淺析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

王身勇

中鐵建工集團(tuán)青島工程有限公司

淺析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

王身勇

中鐵建工集團(tuán)青島工程有限公司

PPP(Public-Private Partnership)模式，本質(zhì)上是政府與社會(huì)資本合作，為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的全過(guò)程合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)為特征，通過(guò)引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。即建立政府與企業(yè)“利益分享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”的模式，形成“政府監(jiān)管、企業(yè)運(yùn)營(yíng)、社會(huì)評(píng)價(jià)”的良性互動(dòng)格局。

PPP項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算；措施

引言

為加快適應(yīng)新形勢(shì)和市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)新模式，搶抓市場(chǎng)機(jī)遇，社會(huì)資本應(yīng)積極參與新商業(yè)運(yùn)作模式下的PPP項(xiàng)目。而PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算作為PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要我們財(cái)務(wù)工作者重點(diǎn)關(guān)注。區(qū)別于傳統(tǒng)政府投資固定資產(chǎn)項(xiàng)目或過(guò)去單純的企業(yè)投資項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目具有涉及行業(yè)廣泛、運(yùn)作周期較長(zhǎng)、投資規(guī)模巨大、參與主體眾多的特征，而且涵蓋委托運(yùn)營(yíng)(O&M)、管理合同(MC)、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交(BOT)、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交(TOT)和改建-運(yùn)營(yíng)-移交(ROT)等多種運(yùn)作方式，使得PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相對(duì)復(fù)雜，研究如何合法合規(guī)地進(jìn)行PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，同時(shí)合理地設(shè)計(jì)PPP交易模式以降低項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理成本，無(wú)論在理論上，還是實(shí)踐中都具有非常重要的意義，有助于以后我們更好的參與PPP項(xiàng)目競(jìng)標(biāo)。

一、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算政策法規(guī)依據(jù)

1、政策法規(guī)依據(jù)

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南(試行)》(財(cái)金[2014]113號(hào))，區(qū)分項(xiàng)目所處行業(yè)、運(yùn)作方式，PPP模式下，設(shè)置了不同的項(xiàng)目投資回報(bào)機(jī)制和付費(fèi)方式。從政府角度來(lái)看，付費(fèi)方式主要包括政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三種。其中，可行性缺口補(bǔ)助是指使用者付費(fèi)不足以滿足社會(huì)資本或項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)，而由政府以財(cái)政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予社會(huì)資本或項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助。

2、會(huì)計(jì)規(guī)范依據(jù)

目前，從會(huì)計(jì)制度層面講，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等尚未明確發(fā)布針對(duì)PPP業(yè)務(wù)的專門會(huì)計(jì)處理規(guī)定。財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào))，對(duì)企業(yè)采用建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交(BOT)方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，提出了在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體核算指引。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的主要規(guī)定如下：

(1)項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)：建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，并于工程結(jié)算時(shí)根據(jù)不同的付費(fèi)方式確認(rèn)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)：收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

(2)項(xiàng)目公司如果未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施的建造發(fā)包給分包商的，項(xiàng)目公司則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款和項(xiàng)目付費(fèi)方式等規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款或長(zhǎng)期應(yīng)收款)或無(wú)形資產(chǎn)。

無(wú)論是BOT項(xiàng)目公司本身提供服務(wù)產(chǎn)生的收入，還是外包給第三方單位所支付的工程價(jià)款所產(chǎn)生的相應(yīng)對(duì)價(jià)，均可按照BOT項(xiàng)目合同中的約定，根據(jù)付費(fèi)主體的不同以收費(fèi)金額是否確定等判斷標(biāo)準(zhǔn)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，或者兩者的混合模式。但無(wú)論是何種模式，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，項(xiàng)目公司所建造的基礎(chǔ)設(shè)施都不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)模式通常適用于非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目或準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，即項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制為政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助，此類項(xiàng)目的自償性較差，由政府承擔(dān)全部或部分付費(fèi)義務(wù)，在市政道路、環(huán)境治理等項(xiàng)目中出現(xiàn)較多，在此種情形下，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是由政府來(lái)承擔(dān)。

無(wú)形資產(chǎn)模式通常適用于自償性較好的經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，該類項(xiàng)目一般采取使用者付費(fèi)的匯報(bào)機(jī)制，實(shí)踐中以收費(fèi)高速公司等行業(yè)項(xiàng)目為代表。在此種情形下，政府授權(quán)許可項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)該項(xiàng)目時(shí)可以向用戶收費(fèi)的權(quán)利，但項(xiàng)目收入金額與使用者需求相掛鉤，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際由項(xiàng)目公司承擔(dān)。

混合模式是根據(jù)合同約定，項(xiàng)目公司可以向使用者收費(fèi)，政府給予項(xiàng)目公司最低收入金額擔(dān)保的情形下，當(dāng)使用者付費(fèi)收入超出政府擔(dān)保的最低收入金額時(shí)，政府擔(dān)保的最低收入金額部分的權(quán)利可確認(rèn)為金融資產(chǎn)，而超出部分則可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。由于混合模式項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)在政府與項(xiàng)目公司之間分配比較完善、合理，也是BOT項(xiàng)目合同中比較常見(jiàn)的安排。

