高稅率。名義的稅制下，還潛藏著實(shí)質(zhì)的稅收制度，這種非正式的稅收機(jī)制既是為了獲取能夠維持王朝運(yùn)轉(zhuǎn)的基本資源，也是官僚與皇室集團(tuán)瓜分社會(huì)財(cái)富的腐敗工具。正式與非正式的稅收機(jī)制是國(guó)家治理困境在財(cái)稅領(lǐng)域的表現(xiàn)，國(guó)家依靠這種雙重制度交替治理，暗稅正是政治機(jī)制中“潛規(guī)則”的一種*吳思：《潛規(guī)則》，復(fù)旦大學(xué)出版社2009年版，第45—48頁(yè)。，實(shí)際存在卻秘而不宣。

名義與實(shí)質(zhì)相矛盾的治理機(jī)制仍然延續(xù)至當(dāng)代中國(guó)，從20世紀(jì)90年的稅費(fèi)改革可見(jiàn)一斑。1990年前后，大辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的政策推動(dòng)著基層政府引資建廠，基層政府的費(fèi)用增加，向農(nóng)民征收稅費(fèi)開(kāi)始增長(zhǎng)。1994年分稅制改革后，地方政府的財(cái)政壓力增大，通過(guò)層層下派稅收指標(biāo)來(lái)化解壓力，使得基層政府承受了最為沉重的負(fù)擔(dān)。一些鎮(zhèn)黨委書記因未能完成稅收任務(wù)而被免職，在這種壓力下，地方政府與干部普遍采取了非常規(guī)的手段——拉稅、買稅、墊稅*田毅、趙旭：《他鄉(xiāng)之稅：一個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的三十年，一個(gè)國(guó)家的“隱秘”財(cái)政史》，中信出版社2008年版，第45—51頁(yè)。。2000年的稅費(fèi)改革，并費(fèi)入稅，降低了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，但縣鄉(xiāng)財(cái)政仍然困難。面對(duì)辦公經(jīng)費(fèi)緊張與基層人員工資缺口，還有自上而下的稅收任務(wù)，基層政府不得不編制虛假預(yù)算，通過(guò)加大向下攫取力度來(lái)應(yīng)對(duì)財(cái)政困難與稅收任務(wù)*陳錫文編：《中國(guó)縣鄉(xiāng)財(cái)政與農(nóng)民增收問(wèn)題研究》，山西經(jīng)濟(jì)出版社2003年版，第28—38頁(yè)。。

中國(guó)現(xiàn)有稅制中，“暗稅”并不單單指未納入正式財(cái)稅體制的稅收，我們以稅收負(fù)擔(dān)去衡量，發(fā)現(xiàn)“明稅”與“暗稅”的稅收安排本質(zhì)是體現(xiàn)出稅負(fù)不公。稅負(fù)不公首先體現(xiàn)為稅負(fù)歸宿不公平，民眾并不了解自己所承擔(dān)的稅負(fù)。中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，間接稅收入在全部稅收收入中超過(guò)70%，間接稅收入與直接稅收入之比大致為70:30。間接稅是以商品價(jià)格為渠道進(jìn)行籌集，具有較好籌集收入功能，也具有明顯的累退性，容易轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，對(duì)納稅人而言類似“暗稅”，廣大中低收入群體承擔(dān)了與其收入水平、財(cái)產(chǎn)水平和消費(fèi)水平并不對(duì)稱的商品服務(wù)稅。企業(yè)間的稅負(fù)不公來(lái)源于地區(qū)差異性稅收政策，現(xiàn)行稅收征管機(jī)制主要以企業(yè)為征稅對(duì)象，企業(yè)所繳納的稅收占稅收總額的90%左右。地方政府在稅收競(jìng)爭(zhēng)壓力下，可能會(huì)濫用稅收優(yōu)惠政策，制造稅收洼地來(lái)招商引資，通過(guò)所得稅優(yōu)惠保護(hù)本地企業(yè)，造成地方間惡性競(jìng)爭(zhēng)與納稅不公平。此外，政企關(guān)系也會(huì)影響企業(yè)稅收行為，不同的企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和高管政治關(guān)聯(lián)會(huì)產(chǎn)生不一樣的稅收激進(jìn)活動(dòng)，由于稅收激進(jìn)活動(dòng)游走于“合理避稅”與“違法偷逃稅”之間，其實(shí)屬于國(guó)家治理下非正式的稅收制度。

