歐陽莉蕓

（中國鐵路總公司財務(wù)部會計師，北京100844）

基于作業(yè)成本法的動車組旅客運輸成本分攤研究*

歐陽莉蕓

（中國鐵路總公司財務(wù)部會計師，北京100844）

科學(xué)準確計算動車組成本，是亟待解決的現(xiàn)實問題。從近年鐵路客運成本計算與分析的實踐出發(fā)，運用作業(yè)成本計算的基本原理，在現(xiàn)行鐵路成本核算體系的框架下，對動車組成本核算數(shù)據(jù)在客運成本計算中的分攤及相關(guān)處理進行探討，并提出了具體的分攤處理方法。

鐵路；旅客運輸；作業(yè)；成本；動車組

0 引言

隨著我國高速鐵路的快速發(fā)展，近年來動車組列車已經(jīng)成為鐵路客運的主要載客裝備，尤其是在開行的“G”、“D”、“C”字頭旅客列車中，動車組更是得以普遍地運用。與此同時，動車組對于客運成本的影響也日益引起廣泛的關(guān)注?？茖W(xué)準確地計算動車組成本、合理地反映動車組對客運成本的影響，是目前亟待解決的現(xiàn)實問題，也是建立適應(yīng)鐵路發(fā)展、規(guī)范客運成本計算與分析方法的重要基礎(chǔ)。

關(guān)于鐵路客運成本的研究，主要集中在成本管理、成本控制以及成本預(yù)算方面，而專門針對動車組對客運成本影響的研究，還鮮有刊出。金波[1]在分析了中國鐵路傳統(tǒng)運輸成本計算方法存在缺陷的基礎(chǔ)上，認為鐵路運輸成本計算應(yīng)該引進作業(yè)成本法；涂旭[2]等對我國鐵路客運成本計算方法及其發(fā)展進行了探討，認為支出率方法用于客運成本計算需要具備一定的前提條件，還必須建立相關(guān)的基礎(chǔ)和指標體系；鄧明明[3]等對鐵路客運成本預(yù)算模式進行了研究，認為客運成本預(yù)算管理應(yīng)建立全方位、系統(tǒng)化的理念；白春梅[4]認為我國鐵路客運成本預(yù)算存在預(yù)算指標分配、編制基礎(chǔ)、指標下達等方面的缺陷，提出成本控制要考慮季節(jié)因素的影響；王雙平[5]從客運成本構(gòu)成出發(fā)，在研究成本影響因素的基礎(chǔ)上，提出了客運成本控制應(yīng)把控好車輛維修與使用的關(guān)系。此外，鄭永奎[6]應(yīng)用作業(yè)成本法測算了寶蘭客運專線運輸總成本和單位運輸成本，房復(fù)民[7]應(yīng)用作業(yè)成本法估算了京石客運專線的單位運營成本，孫燕[8]以衡茶吉鐵路為對象，對衡茶吉線路中成本的多種影響因素進行了提取分析。

從近年的研究情況看，關(guān)于動車組成本計算及其對客運成本影響的研究確不多見，這主要是由于動車組作為近年出現(xiàn)的新型鐵路載客裝備，對于其成本特性的認識還有待深入。鑒于此，本文以作業(yè)成本計算原理為基礎(chǔ)，在現(xiàn)行鐵路成本核算框架體系下，就動車組成本對客運成本影響中的關(guān)鍵問題之一，動車組成本的分劈問題進行探討。

1 作業(yè)成本法

1.1 作業(yè)成本法原理

作業(yè)成本法的基本原理可以概括為：依據(jù)不同的成本動因分別設(shè)置成本庫，再分別以各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量分攤其在該成本庫中的作業(yè)成本，然后，分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。由此可見，作業(yè)成本法將著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為核心，根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將所消耗資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)根據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此得到產(chǎn)品的最終成本（如圖1）。

