曾華婷

摘要：高校培養(yǎng)社會人才、推動文明進(jìn)步的職能定位，決定了其對自身教育成本的管理以及相應(yīng)的會計(jì)核算，應(yīng)該具備適當(dāng)?shù)某叫?、先進(jìn)性，以推動自身會計(jì)核算、成本管理不斷健全為實(shí)行機(jī)制，形成對整個(gè)會計(jì)領(lǐng)域正向的引導(dǎo)作用。然而，由于各種主客觀條件的限制，使得我國高校對教育成本的管理和會計(jì)核算陷入了一種實(shí)踐的困境之中。為了突破這項(xiàng)困境，就需要理論界和實(shí)務(wù)界共同努力，找出問題的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，對癥下藥，以提升高校教育成本管理與會計(jì)核算的水平。

關(guān)鍵詞：高校 教育成本 管理 會計(jì)核算

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的體制背景下，高校日常運(yùn)轉(zhuǎn)的資金來源集中于財(cái)政撥款，高校主體負(fù)擔(dān)的教育成本較少，政府考核高校的成效指標(biāo)也限制于其社會效益，甚少對其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核。與此同時(shí)，高校自身的成本意識也十分缺乏，出于政府、高校雙方意識上的怠惰，高校的成本管理與核算未能得到重視并發(fā)展開來。但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展、高校教育管理體制改革的不斷深化，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關(guān)注的重要信息點(diǎn)，高校推行教育成本管理與會計(jì)核算的機(jī)制建立和實(shí)踐工作的普遍開展，已經(jīng)是時(shí)代、市場背景下必需趨勢選擇?？傮w而言，我國當(dāng)下教育成本管理與核算的研究仍然處于初級階段，高?；A(chǔ)會計(jì)制度仍集中于收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行成本的核算和管理缺乏必要的理論基礎(chǔ)和政策依據(jù)，完整的教育成本管理與會計(jì)核算機(jī)制也未能建立。因此，立足于當(dāng)下的實(shí)際情況，對我國高校教育成本管理與會計(jì)核算提出實(shí)際的建議選擇，具有顯著的現(xiàn)實(shí)意義。

一、高校教育成本管理與核算的實(shí)施困難

（一）教育成本的范圍界定困難

高校教育成本是一個(gè)較為廣泛的概念，其既涉及實(shí)際的教育成本，又涉及潛在的機(jī)會教育成本，包含的成本責(zé)任主體則有高校、政府、社會和個(gè)人。這些因素的交互作用，就決定了高校實(shí)踐中教育成本的準(zhǔn)確劃分存在著較大的實(shí)施難度，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。第一，高校的科研經(jīng)費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入教育成本，科研是高校一項(xiàng)重要的職能，對于促進(jìn)社會進(jìn)步和教育水平提升，都具有顯著作用，但同時(shí)科研經(jīng)費(fèi)是一筆較大的金額支出，其是否納入教育成本核算，影響重大，而其如何與教學(xué)工資區(qū)分開來，也是問題之一；第二，離退休人員的費(fèi)用支出，許多學(xué)校由于離退休人員仍然在一定小范圍內(nèi)參與學(xué)校的額外教學(xué)工作，導(dǎo)致其難以完全將相關(guān)支出排除在教育成本范圍之外；第三，經(jīng)營性固定資產(chǎn)的折舊，高校擁有的固定資產(chǎn)種類較多，對其以教育相關(guān)為劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分，再進(jìn)行折舊計(jì)提計(jì)入教育成本或其他成本，具有一定實(shí)施的難度性；第四，后勤部門的相關(guān)支出，后勤部門作為高校的一個(gè)組成部分，在其社會化過后，與高校的實(shí)質(zhì)關(guān)系在削弱，但是在實(shí)踐操作中想要進(jìn)行費(fèi)用支出的準(zhǔn)確剝離，仍然具有一定的難度。

