劉　陽

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集體土地房地產(chǎn)稅立法的合憲性

劉陽

憲法原則框架之內(nèi)的城鎮(zhèn)化進程應(yīng)當(dāng)服務(wù)于公共利益。城鎮(zhèn)化發(fā)展是農(nóng)村居民經(jīng)濟利益和社會保障模式的動態(tài)調(diào)整。憲法對于土地性質(zhì)的規(guī)范在實踐中約束了土地資源開發(fā)的主體和范圍，需要通過憲法條文的修訂或立法機關(guān)的權(quán)威解釋來解決這一問題。通過立法設(shè)定集體土地房地產(chǎn)稅將轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)意義上依賴于集體土地權(quán)益的農(nóng)村社會保障制度，同時有助于建立集體土地權(quán)益退出機制。集體土地房地產(chǎn)稅的課征符合憲法和法律關(guān)于土地資源的規(guī)范，能夠有效提升稅收的社會公平性和經(jīng)濟合理性。集體土地房地產(chǎn)稅的設(shè)定應(yīng)當(dāng)依照土地的特性，并遵循稅法的一般性規(guī)范原則。

集體土地城鎮(zhèn)化房地產(chǎn)稅立法完善

一、問題的提出

習(xí)近平總書記在“關(guān)于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決議》的說明”中指出，在未來城鄉(xiāng)發(fā)展一體化機制的建設(shè)中要著力推進要素平等交換和公共資源均衡配置。*《習(xí)近平談治國理政》，第78頁，外文出版社2014年版。構(gòu)建城鄉(xiāng)一體化發(fā)展機制的核心在于消除城鄉(xiāng)差異，在實現(xiàn)土地資源的高效市場化配置的同時，實現(xiàn)覆蓋農(nóng)村戶籍人口的公共服務(wù)有效供給質(zhì)量的提高。*Liu Yang. Regulatory Regime Reform. America-China Law Review, 2015(1).中國城鄉(xiāng)一體化進展緩慢的主要原因在于，現(xiàn)行政策之下各級地方政府面臨巨大的財政壓力而勉為其難。在傳統(tǒng)的分稅制財政模式下，唯有通過土地出讓金才能有效舒緩地方財政支出壓力。*李承益：《我國房地產(chǎn)稅改革研究》，載《宏觀經(jīng)濟研究》2015年第1期。現(xiàn)存城市規(guī)劃以及土地資源開發(fā)法律，迫使地方政府不得不采用通過征用集體土地的方式擴大市場供應(yīng)。隨之而來的則是一系列社會經(jīng)濟問題。為了解決對土地財政的過度依賴，在上海和重慶的率先房地產(chǎn)稅試點當(dāng)中，房地產(chǎn)稅被地方立法者設(shè)定為單純的地方稅種，作為一種緩解地方財政壓力的法律工具。*王宇：《稅制改革背景下房產(chǎn)稅和土地使用稅的替代性分析》，載《中國物價》2016年第2期。但這一試點始終受到學(xué)界對于稅收公平方面的質(zhì)疑。因為依照財稅法理論，新稅種必須具有法理基礎(chǔ)，即稅種設(shè)定必須遵循社會公平原則。試點立法中房地產(chǎn)稅的征稅范圍完全被劃定在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，農(nóng)村集體土地上不管房地產(chǎn)使用目的和土地權(quán)利主體性質(zhì)如何，均免除繳稅義務(wù)。這種按照土地性質(zhì)而割裂開的納稅義務(wù)，明顯欠缺公平合理性。同時，城鎮(zhèn)化的目的在于保障農(nóng)村居民能夠享受與城市居民同等的公共服務(wù)，但如果集體土地上的農(nóng)村居民免除了納稅義務(wù)，則投資于集體土地上公共服務(wù)的財政資金本身也將缺乏可持續(xù)性的來源。其結(jié)果是在財政枯竭的情況下，最終農(nóng)村地區(qū)的公共服務(wù)投資也將難以為繼。*張千帆：《城市化不需要征地——清除城鄉(xiāng)土地二元結(jié)構(gòu)的憲法誤區(qū)》，載《法學(xué)》2012年第6期。