圖1 作業(yè)成本計算原理圖

1.2 成本動因選擇原則

從作業(yè)成本法的基本原理可知，成本動因的確定和選擇是非常重要的。在成本動因的選擇問題上，要遵循以下原則。

1.2.1 成本效益原則

成本效益原則體現(xiàn)了經(jīng)濟意義。這里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系統(tǒng)的復(fù)雜程度。效益是指該系統(tǒng)能提供的信息的準確程度給決策所帶來的好處。系統(tǒng)的復(fù)雜程度主要體現(xiàn)在選擇的成本動因的數(shù)量上。選擇的成本動因數(shù)量多，成本信息相對來說就越精確，但卻導(dǎo)致系統(tǒng)的高復(fù)雜程度以及高成本。作業(yè)成本法提供的信息最終是要為管理層決策服務(wù)的，提供的信息太復(fù)雜，管理者就難以識別出重點和非重點，注意力被分散了，效益反而下降。根據(jù)成本效益原則，要在成本動因數(shù)目和期望的信息精確度這兩方面做出決策，達到帕累托最優(yōu)（理論上來講是要達到帕累托最優(yōu)，但由于現(xiàn)實的不完美，只能達到帕累托改善，達到“次優(yōu)”）。

1.2.2 重要性和充分性原則

重要性就是要抓住問題本質(zhì)，選擇引起成本變動的最主要的成本動因；充分性是指選擇的成本動因可以真實充分地將間接費用分配到各項成本庫和成本對象上去。在選擇成本動因時，為了避免作業(yè)成本法系統(tǒng)過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太寬，要挑選出有代表性或重要性的，但是又不能過于簡陋，以至于反映的信息不充分。

1.2.3 相關(guān)性原則

選擇的成本動因要與發(fā)生的成本具有相關(guān)性，即成本的發(fā)生可以用該成本動因的消耗解釋，也就是所謂的因果關(guān)系。Bromwich教授和Hong教授[9]提出了選擇成本動因的條件：選擇成本動因時，應(yīng)保證如果該種成本動因的耗用數(shù)量發(fā)生了變動，則相對應(yīng)的作業(yè)庫中投入要素的數(shù)量也要發(fā)生變動，而且是同向的。也就是說，對于選擇的成本動因，應(yīng)保證其耗用量與對應(yīng)的成本庫成本具有同向變動性。

2 鐵路運輸成本核算

2.1 鐵路運輸成本構(gòu)成

鐵路運輸成本核算是運輸生產(chǎn)經(jīng)營過程中的實際耗費，通過支出科目進行確認和歸集。核算的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是應(yīng)由本期負擔(dān)的支出都按照實際成本全部計入本期成本費用?，F(xiàn)行鐵路成本核算依據(jù)的是《中國鐵路總公司運輸成本費用管理核算規(guī)程》（鐵總財〔2015〕41號，以下簡稱規(guī)程）。鐵路運輸成本按照經(jīng)濟用途主要由主營業(yè)務(wù)成本、期間費用（包括銷售費用、管理費用、財務(wù)費用）、資產(chǎn)減值損失和營業(yè)外支出構(gòu)成，統(tǒng)稱為運輸總支出。其中，主營業(yè)務(wù)成本按照成本類別，劃分為旅客運輸成本、貨物運輸成本、行包運輸成本、基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本等五大類，期間費用、資產(chǎn)減值損失和營業(yè)外支出劃歸為管理及財務(wù)費用等類，共計六個類別。

運輸總支出按照核算科目劃分，包括工資、折舊、直接生產(chǎn)費、間接生產(chǎn)費、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失科目。其中，直接生產(chǎn)費按照運輸生產(chǎn)部門劃分，包括運輸部門直接生產(chǎn)費、機務(wù)部門直接生產(chǎn)費、工務(wù)部門直接生產(chǎn)費、電務(wù)部門直接生產(chǎn)費、通信部門直接生產(chǎn)費、車輛部門直接生產(chǎn)費、供水供電部門直接生產(chǎn)費。成本核算末級科目為要素，劃分為7要素，分別為工資、材料、燃料、電力、折舊、其他人工和其他。

2.2 運輸成本分攤步驟

運輸成本分攤分二步：一是將主營業(yè)務(wù)成本在旅客運輸成本、貨物運輸成本、行包運輸成本、基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本等類別間進行核算。二是根據(jù)核算結(jié)果，將基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本和管理及財務(wù)費用等類別的成本在旅客運輸、貨物運輸、行包運輸之間按一定的方法進行分攤。

2.2.1 主營業(yè)務(wù)成本分攤

按照規(guī)程，能夠直接歸屬到旅客運輸、貨物運輸和行包運輸成本類別的，全額直接列入該類成本；不能直接歸屬成本類別的，按照規(guī)定的工作量指標分配列入相應(yīng)類別成本。工作量指標即成本動因，按照是否可以拆分，主要分兩大類：

