薛會英 付妍

摘 要：本文針對投資性房地產(chǎn)公允、成本這兩種計(jì)量模式的會計(jì)處理、計(jì)量現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，比較成本模式與公允價值模式在我國投資性房地產(chǎn)公司后續(xù)計(jì)量中存在的問題。明確我國的投資性房地產(chǎn)的計(jì)量從成本模式向公允價值模式過度的走向，并對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)； 成本模式； 公允價值模式

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或二者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物

一、投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理

（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計(jì)量。

在采用成本模式的計(jì)量下，外購的土地使用權(quán)和建筑物，按照取得時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出。

自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。如果在建造的過程中發(fā)生了非正常的損失，計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，有成本模式和公允價值模式兩種。同一個企業(yè)只能采用一種模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

1、成本模式

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

2、公允價值模式

企業(yè)若要采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，必須滿足兩個條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

（三）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

為了保證會計(jì)信息的可比性，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一旦確定，就不得隨意改變。只有在滿足變更條件的情況下，才允許變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得變更。

二、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量現(xiàn)狀分析

（一）成本模式計(jì)量現(xiàn)狀分析

在新準(zhǔn)則出臺之前，我國房地產(chǎn)市場正處于發(fā)展階段，絕大多數(shù)公司還是采用成本模式計(jì)量。采用這種模式計(jì)量會有哪些影響呢？

（1）對財(cái)務(wù)狀況的影響

房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)是作為流動資產(chǎn)核算的。新會計(jì)準(zhǔn)則頒布后，新確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)要作為非流動資產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)核算。也就是說，在其他條件都不變的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的流動資產(chǎn)會減少，流動比率就會降低。這將會影響企業(yè)的短期償債能力，也會影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)償債能力的評價。

（2）具有抵稅作用

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊或攤銷，而我國稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)可在稅前進(jìn)行抵扣。投資性房地產(chǎn)的計(jì)提折舊或攤銷將會直接減少企業(yè)的賬面盈利，從而起到抵稅的效果，減少企業(yè)的所得稅的支出。

（3）保持利潤穩(wěn)定

投資性房地產(chǎn)一旦發(fā)生減值就計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后的會計(jì)期間內(nèi)就不得轉(zhuǎn)回。這就降低了企業(yè)利用投資性房地產(chǎn)的減值調(diào)節(jié)利潤的可能性，增強(qiáng)了會計(jì)信息的可靠性。而且采用成本模式能有效避免上市公司的利潤隨著房地產(chǎn)市場價格而波動，保持公司利潤的穩(wěn)定性。

（二）公允價值模式計(jì)量現(xiàn)狀分析

（1）對企業(yè)價值的影響

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在投資性房地產(chǎn)持有期間，市場價格普遍上漲，其公允價值也發(fā)生變動，企業(yè)的價值就會增加，動態(tài)的反應(yīng)了投資性房地產(chǎn)現(xiàn)行價值的變化，有利于投資者做出決策。

（2）與國際接軌

根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)采用公允價值模式計(jì)量。由于國外有很多國家已經(jīng)有了比較完善的資本市場和成熟專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)和技術(shù)，這就為公允價值計(jì)量模式的使用奠定了基礎(chǔ)。因此，采用公允價值模式計(jì)量將有利于我國的會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，而這種趨勢會更加客觀地反映國內(nèi)外企業(yè)的價值并作出正確的決策。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中存在的問題及建議

（一）成本計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題

在成本模式計(jì)量下，對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷是為了彌補(bǔ)投資性房地產(chǎn)在使用過程中的正常損耗，如果投資性房地產(chǎn)在以后年度發(fā)生減值，就計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；如果發(fā)生增值，則財(cái)務(wù)狀況沒有反應(yīng)。也就是說，計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法只適用于房地產(chǎn)市場發(fā)展下降的情況，這時所反映的投資性房地產(chǎn)的價值是公允的；而升溫時，所反映的資產(chǎn)價值比公允價值低。不能真實(shí)的反應(yīng)投資性房地產(chǎn)的價值，不利于投資決策。

（二）公允價值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用中存在的問題

1、利潤波動幅度大

采用公允價值模式計(jì)量，會計(jì)利潤就隨著公允價值的波動而變動。這就使得企業(yè)各期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具有可比性，而對投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者產(chǎn)生一定的不利影響。

2、信息成本高

采用公允價值計(jì)量模式的關(guān)鍵是要取得合理的公允價值。因此企業(yè)每年都要聘請?jiān)u估機(jī)構(gòu)對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估，這個過程將會大大增加企業(yè)的信息成本。這樣企業(yè)的積極性就會受影響，可能就會放棄公允價值計(jì)量模式。

3、納稅程序復(fù)雜化

會計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)，允許計(jì)提折舊。采用公允模式時，投資性房地產(chǎn)平時不計(jì)提折舊，公允價值與賬面原值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，會計(jì)上按照公允價值計(jì)量與稅法上依據(jù)歷史成本計(jì)量間產(chǎn)生的差額就必須調(diào)整應(yīng)納稅所得額。隨著以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值的變動，納稅調(diào)整額也將相應(yīng)變化，從而導(dǎo)致納稅調(diào)整將更加繁瑣。

（三）對完善我國上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)建議

隨著我國經(jīng)濟(jì)市場的逐步完善以及經(jīng)濟(jì)全球化的到來，我國的投資性房地產(chǎn)的計(jì)量從成本模式向公允模式過渡符合市場的走向。但是我國的房地產(chǎn)市場并不成熟，需結(jié)合我國的國情逐步完善。

1、建立完善的公允價值體系

新會計(jì)準(zhǔn)則雖然對公允價值計(jì)量屬性給出了初步的定義與解釋，但是我國尚未建立完善的公允價值計(jì)量準(zhǔn)則。為適應(yīng)我國的實(shí)際情況應(yīng)制定相應(yīng)的公允價值準(zhǔn)則，并加以完善和細(xì)化，促進(jìn)公允模式在投資性房地產(chǎn)行業(yè)的全面推廣應(yīng)用。

2、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)交易變得越來越頻繁，公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用將會越來越廣泛，保證會計(jì)信息真實(shí)有效變得尤為重要。企業(yè)通過建立完善的內(nèi)部控制制度，明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、有效制衡的公司治理結(jié)構(gòu)，使企業(yè)各部門互相實(shí)施有效的監(jiān)督，對會計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，互相牽制，防止企業(yè)管理層為了自身利益濫用投資性房地產(chǎn)會計(jì)政策，保證會計(jì)政策選擇的合理性，信息披露的真實(shí)性。

3、提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)

采用公允價值模式，需要對投資性房地產(chǎn)的公允價值進(jìn)行可靠的估計(jì)，這就需要會計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。它不僅需要會計(jì)人員對會計(jì)理論和會計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)的全面深入了解。若要推動公允價值在全國范圍的推廣，就必須加強(qiáng)對會計(jì)人員的教育和培訓(xùn)，提高我國會計(jì)人員的整體職業(yè)素質(zhì)。

作者簡介：

薛會英，邢臺學(xué)院，從事經(jīng)濟(jì)管理方面研究。