由此可見，為了保證未來中國房地產(chǎn)稅的社會經(jīng)濟合理性，需要將集體土地納入征稅的范圍。而如果希望從根本上解決集體土地房地產(chǎn)稅與未來中國財政體制改革目標相一致的問題，則需要通過修憲的方式，或通過國家權(quán)力機關(guān)對現(xiàn)行憲法有關(guān)規(guī)范集體土地性質(zhì)的變更的規(guī)定加以解釋的方式得以實現(xiàn)。本文即以此為出發(fā)點，以建立合法有效的集體土地權(quán)益退出機制為目標，希冀找出一條有效擴展土地資源供給的新路。

二、創(chuàng)設(shè)集體土地房地產(chǎn)稅的理由和意義

作為政府調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟的最主要的方式，稅收能夠克服由于市場失靈所導(dǎo)致的資源配置效率弱化問題。稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)需要針對市場失靈所導(dǎo)致的利益沖突加以展開。由于稅收等調(diào)節(jié)方式的運用是源于市場資源配置存在的不合理或不公平問題，因此在解決市場運行矛盾中，稅收政策的核心應(yīng)著眼于社會經(jīng)濟的公平性。*曾軍平：《論稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的范圍和方式》，載《稅務(wù)研究》2016年第2期。

(一)創(chuàng)設(shè)集體土地房地產(chǎn)稅的理由

稅收事關(guān)國計民生，事關(guān)國家與國民財產(chǎn)分配關(guān)系的調(diào)整。*張富強：《論稅收國家的基礎(chǔ)》，載《中國法學(xué)》2016年第2期。同時，稅收還是經(jīng)濟法原理所確認的最佳社會經(jīng)濟法律關(guān)系調(diào)節(jié)方式。作為一種“柔性的”調(diào)節(jié)模式，稅收既符合法定特征，同時嚴格區(qū)別于“簡單粗暴”的行政命令。在市場經(jīng)濟建設(shè)的過程中，稅收杠桿能夠更加有效地處理好政府與市場之間的關(guān)系。*《習(xí)近平談治國理政》，第95頁。這樣既能符合市場運行規(guī)律，滿足市場需求，又能進一步優(yōu)化政府對于市場的調(diào)控與監(jiān)管。

然而，在滬渝兩地試點改革的過程中，房地產(chǎn)稅主要作為擺脫土地財政依賴、擴大地方收入來源的方式，其在調(diào)節(jié)房產(chǎn)價格以及調(diào)節(jié)收入分配方面的功能十分薄弱。*彭加亮、高雅琦、胡金星：《房產(chǎn)稅對上海房價的調(diào)控效應(yīng)分析——基于LLS模型的實證研究》，載《華東經(jīng)濟管理》2015年第2期；周自明：《房產(chǎn)稅改革主要目標的選擇》，載《價值工程》2016年第4期。由此可見，人為地將土地、房產(chǎn)分割為國有、集體兩大不同屬性，并以此為標準設(shè)定非均衡性的稅收義務(wù)，既不能在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中真正滿足擴大地方財政的目的，本身也偏離了房地產(chǎn)稅稅收的平等法治屬性?？梢灶A(yù)見的是，征收集體土地房地產(chǎn)稅非但不會推高房地產(chǎn)價格，也不會擴大社會分配差距。相反，它將有助于落實真正法治意義上的城鄉(xiāng)一體化。

影響集體土地性質(zhì)變更、約束土地資源市場供給的原因在于，在目前的社會保障體系建立的過程中，并沒有設(shè)定與此相關(guān)聯(lián)的集體土地權(quán)益退出機制。*劉佳星：《集體土地權(quán)利沖突與構(gòu)造》，載《中國土地科學(xué)》2015 年第5期。農(nóng)村戶籍人口的集體土地權(quán)益依舊在不斷擴張，而這一擴張非但不利于中國土地市場供給側(cè)改革的實現(xiàn)，也將進一步削減地方財政收入范圍，最終必將直接影響到農(nóng)村人口本身的社會保障水平。因此，在社會深刻變革的進程中，應(yīng)當(dāng)建立與此相適應(yīng)的集體土地權(quán)益退出機制。而權(quán)益退出機制的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)作為法定責(zé)任存在。如此方能回避在諸如土地征收過程中經(jīng)常出現(xiàn)的公民權(quán)益與政府利益之間的直接沖突，避免可能引發(fā)的沖突型群體事件。*郭罕卓、蔡繼明：《農(nóng)地制度安排與村民集體行動——小產(chǎn)權(quán)房問題探析》，載《財經(jīng)研究》2009 年第5期。

