論政府補助類型的差異對企業(yè)的不同財務影響

亢劭毅

摘要：對地方政府而言，為發(fā)展地方經(jīng)濟，提升本地區(qū)的競爭力，多著手于經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設，并紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶，導致呈現(xiàn)大量政府補助現(xiàn)象；對落戶于當?shù)氐钠髽I(yè)而言，因政府補助方式的差異，按照會計準則的規(guī)定進行財務核算時就會產(chǎn)生不同的經(jīng)營效果。為合理利用會計準則核算差異并有效利用稅收法規(guī)，發(fā)揮財務人員在企業(yè)經(jīng)營中的管理作用，本文在調(diào)研了某集團各附屬公司取得政府補助的方式與財務核算方法的基礎(chǔ)上，分析了政府補助類型差異帶來的不同財務影響，幫助企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的起點便開始籌劃，充分利用政策優(yōu)惠，提升企業(yè)經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞：補助類型 差異 財務影響

政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。近年來，隨著各地政府紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶于各地開發(fā)區(qū)的現(xiàn)象逐漸增加，政府補助現(xiàn)象也呈現(xiàn)出越來越熱的趨勢。在實際操作中，政府多是以低地價吸引潛在投資者。然而，依照《土地法》及《招標拍賣掛牌出讓國有建設用地使用權(quán)規(guī)定》的要求，對于國有建設用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，必須在市、縣人民政府國土資源行政主管部門根據(jù)土地估價結(jié)果和政府產(chǎn)業(yè)政策綜合確定標底或者底價的基礎(chǔ)上，采取招拍掛的方式轉(zhuǎn)讓。為規(guī)避政策因素，各地方政府大多以撥付補貼款的名義抵減土地款，使得實際土地出讓價格遠低于市場價格甚至出現(xiàn)零地價的現(xiàn)象。故此，越來越多的落戶于各地開發(fā)區(qū)的企業(yè)無償從政府處取得了各式各樣的補貼。

在實際操作中我們發(fā)現(xiàn)，盡管公司享有當?shù)卣峁┑膬?yōu)惠政策，但企業(yè)落地時與政府簽署的協(xié)議條款卻有差別，導致財務處理的差異，進而對企業(yè)投產(chǎn)當年及以后年度的利潤、稅收、資金等財務結(jié)果產(chǎn)生了不同的影響。

一、企業(yè)與政府間的協(xié)議

企業(yè)與政府間的協(xié)議，是企業(yè)享有政府撥款的基礎(chǔ)，為此筆者整理了XX集團涉及此項業(yè)務的部分附屬公司的補貼政策（見表1）。

二、企業(yè)會計準則及稅法的規(guī)定

對于政府補貼的賬務及稅收處理，我國會計準則及國稅總局有明確的規(guī)定：

（一）賬務處理依據(jù)

1.政府撥入的屬于對企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補貼

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益；與收益相關(guān)的政府補助，若用于補償以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。

2.政府撥入的有指定用途的權(quán)益性資本投入

《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》：“專項應付款”科目使用說明明確：“該科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項”。

（二）稅務處理依據(jù)

政府撥付資金涉及的稅務文件有：財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2008]151號文：《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》；財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2009]87號文：《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》；財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2011]70號文：《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。

其中：財稅[2009]87號適用時間段為2008年1月1日至2010年12月31日；而財稅[2011]70號適用時間段為2011年1月1日以后。

三、公司賬務及稅收處理

經(jīng)過對國家相關(guān)會計稅收政策的梳理，并結(jié)合XX集團隸屬于軍品或民品產(chǎn)業(yè)的分別位于不同地區(qū)的共7家公司的補貼政策、賬務、稅收的處理，歸納公司對于收到的補貼款的三種賬務及稅收處理方式及特點（見表2）。

綜合表2分析如下。

（一）賬務處理的影響

不同處理方式對企業(yè)投產(chǎn)當年及后續(xù)年度的資產(chǎn)、損益情況影響如下：

補貼收入確認為與資產(chǎn)相關(guān)時，所收款項按照房屋建筑物或土地使用年限分攤?cè)霠I業(yè)外收入；在收到補助款當年及后續(xù)一段時間內(nèi)，企業(yè)每年均會有一筆等額的營業(yè)外收入。

補貼收入確認為與收益相關(guān)時，所收款項于當年一次性全額計入營業(yè)外收入；企業(yè)當年稅前利潤將大幅增加，與利潤相關(guān)的一系列指標受到影響。

補貼收入確認為與權(quán)益相關(guān)時，所收款項作為專項用途資金計入專項應付款，企業(yè)資本總額將增加，與資本總額相關(guān)的一系列指標受到影響。

（二）稅收處理的影響

企業(yè)收到的政府撥付資金通常都存在納稅義務，但納稅時間與方式上的不同導致了稅務處理也有三種選擇：一是一次性繳納并等額抵減后續(xù)年份應納所得稅，即企業(yè)于收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)，等額抵減后續(xù)年份應納所得稅；二是延期繳納，即企業(yè)對于收到的補貼款作為不征稅收入處理，但用于支出所形成的資產(chǎn)，其計提的折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整；三是一次性繳納，即企業(yè)在收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅并繳納。

相較于一次性繳納，延期繳納可以近似看成稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)在貨幣的時間價值上。

（三）不同處理方式的比較

從減少資金流出的角度考慮，當企業(yè)對收到的補貼款確認為“與權(quán)益相關(guān)”時，因不存在現(xiàn)實的納稅義務，資金流出有限或基本沒有，且可以增加企業(yè)的資本總額，故此方法相對最優(yōu)。