BOT模式可以看作是最典型、完整的PPP模式，因此，在未有專門規(guī)范性文件出臺(tái)之前，PPP業(yè)務(wù)可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定確認(rèn)收入、成本。

二、PPP項(xiàng)目具體會(huì)計(jì)處理(以BOT模式為例)

1、項(xiàng)目基本經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)假設(shè)

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施為外包第三方單位建造，項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制為可行性缺口補(bǔ)助。

根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)，項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)的金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”(本文暫以“長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算)，建設(shè)期結(jié)束時(shí)的金融資產(chǎn)金額(即金融資產(chǎn)的初始成本)應(yīng)為未來(lái)收取的確定金額回報(bào)的現(xiàn)值(以F表示)。折現(xiàn)率應(yīng)為企業(yè)稅前加權(quán)平均資本成本(以i表示)。無(wú)形資產(chǎn)部分的初始成本應(yīng)為實(shí)際基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)總投資與金融資產(chǎn)初始成本的差額。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確認(rèn)的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)在合作年限內(nèi)按照直線法進(jìn)行攤銷。

2、項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算

(1)建造資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，項(xiàng)目為外包建造，實(shí)際建造時(shí)，應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行建設(shè)成本與費(fèi)用的歸集。每年年末，將在建工程本年發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款--成本 F

無(wú)形資產(chǎn) X-F

貸：在建工程 X建設(shè)期結(jié)束時(shí)，在建工程總額X即為實(shí)際基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)總投資，應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。其會(huì)計(jì)處理與每年末相同，同時(shí)需將金融資產(chǎn)的余額調(diào)整為F(即金融資產(chǎn)初始成本)，無(wú)形資產(chǎn)的余額調(diào)整為在建工程總額與金融資產(chǎn)的差額(X—F)。

(2)借款利息的確認(rèn)與計(jì)量

建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。即：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：銀行存款

(3)預(yù)計(jì)支出的確認(rèn)與計(jì)量

按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予接收機(jī)構(gòu)之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

上述支出為基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計(jì)更新維護(hù)支出，在“或有事項(xiàng)”分類中最為符合“預(yù)計(jì)負(fù)債”的確認(rèn)條件，應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。由于BOT項(xiàng)目年限較長(zhǎng).貨幣時(shí)間價(jià)值的影響較大，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)按照未來(lái)預(yù)計(jì)更新維護(hù)支出的現(xiàn)值確定。由于項(xiàng)目公司專業(yè)判斷能力有限.預(yù)計(jì)未來(lái)更新維護(hù)支出應(yīng)以具有工程咨詢等相關(guān)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的最佳費(fèi)用估算報(bào)告為依據(jù)。預(yù)計(jì)負(fù)債入賬的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

3、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算

(1)運(yùn)營(yíng)期收人的確認(rèn)與計(jì)量

基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。作為BOT項(xiàng)目，需要將收到確定金額的回報(bào)(對(duì)應(yīng)金融資產(chǎn))和不確定金額的回報(bào)(對(duì)應(yīng)無(wú)形資產(chǎn))分開(kāi)核算。收到確定金額的回報(bào)，每期將金融資產(chǎn)的攤余成本按照實(shí)際利率(i)計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際利息(I)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或投資收益。按照收到的確定金額的回報(bào)計(jì)入銀行存款(R)，兩項(xiàng)差額作為利息調(diào)整計(jì)入金融資產(chǎn)的攤余成本。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 R

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入／投資收益 I

長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 I-R

收到不確定金額的回報(bào)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，分別計(jì)人銀行存款的借方和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的貸方。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

(2)運(yùn)營(yíng)期成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。

運(yùn)營(yíng)期成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量同一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)異，其中B0T合同形成的無(wú)形資產(chǎn)按照直線法進(jìn)行攤銷，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：無(wú)形資產(chǎn)攤銷

另外，運(yùn)營(yíng)期實(shí)際發(fā)生的屬于計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出，應(yīng)沖減計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債金額。相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：銀行存款、原材料等

項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在運(yùn)營(yíng)期每年的資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)資產(chǎn)的使用狀態(tài)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值進(jìn)行重新估計(jì)，相應(yīng)調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債和無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額。調(diào)整后的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值在剩余年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

4、項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)攤銷完畢，其賬面凈值為零。不管企業(yè)是否已經(jīng)收回成本實(shí)現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無(wú)債務(wù)糾紛、運(yùn)行良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府，核銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債等。

結(jié)束語(yǔ)

總而言之，目前國(guó)家尚未針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算出臺(tái)專門的規(guī)范性文件，理論界、實(shí)務(wù)界對(duì)相關(guān)問(wèn)題的探討也較少。本文僅是基于現(xiàn)有文件規(guī)定及相關(guān)參考文獻(xiàn)發(fā)表的拙見(jiàn)，還有很多疏漏與不足，望大家提出批評(píng)指正。

[1]祝青華.PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究[J].商，2015，10：118.

[2]何雙杉.論我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的完善[J].時(shí)代金融，2015，15：137-138.

[3]王盼盼.PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題研究[J].中國(guó)市場(chǎng)，2015，19：162+171.

基于此，本文將著重分析探討PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，以期能為以后的實(shí)際工作起到一定的借鑒作用。