(二)創(chuàng)設(shè)集體土地房地產(chǎn)稅的意義

財政職能包括資源配置、收入分配和經(jīng)濟穩(wěn)定三個方面。資源配置對應(yīng)經(jīng)濟效率，收入分配對應(yīng)社會公平，經(jīng)濟穩(wěn)定對應(yīng)宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定。作為政府財政收入的重要組成部分的稅收，對于市場經(jīng)濟運行而言，也就具有了促進經(jīng)濟效率、公平和穩(wěn)定的三大職能。正是由于稅收對于社會公平的追求，使得任何稅種在設(shè)定的過程中，都必須依照合理的公共決策程序加以實現(xiàn)，以體現(xiàn)稅收在程序上的正義性。*楊志勇：《稅收理論的發(fā)展研究：公平視角》，載《稅務(wù)研究》2016年第1期。以稅收方式調(diào)節(jié)土地資源市場供求關(guān)系，其意義體現(xiàn)在以下五個方面。

1.維護稅收公平。城鎮(zhèn)化能夠有效促進集體土地上公共服務(wù)的有效供給，同時也能使集體土地溢價和土地權(quán)利人的個人財富膨脹。國有土地區(qū)域內(nèi)公共服務(wù)投資已然通過房產(chǎn)所有人繳納稅金的方式獲得了償付。與此對應(yīng)，集體土地權(quán)益人無論出于憲法公平原則，或是出于稅收公平原則，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)同等的納稅義務(wù)。

2.擴大地方財政收入。將房地產(chǎn)稅的征納范圍擴展到集體土地房地產(chǎn)，將直接擴大稅收來源。針對集體土地和地上房產(chǎn)特別是商業(yè)經(jīng)營性項目(如小工廠、小旅店、小超市等“三小”)的征稅，將有效填補當(dāng)?shù)毓卜?wù)財政支出。在此基礎(chǔ)上，將進一步消解地方政府對于土地財政的依賴問題。

3.化解土地矛盾。稅收為憲法權(quán)力。無論土地性質(zhì)或者公民戶籍身份如何，納稅義務(wù)在憲法上是一致的，并無特權(quán)。正是由于納稅是公民的義務(wù)，集體土地房地產(chǎn)稅的征收在法治意義上并不與集體經(jīng)濟組織成員權(quán)益發(fā)生沖突。因此，集體土地房地產(chǎn)稅將有效化解土地矛盾：地方政府可以依照財政統(tǒng)計比較土地征收或財稅征收的優(yōu)劣，做出利于當(dāng)?shù)厣鐣椭C發(fā)展的最優(yōu)選擇。

4.建立良性集體土地退出機制。基于土地性質(zhì)的二元劃分，某些集體土地權(quán)益如宅基地的永久使用權(quán)等成為了事實上的特權(quán)。這一特權(quán)破壞了公民在社會經(jīng)濟上的平等地位，實踐當(dāng)中更是造成了農(nóng)村大量土地資源的浪費。應(yīng)通過建立有效良性的退出機制，維護公民在憲法和法律上的平等地位。稅收杠桿將依照經(jīng)濟方式有效地實現(xiàn)上述意圖，建立符合法治原則的良性集體土地退出機制。

5.通過法律的穩(wěn)定性，進一步維護政府和法治權(quán)威。由于稅收法定原則，依法確定的集體土地房地產(chǎn)稅能夠保障中央對于地方政府在稅金征收方面的有效約束，防止出現(xiàn)類似集體土地承包金繳納過程中的任意性。同時，避免了公權(quán)力對于經(jīng)濟運行的過多介入，有利于保持經(jīng)濟糾紛解決程序中的政府中立，加強稅收爭端解決機制的嚴肅性和權(quán)威性。

三、集體土地房地產(chǎn)稅立法的憲法基礎(chǔ)