四、結(jié)論和啟示：國(guó)家治理邏輯下的當(dāng)代稅制完善路徑

本文以中國(guó)歷史并稅式改革、稅收思想和稅收制度安排為線索，解讀了其背后的國(guó)家治理邏輯。稅收制度在國(guó)家治理中主要表現(xiàn)出三種困境，一是“黃宗羲定律”所描述的賦稅越并越多、越演越烈現(xiàn)象，可謂歷代王朝反復(fù)更替的根本性原因；二是輕稅思想、君主集權(quán)、征稅權(quán)力三者間的博弈困境，輕稅思想被皇帝、官吏、士人共同認(rèn)可，但由于專制體制下皇帝具有絕對(duì)的征稅權(quán)力，名義上的輕稅制度逐漸演化為實(shí)際上的重稅制度；三是“明稅”與“暗稅”共存的財(cái)政制度安排，民眾不僅要按官方公布的稅率繳納賦稅，還要承擔(dān)官吏在征稅時(shí)加征的稅收，這種“暗稅”既可能是從上到下帝國(guó)默認(rèn)的制度安排，也可能是官吏分肥的陋規(guī)。

為何歷朝歷代的稅收制度均會(huì)表現(xiàn)出這三種困境？我們總結(jié)為國(guó)家治理下稅收制度在三對(duì)關(guān)系上的矛盾，并討論了三對(duì)關(guān)系上稅收制度在當(dāng)代社會(huì)的表現(xiàn)以及所面臨的新的困境。第一種關(guān)系是稅收權(quán)力的制衡與失衡，皇帝與官僚集團(tuán)的稅收權(quán)力缺少制約，造成王朝中后期官吏橫征暴斂、民眾實(shí)際賦稅越來(lái)越重的現(xiàn)象，并稅式改革只是資源的向上汲取，并不能起到減稅作用。第二種關(guān)系是稅制在央地關(guān)系上表現(xiàn)為集權(quán)與放權(quán)間的周期性波動(dòng)，中央政府加強(qiáng)資源的集中強(qiáng)度，會(huì)降低地方政府的治理能力，地方官吏會(huì)另辟蹊徑籌集收入，但是如果地方政府獲得超過(guò)限度的資源，中央政府的權(quán)威將被削弱，地方甚至?xí)葑優(yōu)閷?duì)抗中央。第三種關(guān)系是名義的正式稅收制度與實(shí)質(zhì)的非正式稅收制度，這兩種機(jī)制相輔相成，通過(guò)交替治之，實(shí)現(xiàn)王朝的暫時(shí)穩(wěn)定，一旦平衡被打破，國(guó)家治理基石將會(huì)產(chǎn)生震蕩，危機(jī)隨之而起。

在當(dāng)下，稅權(quán)的制約問(wèn)題仍然存在，地方在財(cái)政壓力下出現(xiàn)了各種籌集收入的亂象，“暗稅”的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)為稅負(fù)不公。出路何在？我們從國(guó)家治理下稅收制度的三種矛盾關(guān)系入手，提出完善稅制的措施，以使稅制能夠服務(wù)于十八屆三中全會(huì)提出的“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的總目標(biāo)。

第一，以稅收法治化解決治理規(guī)范的難題。世界各主要國(guó)家的稅制變遷，總體上都是稅收法治現(xiàn)代化的過(guò)程*張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期。。各國(guó)普遍遵循稅收法定原則，不僅構(gòu)建了與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代稅制，也實(shí)現(xiàn)了稅收法治現(xiàn)代化。中國(guó)加快稅收法治化建設(shè)的過(guò)程中，首先需要在憲法中確立稅收法定原則，穩(wěn)步推進(jìn)完善憲法中的稅收條款，解決稅收下位法抵觸上位法、法律法規(guī)抵觸憲法的問(wèn)題，筑牢稅收法定原則的憲法基礎(chǔ)。加強(qiáng)稅收基本法規(guī)的減少，制定稅收基本法，完善各類稅收實(shí)體法和程序法。稅收立法權(quán)回歸全國(guó)人大及其常委會(huì)，逐步弱化乃至取消授權(quán)立法的現(xiàn)象，將現(xiàn)象較為成熟的實(shí)體性稅收行政法規(guī)上升到法律層次，國(guó)家行政部門只能根據(jù)稅收法律制度實(shí)施細(xì)則。在清理規(guī)范各地多種稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，以稅收法律法規(guī)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。嚴(yán)格執(zhí)行稅收法律法規(guī)，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政。