1）單一性成本動因，指標本身不能再分解了，如列車對數(shù)比例、辦理的車輛數(shù)比例、機車總走行公里比例、定檢公里比例、直接生產(chǎn)人員比例、客貨服務(wù)人員比例等。

2）綜合性成本動因，指標本身就是多個指標的合并，如牽引總重比例、周轉(zhuǎn)量比例等指標，既和運輸距離有關(guān)，又和載重及自重有關(guān)。

2.2.2 基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本和管理及財務(wù)費用等成本的分攤

客運專線等單純經(jīng)營客運業(yè)務(wù)的鐵路企業(yè)及單純?yōu)榭瓦\服務(wù)的生產(chǎn)單位，其“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財務(wù)費用等”直接列入客運成本；單純經(jīng)營貨物運輸?shù)蔫F路企業(yè)及單純?yōu)樨涍\服務(wù)的生產(chǎn)單位，其“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財務(wù)費用等”直接列入貨運成本。

除直列成本外，其余“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財務(wù)費用等”中的工資及工資附加費，按直接列入客運成本、貨運成本、行包成本的工資及工資附加費的比例分攤列入客運成本、貨運成本、行包成本；除工資及工資附加費外的支出，按照旅客、貨物、行包的周轉(zhuǎn)量比例分攤列入。

計算周轉(zhuǎn)量比例時，旅客周轉(zhuǎn)量、行包周轉(zhuǎn)量需乘以轉(zhuǎn)換系數(shù)。

通過分攤，最終形成旅客運輸成本、貨物運輸成本、行包運輸成本。

2.3 旅客運輸成本分攤

按照作業(yè)成本法的定義，目前鐵路運輸成本核算完全就是一個完整的作業(yè)成本法應(yīng)用。首先，確定的各個成本科目就是作業(yè)中心。其次，成本核算歸集就是將投入的成本和資源分配進入作業(yè)中心，形成成本庫。最后，將各個成本科目分配到客運成本、貨運成本、行包成本上，就是將各個成本庫的成本分配到成本對象上。

按照規(guī)程，旅客運輸成本中既包括普通旅客運輸成本，又包括動車組旅客運輸成本。由于普通旅客運輸成本和動車組旅客運輸成本中大部分成本屬于共用成本，例如，與車站各項作業(yè)相關(guān)的運輸成本，既發(fā)送普通列車旅客，又發(fā)送動車組旅客，實際核算列賬時對共用成本沒有區(qū)分出普通旅客運輸成本和動車組旅客運輸成本。類似原因，實際成本核算時沒有核算至普通旅客運輸成本和動車組旅客運輸成本，因此需要研究出合理的分攤方法進行分攤計算。

3 動車組旅客運輸成本分劈

動車組旅客運輸成本分劈的思路為：能直接歸屬到動車組旅客運輸成本的成本科目，直接列入動車組旅客運輸成本；不能直接歸屬的，按照一定工作量指標進行分劈列入。

按照分劈思路，具體的分劈步驟為：

3.1 委托運輸支出分離

第一步，以現(xiàn)有的運輸總成本，將純動車組控股合資公司的運輸總支出和鐵路局受純動車組控股合資公司委托的委托運輸支出分離出去。

純動車組控股合資公司：是指所屬線路僅運行“G”字頭、“D”字頭以及“C”字頭的高鐵及動車組列車的控股合資公司。

為提高控股合資公司的運輸效益和效率，優(yōu)化資源配置，確保運輸安全，大部分合資公司的運營管理模式都是委托運輸管理，簽訂委托運輸協(xié)議，就運輸組織管理、運輸設(shè)施管理、運輸移動設(shè)備管理、運輸收入管理、統(tǒng)計數(shù)據(jù)管理等方面予以明確。因此，在計算分攤成本基數(shù)時，需要將其先行扣除，以免造成動車組旅客運輸成本不實。

3.2 共同成本分攤

第二步，在剩余的運輸總成本中，將基礎(chǔ)設(shè)施、其他成本、管理及財務(wù)費用等類別成本，按照一定工作量指標分攤列入旅客運輸成本、貨物運輸成本和行包運輸成本，分攤列入的旅客運輸成本和直接列入的旅客運輸成本形成了需分攤的旅客運輸成本。