設(shè)定新的稅種必然牽涉到立法，而立法是以所設(shè)定稅種的合憲性為基礎(chǔ)的。中國土地性質(zhì)及其劃分集中規(guī)范于《憲法》第10條當(dāng)中。為了解決集體土地房地產(chǎn)稅的合憲性問題，必須首先對《憲法》第10條的規(guī)定加以憲法學(xué)闡釋?！稇椃ā返?0條的核心在于明確中國社會主義市場經(jīng)濟體制下的中國特色的土地制度，集體土地房地產(chǎn)稅的設(shè)立也必須嚴格遵守有關(guān)規(guī)定。

(一)土地“國家”和“集體”所有的學(xué)理解釋

依照《憲法》規(guī)定，中國國土范圍內(nèi)的土地資源被劃分為國有、集體兩大截然不同的類別。圍繞“國家”和“集體”所有土地中關(guān)于國家與集體的內(nèi)涵，目前并沒有國家權(quán)力機關(guān)的權(quán)威解釋。按照主流觀點，所謂“集體”指的是特定歷史時期內(nèi)存在于農(nóng)村土地的特定人群。*葉必豐：《城鎮(zhèn)化中土地征收補償?shù)钠降仍瓌t》，載《中國法學(xué)》2014 年第3 期?！稇椃ā窏l文中的“集體”所指的并非社會基層組織，也不等同于私法中的共同財產(chǎn)權(quán)利人。同時參照憲法學(xué)原理，憲法條文中的“國家”的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)是法權(quán)(Kompetenz)與治權(quán)(Staatsleitung)的統(tǒng)一。*Peter Badura. Wirtschaftsverfassung und Wirtschaftsverwaltung. Mohr Siebeck Tuebingen,2008: 23.法權(quán)存在于國家層面上各類國家機構(gòu)的權(quán)力即國家權(quán)力；治權(quán)即國家通過政策、命令等方式維護并保障公共利益。

(二)《憲法》中社會經(jīng)濟制度的學(xué)理解釋

土地是經(jīng)濟活動中首要的生產(chǎn)資料。由法律規(guī)范的土地所有制是《憲法》明確的社會經(jīng)濟制度的重要組成部分?！稇椃ā分械纳鐣?jīng)濟制度對于土地制度規(guī)范具有決定意義。中國《憲法》第6—8條對于社會經(jīng)濟基礎(chǔ)和構(gòu)成社會經(jīng)濟基礎(chǔ)的國有、集體所有經(jīng)濟加以明確規(guī)范。*潘昀：《論憲法上的“社會主義市場經(jīng)濟”——圍繞憲法文本的規(guī)范分析》，載《政治與法律》2015 年第5 期。兩相對比可以發(fā)現(xiàn)，《憲法》第10條規(guī)范的土地制度是《憲法》第6—8條經(jīng)濟制度在土地所有制度上的具體化。主要體現(xiàn)在三個方面：(1)中國土地為公有制。不論國家所有還是集體所有，都排除了私有的可能。(2)土地國家所有的含義為社會主義全民所有。《憲法》第10條中的“城市土地屬于國家”，可以解釋為城市的土地歸屬于全民所有。(3)集體土地的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)歸屬于集體經(jīng)濟組織?！稇椃ā返?條是集體經(jīng)濟組織土地資源自主經(jīng)營的憲法基礎(chǔ)。集體經(jīng)濟組織內(nèi)部成員可以通過民主集中的方式實現(xiàn)集體土地經(jīng)營權(quán)的分配。

中國《憲法》對于土地在所有權(quán)和土地資源開發(fā)經(jīng)營方面已經(jīng)給予了原則性的制度規(guī)范，業(yè)已明確土地國家和集體“所有”在憲法上與“所有”在私法上的區(qū)別。體現(xiàn)在：(1)確認權(quán)利的法律淵源不同。憲法權(quán)力明顯高于私法權(quán)利。(2)盡管《憲法》條文使用了“所有”這一表述，但權(quán)力內(nèi)容不同于私法上的所有權(quán)。土地公有制排除了民事法律主體作為土地資源的所有權(quán)人。土地資源形成的經(jīng)濟利益屬于土地范圍內(nèi)的全體公民。(3)憲法條文中“集體所有”的涵義排除了所有與國家主權(quán)相關(guān)的內(nèi)容。明確憲法與私法意義上“所有”的區(qū)別，意味著國家能夠出于維護公共利益的目的，對于集體土地進行規(guī)范管理并征稅。集體土地依照私法所獲得的權(quán)利應(yīng)當(dāng)處于國家權(quán)力的規(guī)范管理之下，并不得與公共利益產(chǎn)生沖突。

