趙朝敏 劉擁軍

營(yíng)改增對(duì)土地增值稅納稅方案優(yōu)選的影響

趙朝敏 劉擁軍

全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，作為價(jià)外稅的增值稅，在影響計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入、增值額、適用稅率及稅收優(yōu)惠等方面與改革前的營(yíng)業(yè)稅有所不同。本文結(jié)合營(yíng)改增相關(guān)政策，通過(guò)實(shí)務(wù)案例，分別對(duì)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)前后，繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅及土地增值稅的變化，深入剖析原因，闡釋營(yíng)改增對(duì)土地增值稅納稅方案的影響，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法繳納增值稅進(jìn)行模擬測(cè)算，為營(yíng)改增后稅收方案的優(yōu)選提供參考。

營(yíng)改增營(yíng)業(yè)稅增值稅土地增值稅

眾所周知，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房，按照有關(guān)規(guī)定，在繳納流轉(zhuǎn)稅的同時(shí)，還需要繳納土地增值稅，這是房地產(chǎn)業(yè)務(wù)特有的稅種，采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算。同時(shí)，為了強(qiáng)化房屋居住功能，鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)低廉實(shí)用的商品房，滿足大眾居住需求，根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)于增值率滿足特定條件的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅給予一定的稅收減免。全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，作為價(jià)外稅的增值稅，勢(shì)必與改革前繳納營(yíng)業(yè)稅，在計(jì)算土地增值稅的應(yīng)稅收入、增值額、適用稅率及稅收優(yōu)惠等方面會(huì)有所不同。本文結(jié)合營(yíng)改增相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)商品房銷售土地增值稅計(jì)算及普通商品房稅收優(yōu)惠等進(jìn)行對(duì)比分析，揭示營(yíng)改增后普通商品房銷售的稅收變化及其對(duì)納稅方案優(yōu)選的影響，以此展開(kāi)探討。

一、銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅實(shí)務(wù)案例

今年5月1日起，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)改增后，正常銷售商品房的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不再繳納營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)而繳納增值稅。作為價(jià)外稅的增值稅，有別于作為價(jià)內(nèi)稅的營(yíng)業(yè)稅，在計(jì)算土地增值稅的過(guò)程中，流轉(zhuǎn)稅由先前的稅前扣除轉(zhuǎn)為不予扣除，銷售額以不含稅價(jià)款計(jì)算，這是營(yíng)改增后最大的變化。這個(gè)變化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)原有優(yōu)惠條件發(fā)生變動(dòng)，影響納稅方案的選擇。下面結(jié)合一個(gè)普通住宅商品房銷售實(shí)例，來(lái)探討營(yíng)改增后土地增值稅計(jì)算的變化。

例：M公司開(kāi)發(fā)的普通住宅商品房已經(jīng)于2016年4月之前全部完工，正在陸續(xù)出售。4月16日，M公司出售其中的普通住宅一幢，總面積91000㎡。該房屋支付土地出讓金7000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本12050萬(wàn)元，管理費(fèi)用500萬(wàn)元，銷售費(fèi)用600萬(wàn)元，利息支出l000萬(wàn)元（符合稅法規(guī)定），其中40萬(wàn)元為銀行罰息（不能按收入項(xiàng)目準(zhǔn)確分?jǐn)偅?。M公司適用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。當(dāng)?shù)卣?guī)定，允許扣除的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%。公司營(yíng)銷部在制訂售房方案時(shí)，擬訂了兩個(gè)方案。方案一：銷售價(jià)格為平均售價(jià)3500元/㎡；方案二：銷售價(jià)格為平均售價(jià)3 488元/㎡。擬探討：①哪個(gè)方案對(duì)M公司更有利？②2016年5月開(kāi)始全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，如果M公司其余房屋在5月份之后銷售，同樣的兩個(gè)方案，M公司又該選用哪個(gè)？

二、土地增值稅計(jì)算與對(duì)比分析

為了使問(wèn)題闡釋得更加詳細(xì)，本文結(jié)合營(yíng)改增試點(diǎn)前后進(jìn)行對(duì)比計(jì)算，便于分析比較。

（一）全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)前，土地增值稅的計(jì)算

全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)前，銷售商品房繳納營(yíng)業(yè)稅。為弄清楚哪個(gè)方案對(duì)M公司更為有利，應(yīng)先計(jì)算各方案下M公司應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)，然后比較稅前收益，即可得到優(yōu)選方

案。

1、方案一。計(jì)算扣除項(xiàng)目：

（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額：7000萬(wàn)元。

（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本：12050萬(wàn)元。

（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用：（7000＋12050）×10%＝1905（萬(wàn)元）。

按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第七條第三款的規(guī)定，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。此處的（一）、（二）分別是指：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用；（二）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱房增開(kāi)發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱房增開(kāi)發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）“三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題”中明確：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

M公司雖然發(fā)生了符合稅法規(guī)定的利息支出，但由于銀行罰息不能按收入項(xiàng)目準(zhǔn)確分?jǐn)?，因此，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（4）稅金：

