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      保險企業(yè)計提準備金涉稅處理

      2016-02-25 22:47:40馬樹強
      首席財務(wù)官 2016年1期
      關(guān)鍵詞:賠款所得額保險合同

      馬樹強

      保險公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日計量保險合同準備金,以如實反映保險合同負債,即按照財政部《企業(yè)會計準則第25號-原保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》提取相關(guān)準備金:壽險保險合同準備金包括壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金,分別由未到期責(zé)任準備金和未決賠款準備金組成。非壽險保險合同準備金包括未到期責(zé)任準備金、未決賠款準備金。

      保險公司按照保險精算確定提取的未決賠款準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金,計入當(dāng)期損益。保險公司應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生賠付款項的當(dāng)期,按照確定支付的賠付款項金額,計入當(dāng)期損益;同時沖減相應(yīng)的未決賠款準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康責(zé)任準備金余額。

      通過對保險準備金的相關(guān)稅務(wù)、會計規(guī)定進行分析,全面解讀準備金的涉稅處理。

      保險賠款及準備金的扣除分析

      (一)保險理賠流程及各階段準備金的形成

      保險理賠是保險公司對保險事故進行賠償?shù)倪^程,指保險合同所約定的保險事故發(fā)生后,被保險人或投保人、受益人提出賠付或給付保險金申請,保險公司按合同履行賠償或給付保險金的過程。主要流程及產(chǎn)生的有關(guān)支出在下圖中簡要示意。

      以上流程展示了理賠的全部過程,出險后在不同階段會形成已發(fā)生已報告未決賠款準備金、已發(fā)生未報告未決賠款準備金、賠付支出、預(yù)付賠付款等各種情況。

      (二)賠付支出的會計處理

      保險公司從事保險業(yè)務(wù),發(fā)生的各類賠付支出計入當(dāng)期損益。

      對準備金先按當(dāng)年年底保單應(yīng)提取的準備金,再減去截至上年末應(yīng)提取的準備金,按其差額計入當(dāng)年損益。

      保險公司在發(fā)生賠付支出時,一般直接借記“賠付支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。

      (三)稅法規(guī)定

      《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2012]45號)規(guī)定,已發(fā)生已報案未決賠款準備金,按最高不超過當(dāng)期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提取;已發(fā)生未報案未決賠款準備金按不超過當(dāng)年實際賠款支出額的8%提取。

      保險公司實際發(fā)生的各種保險賠款、給付,應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準備金,不足沖抵部分,準予在當(dāng)年稅前扣除。

      (四)稅法與會計差異及處理

      雖然表現(xiàn)形式上稅法規(guī)定與保險公司核算準備金和賠付支出的方式不同,但實質(zhì)上不存在稅法與會計差異。為說明這一問題,舉例說明如下。

      某財產(chǎn)保險公司2008年開業(yè),當(dāng)年末提取未決賠款準備金100億元,無準備金轉(zhuǎn)回。2009年發(fā)生賠付120億元,2009年年末經(jīng)精算評估公司的準備金負債應(yīng)為150億元。

      ①2008年末提取未決賠款未決賠款準備金,會計處理為借記提取準備金(費用類)100億元,貸記準備金(負債類)100億元,當(dāng)年年末準備金負債余額為100億元。

      ②2009年發(fā)生賠付,會計處理為借記“賠付支出”120億元,貸記“銀行存款”等120億元;按稅法規(guī)定則先沖抵準備金。

      ③2009年年末準備金計提,會計上采取提轉(zhuǎn)差方式,提取150億元同時轉(zhuǎn)回上期提取的100億元,即借記提取準備金(費用類)150億元,貸記準備金(負債類)150億元;借記提取準備金(費用類)-100億元,貸記準備金(負債類)-100億元,而稅法規(guī)定則是直接提取準備金。

      對于未決賠款準備金中的已發(fā)生已報告、已發(fā)生未報告準備金會計處理方式均相同,都是先將上期提取的準備金全額沖回,本期精算部門重新評估計算提取。

      綜合②和③,會計上計入成本費用的金額為:170億元=賠付支出120億元+準備金提轉(zhuǎn)差50億元;稅收允許稅前扣除的為:170億元=賠付支出20億元+準備金提取金額150億元。

      通過以上比較可以看出,《企業(yè)會計準則》規(guī)定按照提轉(zhuǎn)差對準備金進行處理。因此,在財稅〔2012〕45號文件對保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除的方法規(guī)定不明確的情況下,應(yīng)該根據(jù)會計規(guī)定計算扣除。

      相關(guān)稅收問題解讀

      (一)相關(guān)制度介紹

      1、財稅[2015]115號

      2015年10月26日財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于保險企業(yè)計提準備金有關(guān)稅收問題的處理》 (財稅[2015]115號),文件規(guī)定保險企業(yè)因執(zhí)行財政部企業(yè)會計規(guī)定計提的準備金與之前執(zhí)行中國保險業(yè)監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定計提的準備金形成的差額,應(yīng)計入保險企業(yè)應(yīng)納稅所得額。凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的,可分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額。

      2、國稅總局2014年29號公告

      財稅[2015]115號文件出臺前,保險公司按國稅總局2014年29號公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額若干問題的公告》第三條規(guī)定:“關(guān)于保險公司準備金支出的企業(yè)所得稅處理2011年以前,保險公司提取的各項準備金(包括未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金5項)應(yīng)按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》(財稅[2012]45號)規(guī)定,從2011年起,保險公司提取的各項準備金應(yīng)按財政部的會計規(guī)定計算扣除。對于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的,即仍按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除的,應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應(yīng)納稅所得額?!眻?zhí)行。

      3、兩個制度比較

      【2014】29號公告要求對準備金差額在2013年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

      【2015】115號文件規(guī)定:凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的,可分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額。按照“新法優(yōu)于舊法”原則,保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適用財稅[2015]115號文的規(guī)定。

      (二)背景介紹及制度運用

      文件出臺有著一定的背景,隨著國內(nèi)保險業(yè)的發(fā)展,保險企業(yè)走出去的需要,特別是在境外上市的同一保險公司國內(nèi)報表和境外報表體現(xiàn)的經(jīng)營成果有很大差異,為此財政部2008年8月7日發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第2號》,規(guī)定了在A股和H股財務(wù)會計處理的一致性,要求境外同時上市企業(yè)對同一交易事項采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。涉及保險業(yè)的是保費收入確認問題、保險合同準備金計量問題和保單獲取成本是否遞延問題。

      2009年12月22日,財政部又頒布了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》(財會[2009]15號),明確了混合合同分拆、重大保險風(fēng)險測試和保險合同準備金計量等問題,要求保險公司應(yīng)當(dāng)自編制2009年年度財務(wù)報告開始實施該規(guī)定。以前年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項的會計處理與本規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。但是,追溯調(diào)整不切實可行的除外。重點是保險合同準備金會計政策的變更引起了利潤的變化。

      保險企業(yè)2010年按照相關(guān)規(guī)定進行了2009年度會計報告的財務(wù)調(diào)整,并在年度報告中進行了會計政策變更的信息披露。

      由于政策調(diào)整前部分保險公司已完成了2009年企業(yè)所得稅匯算清繳工作,所以出現(xiàn)財稅[2015]115號文件第二條中所說的“凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的,要求分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額”。該政策的出臺能夠平衡保險公司年度納稅額,減輕保險公司因會計政策變更導(dǎo)致一次性納稅負擔(dān)過重。

      (作者單位:陽光農(nóng)業(yè)相互保險公司財務(wù)會計部)

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