(三)《憲法》第10條的學(xué)理釋義

《憲法》第10條中確立的土地二元化劃分的作用在于厘清了土地所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的區(qū)別。*劉守英：《中共十八屆三中全會后的土地制度改革及其實施》，載《法商研究》2014年第2期。集體土地依法可以由內(nèi)部成員通過承包的方式實現(xiàn)經(jīng)營權(quán)。地方政府對于行政管轄內(nèi)國有土地的開發(fā)即是對行政區(qū)劃內(nèi)土地資源的開發(fā)經(jīng)營。不同的是集體土地經(jīng)營權(quán)須依照民主集中的方式獲得；國有土地開發(fā)的權(quán)責(zé)直接來源于憲法或者法律的授權(quán)。這恰好體現(xiàn)了憲法的精神，即無論“國家所有”或者“集體所有”，都需要通過代表土地范圍內(nèi)全體公民利益的組織依照民主集中的方式加以保障。權(quán)力的邊界在于法治原則，即土地資源開發(fā)應(yīng)當(dāng)受到環(huán)境保護和土地規(guī)劃法律的約束。*沈云樵：《土地法律地位劃分對城市規(guī)劃法之影響》，載《西南民族大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)》2014 年第11 期。

不同性質(zhì)的土地通過不同方式解決資源開發(fā)，是由保護決策程序的效率性目的所決定的。實踐證明，集體土地依照內(nèi)部成員民主決定可以有效保證決策的高效，提升經(jīng)營開發(fā)決定的合理性。*李明秋、孫海燕、牛海鵬：《論集體土地所有權(quán)的完全性》，載《中國土地科學(xué)》2013 年第4 期。為了保證開發(fā)的效率最優(yōu)，國有土地只能通過行政決議方式提升效率。而更高的經(jīng)濟合理性也更加符合國有土地開發(fā)用于保障公共利益的目的。

(四)《憲法》的修訂或進行憲法解釋

通過對土地性質(zhì)的憲法學(xué)分析可見，盡管在《憲法》當(dāng)中確定了土地性質(zhì)的二元化，但是從本質(zhì)上更多的是為了實現(xiàn)土地資源在社會主義市場經(jīng)濟原則下更為有效的開發(fā)利用。土地性質(zhì)的二元化并沒有割裂國家對于土地資源的權(quán)力，無論集體土地還是國有土地在《憲法》上的地位是平等的，二者同樣置于國家主權(quán)(包括體現(xiàn)著國家主權(quán)的征稅權(quán))之下。由于中國在《憲法》當(dāng)中并沒有設(shè)定國有土地與集體土地之間轉(zhuǎn)化的方式方法，因此如果要從根本上解決由于土地性質(zhì)二分法所帶來的諸多社會問題，唯一而且最為有效的辦法即在于通過對于《憲法》條文的修改或全國人大及其常委會出臺對于《憲法》條文的解釋，而其中最為核心的內(nèi)容在于如何規(guī)范土地性質(zhì)的變更。

土地性質(zhì)變更問題同樣從屬于財稅法律范疇。如果能夠設(shè)立集體土地房地產(chǎn)稅制，將明顯緩解當(dāng)前城鎮(zhèn)化進程中土地財政與農(nóng)民權(quán)益之間沖突的問題，同時有助于解決房地產(chǎn)市場本身存在的問題，如小產(chǎn)權(quán)房。以小產(chǎn)權(quán)房為例，理論上由于集體土地未納入國家征稅范圍，導(dǎo)致了國家和集體組織在土地利益上的二元分裂，也導(dǎo)致了無法設(shè)定集體組織和國家之間的級差地租分配方案。*陳耀東、吳彬：《“小產(chǎn)權(quán)”房及其買賣的法律困境與解決》，載《法學(xué)論壇》2010年第1期。換言之，集體土地房產(chǎn)項目由于無法向國家繳納稅金，也就無法獲得國家對于相關(guān)房產(chǎn)項目入市的許可。*馬俊駒、王彥：《解決小產(chǎn)權(quán)房問題的理論突破和法律路徑》，載《法學(xué)評論》2014 年第2 期。因此，在土地性質(zhì)變更過程中，通過立法設(shè)定包括小產(chǎn)權(quán)房在內(nèi)的集體土地房地產(chǎn)稅收，將有效解決集體土地在財政領(lǐng)域所存在的問題。