（二）高校教育成本管理研究的理論基礎(chǔ)薄弱

我國當(dāng)前對于高校教育成本的理論研究仍然處于摸索奠基階段，并未能形成符合高校運(yùn)轉(zhuǎn)特點(diǎn)的成本管理與核算方法，導(dǎo)致研究的理論基礎(chǔ)薄弱，實(shí)踐活動也就難以為繼。具體而言，理論基礎(chǔ)的薄弱點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，教育成本管理的目標(biāo)不清晰，高校特殊的社會角色扮演，使得其財(cái)務(wù)工作多集中于記賬、報(bào)賬等一系列基礎(chǔ)會計(jì)工作上，并沒有將財(cái)務(wù)管理的體系、方法運(yùn)用到高校的成本管理中去，導(dǎo)致其成本管理缺乏方向性，實(shí)踐操作也就流入形式；第二，成本的核算認(rèn)識未能統(tǒng)一，針對于成本會計(jì)核算的對象，究竟是以學(xué)生為對象還是以教育服務(wù)為對象，學(xué)界一直難以形成統(tǒng)一意見；第三，會計(jì)目標(biāo)難以明確化，雖然事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則明確指出了事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)是“提供主體的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行、受托責(zé)任履行情況的綜合信息”，但是在實(shí)踐操作中高校的會計(jì)目標(biāo)僅僅遵從與預(yù)算管理的需要，對成本的細(xì)化核算仍然十分隱秘，政府相關(guān)部門和高校自身都不清楚學(xué)生培養(yǎng)成本的具體來源、構(gòu)成，導(dǎo)致成本管理的實(shí)施難以進(jìn)行。

（三）高校教育成本的控制規(guī)劃存在較大錯(cuò)漏

高校作為事業(yè)型單位，其內(nèi)部控制管理制度的建立、運(yùn)行和維護(hù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)及不上企業(yè)，這也就導(dǎo)致高校對教育成本的控制缺乏必要的制度、環(huán)境支持，控制能力較弱。細(xì)化分析，可以探知其弱勢的表現(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，人員結(jié)構(gòu)的配置不合理，人力成本較高，許多高校對崗位人員的配置不夠優(yōu)化，存在著冗余的崗位設(shè)置和安排人員過多的缺陷，導(dǎo)致高校人員成本占到總成本的六成作用，從而無力盡可能增加對教學(xué)經(jīng)費(fèi)的投入；再者，高校的節(jié)儉意識較為匱乏，運(yùn)行經(jīng)費(fèi)難以有效控制，許多高校對經(jīng)費(fèi)的管理較為寬松，預(yù)算的控制也僅僅只體現(xiàn)在總額的控制，并未賦予具體開支項(xiàng)目足夠的關(guān)注，導(dǎo)致資金使用效率較低；最后，高校對資產(chǎn)的管理運(yùn)用不夠重視，比較關(guān)注于資產(chǎn)的購置，而對其后續(xù)的使用缺乏相應(yīng)的管理，導(dǎo)致資產(chǎn)的浪費(fèi)和低效率運(yùn)行。

（四）高校教育成本會計(jì)核算實(shí)踐遭遇瓶頸限制

高校這個(gè)特殊的行為主體，決定了其教育成本的核算必須遵循財(cái)政體系的相應(yīng)引導(dǎo)，由此產(chǎn)生了一系列問題。公立高校的收支核算必須納入財(cái)政的預(yù)算管理體系決定了高校的會計(jì)核算必須服從于成本核算，但是如何實(shí)現(xiàn)兩者的匹配，形成了教育成本會計(jì)核算的關(guān)鍵難點(diǎn)之一。教育成本的會計(jì)核算是一個(gè)整套的體系，具有系統(tǒng)性和全面性，不僅僅只是財(cái)務(wù)部門簡單的工作，需要高校內(nèi)有關(guān)部門的緊密配合，進(jìn)而需要各項(xiàng)開展工作的相應(yīng)配套。如果不能區(qū)分部門之間、成本與支出之間的具體界限，教育成本會計(jì)核算的開展也就難以為繼。上述實(shí)踐難點(diǎn)的存在，急需打破此瓶頸，開展有效的教育成本核算。

二、高校教育成本管理與會計(jì)核算實(shí)踐困境的破解建議

（一）以成本管理為導(dǎo)向，將教育成本的范圍予以準(zhǔn)確界定

成本管理與核算的重要前提之一則是將成本對象予以規(guī)范，因而必須針對教育成本范圍界定在實(shí)踐中遇到的困難予以針對性的解決。具體采取的措施包括：第一，關(guān)于高?？蒲薪?jīng)費(fèi)計(jì)入教育成本的范圍劃分，將高校以自有經(jīng)費(fèi)設(shè)立的教學(xué)教育改革項(xiàng)目和學(xué)生科技項(xiàng)目支出劃分到教育成本中，并將科研項(xiàng)目配套的獎勵(lì)基金也納入教育成本中進(jìn)行核算，但是對于高校承擔(dān)的縱橫向科研課題，則應(yīng)該排除在教育成本范圍外；第二，針對于離退休人員的相關(guān)支出，應(yīng)該根據(jù)支出的內(nèi)容實(shí)質(zhì)，將教育相關(guān)的支出和為職工繳納的社會保障金列入教育成本，而將一般的經(jīng)費(fèi)排除在科研經(jīng)費(fèi)的范圍外；第三，針對于固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)該將其分為自用和出租兩種使用方式，高校的經(jīng)營用房的相關(guān)折舊應(yīng)該納入教育成本，而與出租相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊則不應(yīng)該計(jì)入教育成本。