銷售收入：91000×3500÷10000＝31850（萬(wàn)元）；

營(yíng)業(yè)稅：31850×5%＝1592.5（萬(wàn)元）；

城建稅及教育費(fèi)附加：1592.5×（7%＋3%）＝159.25（萬(wàn)元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：1592.5+159.25＝1751.75（萬(wàn)元）。

（5）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除金額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬(wàn)元）。

按照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第六條的規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目中包括財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。對(duì)此，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第六款明確規(guī)定，根據(jù)條例第六條（五）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋12050＋1905＋1751.75＋3810＝26516.75（萬(wàn)元）；

增值額：31850－26516.75＝5333.25（萬(wàn)元）；

增值率：5333.25÷26516.75＝20.11%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5333.25×30%-26516.75*0%＝1599.98（萬(wàn)元）。

2、方案二。計(jì)算扣除項(xiàng)目：

（1）-（3）同上述方案一中的數(shù)據(jù)。

（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：

銷售收入：91000×3488÷10000＝31740.80（萬(wàn)元）；

營(yíng)業(yè)稅：31740.80×5%＝1587.04（萬(wàn)元）；

城建稅及教育費(fèi)附加：1587.04×（7%＋3%）＝158.70（萬(wàn)元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：1587.04+158.70＝1745.74（萬(wàn)元）。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬(wàn)元）；

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋12050＋1905＋1745.74＋3810＝26510.74（萬(wàn)元）；

增值額：31740.80－26510.74＝5230.06（萬(wàn)元）；

增值率：5230.06÷26510.74＝19.73%。

方案二下土地增值稅稅額免征。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條的規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。所以，第二種方案不需繳納土地增值稅。

接下來(lái)比較分析兩個(gè)方案實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅前利潤(rùn)：

方案一所得稅前利潤(rùn)：31850－（7000＋12050＋500+ 600+1000＋1592.5＋159.25+1599.98）＝7348.27（萬(wàn)元）；

方案二所得稅前利潤(rùn)：31740.8－（7000＋12050＋500+600+1000＋1587.04＋158.70）＝8845.06（萬(wàn)元）。

上述計(jì)算涉及案例中的40萬(wàn)元銀行罰息，在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)不得扣除，但在企業(yè)所得稅前可以扣除，所以計(jì)算稅前利潤(rùn)時(shí)不需調(diào)整。

可見(jiàn)，雖然方案二售價(jià)較低，但是由于免征了土地增值稅，使得稅前利潤(rùn)較方案一高，所以方案二對(duì)M公司更為有利，M公司可多獲得稅前利潤(rùn)差額：8845.06－7348.27＝1496.79（萬(wàn)元）。

（二）全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，土地增值稅的計(jì)算

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。可見(jiàn)，全面推開(kāi)營(yíng)改增后，銷售商品房應(yīng)繳納增值稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）第三條規(guī)定，自2016年5月1日起，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。可見(jiàn)，作為價(jià)外稅的增值稅，在計(jì)算土地增值稅時(shí)是不允許扣除的，企業(yè)取得的含稅收入應(yīng)換算為不含稅收入。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條“（八）銷售不動(dòng)產(chǎn)”的規(guī)定，營(yíng)改增試點(diǎn)期間，試點(diǎn)納稅人（指按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人）發(fā)生銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。即：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第八條、第九條的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。

M公司開(kāi)發(fā)的商品房已經(jīng)于4月份之前全部完工，正在陸續(xù)出售，應(yīng)該屬于可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形，按照5%的征收率計(jì)稅。下面結(jié)合營(yíng)改增試點(diǎn)稅收政策，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法對(duì)上述方案予以測(cè)算比較。

1、方案一。計(jì)算扣除項(xiàng)目：

（1）-（3）同上述“全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)前，土地增值稅的計(jì)算”中方案一數(shù)據(jù)。

（4）稅金：

銷售收入：91000×3500÷（1+5%）÷10000＝30333.33（萬(wàn)元）；

增值稅：30333.33×5%＝1516.67（萬(wàn)元）；

城建稅及教育費(fèi)附加：1516.67×（7%＋3%）＝151.67（萬(wàn)元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：151.67萬(wàn)元。

（5）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除金額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬(wàn)元）；

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋12050＋1905＋151.67＋3810＝24916.67（萬(wàn)元）；

增值額：30333.33－24916.67＝5416.66（萬(wàn)元）；

增值率：5416.66÷24916.67＝21.74%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5416.66×30%-24916.67*0%＝