四、集體土地房地產(chǎn)稅立法的幾點建議

就稅收分配的本質(zhì)屬性而言, 稅收分配更應(yīng)講求公平和效率。公平稅負也是市場競爭機制對稅收分配的基本要求。歐洲財稅理論自亞當(dāng)·斯密開始即提出了稅制建設(shè)的公平原則, 并視其為課稅所應(yīng)遵循的最基本準則。效率原則強調(diào)政府對于市場經(jīng)濟的介入應(yīng)當(dāng)保持適度原則，目的即在于避免外界因素的介入對內(nèi)在變量作用機理的干擾。*閆坤、徐鵬慶：《分稅制、財政困境與地方政府轉(zhuǎn)型》，載《改革》2015 年第12 期。依照財稅法原理并參照試點中的房地產(chǎn)稅制，集體土地房地產(chǎn)稅的設(shè)定應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容。

(一)集體土地房地產(chǎn)稅的征稅范圍

依照稅收征管原理和財稅法原則，集體土地房地產(chǎn)稅設(shè)定應(yīng)當(dāng)與現(xiàn)行試點的房地產(chǎn)稅納稅范圍基本相同。集體土地房地產(chǎn)稅可以劃分為房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅兩大類。房產(chǎn)稅涵蓋納稅義務(wù)人合法擁有的房屋；地產(chǎn)稅涵蓋納稅義務(wù)人依法承包的集體土地和依法占有的宅基地等。*胡怡建、范椏楠：《我國房地產(chǎn)稅功能應(yīng)如何定位》，載《財政研究》2016年第1期。概括來說，無論房地產(chǎn)服務(wù)于生產(chǎn)或是居住目的，納稅義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)依法繳納稅金。

(二)納稅主體

納稅義務(wù)人是集體土地上房屋所有人和集體土地使用權(quán)人。目前，集體土地的使用和開發(fā)過程中均無須依法繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。*操小娟：《中國統(tǒng)一城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場的法律路徑》，載《中國土地科學(xué)》2015 年第5 期。這樣造成的結(jié)果是地方公共服務(wù)領(lǐng)域投資難以從集體土地的開發(fā)中獲得任何補償。建立合理的補償機制有助于拉動公共服務(wù)領(lǐng)域投資，也將更好地保障優(yōu)質(zhì)供給。

(三)計稅依據(jù)

在量能納稅原則下，學(xué)者普遍建議采用房地產(chǎn)評估價值作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。*張富強：《論我國房產(chǎn)稅計稅依據(jù)模式及其選擇性路向》，載《稅務(wù)研究》2012年第11期；巴曙松：《物業(yè)稅改革對房地產(chǎn)市場的影響研究》，第132頁，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社2011年版。目的在于使房地產(chǎn)稅稅基與房地產(chǎn)市場價格形成聯(lián)動，從而在納稅金額、房地產(chǎn)市場風(fēng)險之間形成互動，以保障稅收設(shè)定的經(jīng)濟合理性。由此建立的稅負金額與預(yù)期房地產(chǎn)價值之間的比例關(guān)系，使得稅制本身更具社會合理性，還可以避免通過壓低合同價格逃避納稅責(zé)任的可能。以房地產(chǎn)評估價值課稅，需要三方面的制度保障：一是完善的房產(chǎn)信息登記制度；二是市場化的房地產(chǎn)評估制度；三是加強政府市場監(jiān)管，規(guī)范評估服務(wù)行為。