（二）強(qiáng)化高校教育成本理論基礎(chǔ)的構(gòu)建

理論指導(dǎo)實(shí)踐的基本原則明晰了高校教育成本相關(guān)理論基礎(chǔ)厚實(shí)的重要性，只有在理論層面形成相應(yīng)的知識架構(gòu)，才能更好地對實(shí)踐予以針對指導(dǎo)。針對于高校教育成本理論的構(gòu)建，則可以從“高校會計(jì)制度的改革、會計(jì)理論和技術(shù)的豐富以及高校培養(yǎng)成本的核算”三個(gè)層面予以努力。關(guān)于高校會計(jì)制度的改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制更為全面地引入高校的會計(jì)核算中，從支出、收入匹配的角度，對教育成本實(shí)施針對性的分析管理，同時(shí)需要在高校財(cái)務(wù)會計(jì)層面增加基建會計(jì)處理部分，并將固定資產(chǎn)的折舊和有關(guān)會計(jì)科目的改革也納入改革范圍，以適應(yīng)新的管控和時(shí)代要求。

（三）增強(qiáng)高校對教育成本的控制能力

對教育成本的有效控制，一方面可以優(yōu)化成本管理，另一方面也可以促進(jìn)其會計(jì)核算的有效進(jìn)行，共同提升高校經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益?？梢圆扇〉木唧w措施則必須“軟硬兼施”，需要從控制環(huán)境和操作手段兩個(gè)層面予以執(zhí)行?？刂骗h(huán)境的構(gòu)建則主要從高校教育成本控制的理念改觀進(jìn)行著手，通過預(yù)算成本的編制、有形成本和無形成本的結(jié)合以及節(jié)約理念形成的綜合成本管理文化的建設(shè)，使得對教育成本的控制形成一種自然的行為意識，有利于實(shí)踐操作的進(jìn)行。具體的操作手段則可以從目標(biāo)成本制度的建立、資產(chǎn)管理制度的完善和內(nèi)部監(jiān)督的強(qiáng)化三個(gè)方面予以施展，以目標(biāo)成本為導(dǎo)向、資產(chǎn)管理為支撐、內(nèi)部監(jiān)督為復(fù)核，形成對教育成本的嚴(yán)密控制，從而提升高校成本的管理效能。

（四）設(shè)置明確的教育成本會計(jì)核算程序

正是高校教育成本會計(jì)核算面臨一定的操作瓶頸問題，所以需要盡量將成本核算程序予以規(guī)范化，克服實(shí)際核算的困難。一般而言，高校教育成本核算程序可以分為以下幾個(gè)步驟；第一，設(shè)置成本明細(xì)賬，將教育費(fèi)用的分配、歸集，結(jié)合成本對象予以準(zhǔn)確反映；第二，將成本費(fèi)用的分配、歸集予以充分記錄，以教學(xué)相關(guān)和非相關(guān)作為費(fèi)用劃分的依據(jù)，再以高校的各職能部門為對象進(jìn)行成本費(fèi)用的進(jìn)一步劃分，并形成相應(yīng)記錄；第三，將人才的培養(yǎng)成本予以準(zhǔn)確計(jì)算，經(jīng)過前兩個(gè)步驟的鋪墊，將得出的人才產(chǎn)品總成本與相應(yīng)的學(xué)生數(shù)進(jìn)行計(jì)算，得出人均的培養(yǎng)成本，以此作為反饋結(jié)果，通過對比分析，對整個(gè)核算過程予以調(diào)整、完善。

三、結(jié)論

高校教育成本的管理和相應(yīng)的會計(jì)核算問題，隨著高校深化改革的進(jìn)行，受到各界的廣泛關(guān)注。在新的時(shí)代市場被背景下，需要把握環(huán)境變化和發(fā)展要求，提升高校教育成本的管理與會計(jì)核算，以此為著力點(diǎn)之一提升高校的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。

（作者單位：賀州學(xué)院）