第二，通過(guò)健全地方稅體系，解決治理體系的困境——中央與地方在集權(quán)、放權(quán)間波動(dòng)。黨的十八大和十八屆三中全會(huì)明確提出“構(gòu)建地方稅體系”和“完善稅收制度，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，并充分發(fā)揮中央、地方兩個(gè)積極性”的要求。地方稅體系的重構(gòu)會(huì)影響公共財(cái)政框架、收入分配格局，進(jìn)而影響政府職能和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，可謂牽一發(fā)而動(dòng)全身。通過(guò)擴(kuò)大增值稅分成收入來(lái)解決地方財(cái)政收入吃緊是飲鴆止渴的辦法，分稅制遺留的問(wèn)題將會(huì)持續(xù)下去，地方稅體系的建立將沒(méi)有基石?？尚械霓k法是先解決地方主體稅種的問(wèn)題，再解決地方小稅種的配套方式，才能為地方稅體系的完善和稅制改革目標(biāo)的推動(dòng)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，并且對(duì)中央與省級(jí)政府以及省以下政府間職能關(guān)系的穩(wěn)定起到了重要作用。

第三，通過(guò)完善稅制結(jié)構(gòu)，解決稅負(fù)不公問(wèn)題。提高直接稅的比重，有利于體現(xiàn)稅制的量能負(fù)擔(dān)原則；優(yōu)化間接稅種，有利于優(yōu)化資源配置。第一，以個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅改革為切入點(diǎn)，提高直接稅比重。建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，從分類計(jì)征逐步過(guò)渡到對(duì)所有征稅項(xiàng)目統(tǒng)一的綜合計(jì)征方式，做到“廣覆蓋”和對(duì)中低收入群體的“低稅率或者零稅率”，摸索以家庭為征收單位的方法。財(cái)產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵是開(kāi)征房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)贈(zèng)與稅。從短期改革看，整合房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅作為房地產(chǎn)稅；從長(zhǎng)期改革觀測(cè)，還需把土地增值稅并入房地產(chǎn)稅。遺產(chǎn)贈(zèng)與稅對(duì)財(cái)富分配與收入代際流動(dòng)產(chǎn)生直接效用，需要對(duì)征稅對(duì)象、計(jì)稅方式、稅率設(shè)計(jì)達(dá)成共識(shí)，減少開(kāi)征阻力。第二，以增值稅、消費(fèi)稅與資源稅改革為載體，優(yōu)化間接稅種。繼續(xù)全面深化“營(yíng)改增”，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，將增值稅逐步覆蓋全部服務(wù)業(yè)，在增值稅鏈條在產(chǎn)業(yè)間完整形成后，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率。改革消費(fèi)稅，將高耗能、高污染及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍，并提高相應(yīng)的稅率，將已成為生活必需品的稅率調(diào)出或降低稅率。根據(jù)“寬稅基、低稅率”的思路改革資源稅，穩(wěn)定推進(jìn)其他品目資源稅從價(jià)計(jì)征改革，逐步將水流、林場(chǎng)、草場(chǎng)納入征收范圍，達(dá)到促進(jìn)資源合理利用與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用。

(責(zé)任編輯：曉 亮)

The Review of Chinese Tax System:Historic Rules, Intrinsic Mechanism and Enlightenment

Lu Hongyou Zhang Nan

Based on tax merge reform, tax thoughts and tax system in history, we try to find the nature which reflects the national governance dilemma and derivative system logic. Ancient Chinese taxation system can be concluded as three phenomena: Huang Zongxi Law, game dilemma among the light tax thoughts, centralized monarchy and levy power, legal and potential tax institution. Combing and summarizing the three forms, we use three basic relations to reveal hidden tax history cyclical phenomenon and governance logic, namely restrained and unrestrained tax authority, central and local tax game, nominal and factual tax system. Then we make some suggestions about how to promote tax system to adapt to the modernization of national governance, such as legalizing tax, improving local tax system and optimizing tax structure.

National Governance; Institutional Logic; Tax History; Tax System

2016-01-17

* 本文系國(guó)家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目“中國(guó)財(cái)政分配的居民收入分配效應(yīng)測(cè)度及矯正機(jī)制研究”(項(xiàng)目編號(hào)：71573194)和國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“建構(gòu)基于生態(tài)文明建設(shè)的公共財(cái)政體制研究”(項(xiàng)目編號(hào)：15ZDB158)的階段性成果。

F810.422

A

0257-5833(2016)04-0030-09

盧洪友，武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授；張 楠，武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士研究生 (湖北 武漢 430072)