(四)稅率

有學(xué)者認為，集體土地房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)采用差別化的比例稅率。*安體富：《房地產(chǎn)稅立法的法理依據(jù)與相關(guān)政策建議》，載《地方財政研究》2015年第2期。這一建議有一定的合理性。因為集體土地上房產(chǎn)根據(jù)用途差異，可以劃分為公共服務(wù)建筑、基礎(chǔ)設(shè)施建筑、工業(yè)建筑、農(nóng)業(yè)建筑、商業(yè)建筑、居民住宅等不同類別。出于公平原則，對于不同類別的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依照不同的稅率征繳稅金；在土地使用性質(zhì)不同的情況下，也需要區(qū)分相關(guān)土地稅率。不過筆者認為，采用階梯稅率能夠更好地體現(xiàn)稅收公平原則的要求。盡管比例稅率計算相對容易，但是由于中國農(nóng)村人口在土地資源利用方面存在極大的差異，比例稅率在落實調(diào)整土地資源利用方面很難完全反映利用效率情況。階梯式稅率將通過規(guī)定土地和房產(chǎn)資源占有時納稅義務(wù)人所承擔(dān)的稅金成本及其比例性增長，調(diào)節(jié)資源消費并引導(dǎo)資源節(jié)約的生產(chǎn)、生活模式。另外，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)一定的優(yōu)惠稅率，從而減低該區(qū)域人口的稅收負擔(dān)，實現(xiàn)精準扶貧。稅收優(yōu)惠可以通過低稅率方式得以實現(xiàn)。

(五)稅收減免

稅收減免的目的在于促進稅制的合理性。由于集體土地房地產(chǎn)稅將主要服務(wù)于補償?shù)胤秸卜?wù)投資，因此稅收減免應(yīng)當(dāng)盡量與降低公共服務(wù)供給成本相一致。而社會功能性稅收減免，應(yīng)當(dāng)盡量避免出現(xiàn)在稅收減免范圍之內(nèi)。*一種觀點認為，集體土地房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)承擔(dān)公益性稅收減免，其結(jié)果不免直接轉(zhuǎn)嫁地方公共服務(wù)成本，加大地方政府和集體經(jīng)濟組織內(nèi)部成員的財政經(jīng)濟負擔(dān)。參見安體富、王海勇：《重構(gòu)我國房地產(chǎn)稅制的基本思路》，載《稅務(wù)研究》2004年第9期；馬敏達：《我國保障房并軌后資金供給研究》，載《經(jīng)濟體制改革》2015年第1期；郭宏寶：《房產(chǎn)稅改革目標三種主流觀點的評述》，載《經(jīng)濟理論與經(jīng)濟管理》2011年第4期。具體而言，保障公共服務(wù)供應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施，如垃圾分類處理設(shè)施、污水處理設(shè)施等，應(yīng)當(dāng)在用地方面給予相應(yīng)的稅收減免。

(六)法律責(zé)任

集體土地房地產(chǎn)稅的法律責(zé)任在設(shè)定中與一般財稅法律責(zé)任相同。不過由于集體土地相對于城市土地而言，具有某些法律上的特權(quán)屬性，因此出于公平原則的考慮，相關(guān)財稅法律責(zé)任也應(yīng)當(dāng)更加嚴格。對于違反法律的偷漏稅行為，納稅義務(wù)人除應(yīng)承擔(dān)稅法與刑法規(guī)定的法律責(zé)任之外，在稅金拖欠或拒絕履行納稅義務(wù)行為持續(xù)一定時間之后，還將喪失對于集體土地所享有的權(quán)利，如宅基地使用權(quán)。財稅法律責(zé)任將作為集體土地退出機制存在，從而促進城鎮(zhèn)化的良性發(fā)展。

[1]張千帆.城市化不需要征地——清除城鄉(xiāng)土地二元結(jié)構(gòu)的憲法誤區(qū).法學(xué),2012(6).

[2]李明秋，孫海燕，牛海鵬.論集體土地所有權(quán)的完全性.中國土地科學(xué)，2013(4).

[3]馬俊駒，王彥.解決小產(chǎn)權(quán)房問題的理論突破和法律路徑.法學(xué)評論,2014(2).

[4]張富強.論稅收國家的基礎(chǔ).中國法學(xué)，2016(2).

【責(zé)任編輯：王建平、肖時花】

國家社會科學(xué)基金項目“市場化轉(zhuǎn)型中公共服務(wù)法律規(guī)制研究”(15BFX045)；國家社會科學(xué)基金項目“稅收公平正義價值下房地產(chǎn)稅立法的頂層設(shè)計研究”(14BFX098)

2016-06-12

DF432.3；D922.223

A

1000-5455(2016)04-0120-05

劉陽，北京人，法學(xué)博士，華南理工大學(xué)法學(xué)院講師。)