考慮基礎(chǔ)設(shè)施、其他成本和管理及財務(wù)費用等成本，是為旅客運輸、貨物運輸和行包運輸共同服務(wù)的，其共用性特征較強，用周轉(zhuǎn)量指標作為分劈工作量：

1）由于分攤的運輸總成本中已經(jīng)扣除了純動車組控股合資公司的有關(guān)成本，因此采用的旅客運輸周轉(zhuǎn)量指標要進行二次處理，需要將純動車組控股合資公司產(chǎn)生的動車組周轉(zhuǎn)量予以剔除。

2）考慮旅客運輸?shù)木€路要求高、投入大、成本高，因此，要按照規(guī)定利用轉(zhuǎn)換系數(shù)做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。3.3旅客運輸成本分攤

第三步，利用第二步計算出的需分攤的旅客運輸成本，能直接列入動車組旅客運輸成本的，直接列入；不能直接列入的，按照一定工作量指標分攤列入動車組旅客運輸成本和普通旅客運輸成本：

1）完全不相關(guān)類科目，主要包括客車人員工資、折舊、大修、燃料、用電、修理等支出。

2）完全相關(guān)科目，主要包括動車組人員工資、動車組折舊、動車組三級修、四級修、五級修、動車組列車服務(wù)、動車組運行用電、動車組維修、動車組互換配件修理等支出。

3）共用科目：除1）和2）之外的其他科目。根據(jù)成本動因選擇的原則，工資性科目、車站旅客服務(wù)，按照旅客發(fā)送量指標分劈；工資附加費科目，按照工資指標分劈；其他成本，按照周轉(zhuǎn)量指標分劈。

3.4 動車組成本計算

第四步，將第一步和第三步的動車組旅客運輸成本匯總，形成動車組旅客運輸成本。

4 結(jié)論

在現(xiàn)行成本核算框架體系下，運用作業(yè)成本法進行動車組旅客運輸成本的分劈，對于規(guī)范客運成本計算和分析，具有一定的可操作性?，F(xiàn)有的成本核算、運輸統(tǒng)計等數(shù)據(jù)也都可以滿足需要，為采用作業(yè)成本法進行動車組成本分劈提供了有利的條件。

動車組旅客運輸成本分劈是一個極為復(fù)雜的問題，關(guān)于動車組旅客運輸成本的認識有待進一步深入。在具體運用作業(yè)成本法進行分劈時，還需要結(jié)合具體的目的與要求，對相關(guān)的環(huán)節(jié)進行調(diào)整和優(yōu)化，以便使結(jié)果能夠更加準確地反映實際。

[1]金波.鐵路運輸成本計算引進作業(yè)成本法初探[J].鐵道經(jīng)濟研究，2003(4)：35-38

[2]涂旭，李雅娟.對于鐵路客運成本計算方法的進一步探討[J].華東交通大學(xué)學(xué)報，2003（12）：75-77

[3]鄧明明，尹皎.淺談鐵路客運成本預(yù)算模式[J].財會通訊，2009（11）：130-131

[4]白春梅.鐵路客運成本預(yù)算模式分析[J].中國外資，2013（6）：117

[5]王雙平.對加強鐵路客運成本控制的思考[J].新經(jīng)濟，2016（2）：133-134

[6]鄭永奎.客運專線運輸成本的測算方法研究[D].成都：西南交通大學(xué)，2011

[7]房復(fù)民.客運專線運營成本研究[D].成都：西南交通大學(xué)，2011

[8]孫燕.基于作業(yè)成本法的鐵路客運票價制定與研究[D].蘭州：蘭州交通大學(xué)，2014

[9]Bromwich.Michael＆amp;Hong,Cheolkyu.Activity-Based Costing systems and incremental cost[J].Management Accounting Research，1999（10）：51

（責(zé)任編輯：魏艷紅）

Research on the EMU Cost Allocation based on the method of Activity Based Costing

OUYANG Liyun
（China Railway Corporation,Department of Finance,Accountant,Beijing 100844,China）

This article starts with the estimation and analysis of passenger's transportation cost,discusses how to use the method of Activity Based Costing to estimate the EMU cost in the framework of the railway cost system.Furthermore,detailed cost allocation method is proposed.

railway;passenger transportation;activity;cost;EMU

A

：1004-9746（2016）03-0010-04

2016-05-10）

*中國鐵路總公司科技研究開發(fā)計劃課題重大項目《鐵路運輸成本計算方法及應(yīng)用研究》（2015Z007-A）