三、營(yíng)改增下土地增值稅納稅方案優(yōu)選

通過(guò)上述測(cè)算分析，營(yíng)改增對(duì)土地增值稅的納稅方案選擇發(fā)揮了決定性的作用。通常理解，其發(fā)生變化的基本原理是，對(duì)于銷售普通商品住宅，原來(lái)在繳納營(yíng)業(yè)稅模式時(shí)制訂的單價(jià)可以享受稅收優(yōu)惠，但在繳納增值稅時(shí)可能不再適用。這是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，銷售收入為含稅收入，同樣，扣除項(xiàng)目中也含繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額，導(dǎo)致扣除項(xiàng)目金額加大，增值額減小，增值率下降；但在繳納增值稅情況下，增值稅作為價(jià)外稅，需要從收入中剔除，銷售收入為不含稅收入，扣除項(xiàng)目金額中也不含繳納的增值稅稅額，導(dǎo)致扣除項(xiàng)目金額變小，增值額相對(duì)加大，增值率上升，土地增值稅相應(yīng)增加。這種變化應(yīng)引起房地產(chǎn)企業(yè)的關(guān)注。

鑒于此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)結(jié)合本次營(yíng)改增改革，精心測(cè)算，合理籌劃，以選擇更為有利的涉稅方案，進(jìn)一步減小稅收風(fēng)險(xiǎn)。下面結(jié)合增值稅與土地增值稅計(jì)算過(guò)程，就方案優(yōu)選進(jìn)行推導(dǎo)，以供參考。

在計(jì)算土地增值稅時(shí)，增值額最為關(guān)鍵，只有確定了增值額進(jìn)而確定增值率后，才可以選用四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算，可見(jiàn)，增值額是土地增值稅的核心。在費(fèi)用支出一定的情況下，銷售定價(jià)成了關(guān)鍵因素。定價(jià)在多大范圍內(nèi)可以不征土地增值稅呢？可按下列方法進(jìn)行求證：

假設(shè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售收入總額為S，不含利息支出的建造成本為C。于是，按照建造成本10%計(jì)算的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為0.1C，財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)20%扣除額為0.2C，允許扣除的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加為5%÷（1+5%）×（1+7%+3%）×S＝0.0524S。當(dāng)增值率為0時(shí)，計(jì)算銷售總額S與建造成本C的關(guān)系。列方程式：S－（C+0.1C+0.2C＋0.0524S）＝0，求解得：S＝1.3719C。

上述計(jì)算結(jié)果其經(jīng)濟(jì)含義是，當(dāng)銷售收入總額≤1.3719倍的不含利息支出的建造成本時(shí)，增值額等于或小于零，增值率≤0，此時(shí)不需繳納土地增值稅。

需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，上述是在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按老項(xiàng)目簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法繳納增值稅進(jìn)行測(cè)算的基礎(chǔ)上得出的稅收分析與方案選擇，有興趣的讀者可以按照一般計(jì)稅方法予以測(cè)算分析。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院）

1.高培勇.2013.營(yíng)改增的功能定位與前行脈絡(luò)[J].稅務(wù)研究，7。

2.劉尚芳.2014.土地增值原因與土地增值稅研究[D].濟(jì)南：山東大學(xué)。

3.葉劍平、楊喬木、施昱年、趙燕軍.2014.中國(guó)土地增值稅征收問(wèn)題研究——背景、效果和建議[J].北京社會(huì)科學(xué)，5。 1625.00（萬(wàn)元）。

2、方案二。計(jì)算扣除項(xiàng)目：

（1）～（3）同上述“全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)前，土地增值稅的計(jì)算”中方案二數(shù)據(jù)。

（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：

銷售收入：91000×3488÷（1+5%）÷10000＝30229.33（萬(wàn)元）；

增值稅：30229.33×5%＝1511.47（萬(wàn)元）；

城建稅及教育費(fèi)附加：1511.47×（7%＋3%）＝151.15（萬(wàn)元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：151.15（萬(wàn)元）。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬(wàn)元）；

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：7000＋12050＋1905＋151.15＋3810＝24916.15（萬(wàn)元）；

增值額：30229.33－24916.15＝5313.18（萬(wàn)元）；

增值率：5313.18÷24916.15＝21.32%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5313.18×30%-24916.15*0%＝1593.95（萬(wàn)元）。

下面比較分析兩個(gè)方案實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅前利潤(rùn)：

方案一所得稅前利潤(rùn)：30333.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.67＋1625）＝7406.66（萬(wàn)元）；

方案二所得稅前利潤(rùn)：30229.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.15＋1593.95）=7334.23（萬(wàn)元）。

通過(guò)上述比較，可以發(fā)現(xiàn)，原來(lái)在征收營(yíng)業(yè)稅期間，方案二是不需要繳納土地增值稅的，但在營(yíng)改增后，方案二也應(yīng)繳納土地增值稅。同時(shí)可以看到，營(yíng)改增后在方案選擇中，應(yīng)該優(yōu)先選擇方案一，方案二不再繼續(xù)是優(yōu)選方案。即2016年5月開(kāi)始全面推開(kāi)營(yíng)改增后，如果M公司其余房屋在5月份之后銷售，在條件不變的情況下，優(yōu)選方案與營(yíng)改增前是不同的?？梢?jiàn)，稅收政策變化直接影響了納稅方案的選擇。