企業(yè)對收到的補貼款分別確認為“與收益相關(guān)”和“與權(quán)益相關(guān)”的區(qū)別在于對利潤總額和所得稅支出的影響。當企業(yè)投產(chǎn)當年收入較低成本費用較高時，鑒于合理節(jié)稅的考慮，建議采用確認為“與收益相關(guān)”的方式。

（四）關(guān)于企業(yè)對以“扶持基金”的名義收到的補貼款進行不同賬務處理的原因

XX集團以“扶持基金”的名義收到補貼款的附屬公司有三家。但企業(yè)在進行賬務處理時有差異，一家按照與收益相關(guān)進行處理，另兩家按照與權(quán)益相關(guān)進行處理。經(jīng)分析，造成這種差異的原因主要在于對收到的款項作為“與權(quán)益相關(guān)”進行處理的企業(yè)，除了本身產(chǎn)業(yè)或項目在各地政府規(guī)定的受扶持范圍內(nèi)之外，取得的政府文件還對其撥付資金的使用規(guī)定了額外要求：一是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金，僅能用于符合規(guī)定的產(chǎn)業(yè)，不得挪作他用，即“?？顚Ｓ谩薄６且?guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金，必須單獨設立賬戶，單獨核算，以便財政跟蹤檢查，即“單獨核算”。三是規(guī)定了項目完工后，政府牽頭組織驗收。

（五）關(guān)于政府對項目驗收的規(guī)定，研究了不同地區(qū)政府相關(guān)文件的規(guī)定

某地關(guān)于促進先進制造業(yè)發(fā)展的暫行規(guī)定的實施細則中明確了各類別企業(yè)在當?shù)刭I地建房享受扶持額度的計算方法、申請時間、享受優(yōu)惠的年限，及諸如項目建設用地的容積率必須不低于0.7，不得建設與生產(chǎn)無關(guān)的各種服務設施的約束條件。

某地政府為實施創(chuàng)造力產(chǎn)業(yè)發(fā)展示范工程并深化科研經(jīng)費管理制度，對落戶于當?shù)氐那覞M足一定條件的企業(yè)給予科技扶持基金獎勵支持，并出臺了科技創(chuàng)新資金的管理辦法及科技計劃項目申請指南。該辦法列出了在支持范圍內(nèi)的項目及申報條件。如關(guān)于半導體照明產(chǎn)業(yè)，申報方向為“開發(fā)高光色品質(zhì)，多功能創(chuàng)新半導體照明產(chǎn)品及系統(tǒng)等”，具體條件為“項目應具有自主知識產(chǎn)權(quán)，研發(fā)類項目可提供專利受理通知書”。

四、類似問題的處理建議

為保證企業(yè)經(jīng)濟效益，并切實發(fā)揮財務在企業(yè)內(nèi)部決策領(lǐng)域的作用，對后續(xù)有類似經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的企業(yè)的建議如下：

通過前面對幾種賬務和稅收處理方式的分析，為獲得最大的經(jīng)濟利益，并規(guī)避現(xiàn)實的納稅義務，建議企業(yè)將收到的補貼款確認為“與權(quán)益相關(guān)”，故在與政府協(xié)商時，可將補貼名義偏向于各類型的扶持基金，并讓政府配合提供諸如?？顚Ｓ?，單獨核算等政策性的文件；同時，企業(yè)也需從自身實際出發(fā)做好項目的立項、實施、結(jié)題與評價，及項目資料的完整歸檔，為政府驗收做足準備。

當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求時，若企業(yè)投產(chǎn)當年費用支出較高，則僅需取得享受各類扶持基金的政策即可，以便企業(yè)財務處理時將取得的補助款確認為“與收益相關(guān)”，在收到當年全額納入營業(yè)外收入，一次性并入當年應納稅所得額計算繳納所得稅，以達到合理節(jié)稅的目的。

當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求、且投產(chǎn)當年費用支出較小時，則偏向于將補助款確認為“與資產(chǎn)相關(guān)”，此時企業(yè)可就補助款作為基礎(chǔ)設施配套款或土地集約金等進行協(xié)商，以確定分攤年限。

在企業(yè)擬投資時，建議投資、研發(fā)、財務等部門均參與到前期的可行性分析、論證及投資回報分析等一系列過程中，以便收集、了解擬落戶地的財稅信息，當?shù)馗咝录夹g(shù)扶持的產(chǎn)業(yè)和項目與企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品研發(fā)的趨同性，并分析企業(yè)建設期及營運期的本量利關(guān)系和資金狀況。

為了提升企業(yè)在協(xié)商中的談判能力，若可以，對于落戶于同一地區(qū)的企業(yè)，可采取化零為整的方式，由院統(tǒng)一對外，就補助性質(zhì)、政策性文件、撥款時間等因素與政府進行談判以獲得最優(yōu)的政策，再由各附屬公司分別執(zhí)行，避免同一地區(qū)出現(xiàn)多種優(yōu)惠政策及處理方式的現(xiàn)象發(fā)生。

總之，對于政府補助事宜，企業(yè)應從在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的起點便開始籌劃，組建一支由投資、研發(fā)、財務等領(lǐng)域的專門人才構(gòu)成的隊伍對擬建企業(yè)的落戶地、企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品的研究方向、財稅政策等進行分析和論證，以保證企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的順利實施。

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（作者單位：中國運載火箭研究院102所）