中國(guó)財(cái)稅改革現(xiàn)狀評(píng)估及未來(lái)抉擇
——基于倫理視域的檢視與分析

●姚軒鴿 郭勇平

中國(guó)財(cái)稅改革現(xiàn)狀評(píng)估及未來(lái)抉擇
——基于倫理視域的檢視與分析

●姚軒鴿 郭勇平

就財(cái)稅體制改革既定目標(biāo)與具體要求而言，當(dāng)前財(cái)稅改革確實(shí)取得了一定的成績(jī)，不容忽視。但同時(shí)必須正視的是，這些已收獲的成績(jī)大多集中在財(cái)稅體制形式要素或具體公共資金收支管理技術(shù)領(lǐng)域。從財(cái)稅改革終極目標(biāo)、最高目標(biāo)與根本目標(biāo)看，仍然面臨諸多挑戰(zhàn)與障礙，任重道遠(yuǎn)，亟待關(guān)注，并根據(jù)“系統(tǒng)性重構(gòu)”全面改革思想，以社會(huì)主義核心價(jià)值觀為導(dǎo)向，重新確立未來(lái)財(cái)稅改革的近期、中期與遠(yuǎn)期目標(biāo)，盡快實(shí)現(xiàn)財(cái)稅改革價(jià)值導(dǎo)向的“三個(gè)轉(zhuǎn)變”。

財(cái)稅改革 評(píng)估 財(cái)權(quán)監(jiān)督倫理

關(guān)于財(cái)稅治理在國(guó)家治理中的重要地位和作用，以十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）為標(biāo)志，顯然給予了充分肯定與特別提升?！稕Q定》強(qiáng)調(diào)“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱?！蓖瑫r(shí)指出：“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。”“必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性?！倍?014年6月30日審議通過(guò)的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，則進(jìn)一步將財(cái)稅改革確定為全面改革的主陣地與突破口，并為深化財(cái)稅改革列出了具體時(shí)間表。問(wèn)題在于，三年多時(shí)間過(guò)去了，這些財(cái)稅改革目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，或者說(shuō)實(shí)現(xiàn)了多少？距離真正科學(xué)優(yōu)良的財(cái)稅體制改革目標(biāo)越來(lái)越遠(yuǎn)，還是越來(lái)越近？背離還是接近了社會(huì)創(chuàng)建財(cái)稅體制，或推進(jìn)財(cái)稅改革的終極目的？基于對(duì)這些問(wèn)題的疑惑與思考，本文不揣冒昧，呈現(xiàn)一些粗淺觀點(diǎn)，敬請(qǐng)方家?guī)熡巡涣咧附獭?/p>

一、財(cái)稅改革得失評(píng)估基本問(wèn)題梳理

財(cái)稅改革評(píng)估，即是指對(duì)財(cái)稅改革得失成敗進(jìn)行價(jià)值評(píng)價(jià)。無(wú)疑，這種價(jià)值評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)有很多，評(píng)價(jià)對(duì)象也各式各樣，評(píng)價(jià)根據(jù)與主體千差萬(wàn)別，但歸根結(jié)底，評(píng)估目的無(wú)非有三：一是為優(yōu)良財(cái)稅改革探尋和設(shè)定理想與現(xiàn)實(shí)緊密結(jié)合的理性目標(biāo)；二是為了及時(shí)矯正財(cái)稅改革進(jìn)行過(guò)程中出現(xiàn)的方向性失誤，以便確保財(cái)稅改革沿著正確目標(biāo)和方向推進(jìn)，避免財(cái)稅改革迷失方向，走彎路；三是為了及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)稅改革具體內(nèi)容等方面存在的問(wèn)題與錯(cuò)誤，以便及時(shí)改正，避免積累更大的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)與危害。

毋庸置疑，財(cái)稅改革評(píng)估面臨的首要問(wèn)題是——評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)及其本身的優(yōu)劣。評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑既有“應(yīng)該”如何的道德評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，也有“必須且應(yīng)該”如何的法律評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，還有一些具體的技術(shù)性評(píng)估批準(zhǔn)，等等。就道德與法的共同性——都是一種人際利害行為如何的行為規(guī)范，以及“道德是法的價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)”之論斷而言，財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)根本說(shuō)來(lái)是一種道德評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，差別或在于，這種道德標(biāo)準(zhǔn)本身優(yōu)劣。因此，財(cái)稅改革道德評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系及其本身的優(yōu)劣，也就成為影響財(cái)稅改革評(píng)估效果面臨的首要問(wèn)題。

事實(shí)上，凡是科學(xué)優(yōu)良的財(cái)稅改革道德評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，一定是具有普遍性、絕對(duì)性與客觀性的標(biāo)準(zhǔn)。而且，不僅是判定各個(gè)國(guó)家和社會(huì)評(píng)價(jià)財(cái)稅改革得失善惡的標(biāo)準(zhǔn)，也是判定各個(gè)國(guó)家和社會(huì)中所有財(cái)稅改革行為得失善惡的標(biāo)準(zhǔn)，是具有“最大公約數(shù)”的道德標(biāo)準(zhǔn)，更是具有共同性、客觀性、絕對(duì)性的標(biāo)準(zhǔn)。相反，惡劣的財(cái)稅評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，則是更具特殊性、相對(duì)性與主觀性的道德標(biāo)準(zhǔn)，是最少“最大公約數(shù)”的道德標(biāo)準(zhǔn)，是僅僅作為判定個(gè)別國(guó)家和社會(huì)財(cái)稅改革得失善惡的道德標(biāo)準(zhǔn)，也是判定個(gè)別國(guó)家和社會(huì)的個(gè)別財(cái)稅改革行為得失善惡的道德標(biāo)準(zhǔn)。

進(jìn)一步說(shuō)，由于財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系具有內(nèi)容與形式的基本結(jié)構(gòu)，具有價(jià)值、價(jià)值判斷與規(guī)范的完整結(jié)構(gòu)，以及具有財(cái)稅改革行為“事實(shí)如何”、財(cái)稅改革的終極目的、價(jià)值、價(jià)值判斷與規(guī)范的深層結(jié)構(gòu)。因此，一切科學(xué)優(yōu)良的財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之制定，便只能基于對(duì)財(cái)稅改革行為“事實(shí)如何”的認(rèn)識(shí)，從財(cái)稅改革的終極目的，經(jīng)由財(cái)稅改革的價(jià)值與價(jià)值判斷推導(dǎo)出。而且，一切科學(xué)優(yōu)良的財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，唯有對(duì)財(cái)稅改革行為“事實(shí)如何”與財(cái)稅改革終極目的之認(rèn)識(shí)“同真”，才可能得出正確的財(cái)稅改革價(jià)值，進(jìn)而借助“財(cái)稅改革價(jià)值判斷”這一中介推導(dǎo)而出。這個(gè)道理，王海明先生在其《新倫理學(xué)》一書中早就精辟地指出：“因?yàn)閮?yōu)良道德是不能隨意制定、約定的，制定優(yōu)良道德必與道德價(jià)值相關(guān)：優(yōu)良道德是與道德價(jià)值相符的道德規(guī)范。反之，道德是可以隨意制定、約定的，制定道德不必與道德價(jià)值相關(guān)：與道德價(jià)值相符的道德是道德；與道德價(jià)值不符的道德也是道德?！奔词钦f(shuō)，一切優(yōu)良財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系的制定，不是主觀隨意的，唯有惡劣落后的財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系之制定，才可能是主觀隨意的。

其次，財(cái)稅改革評(píng)估的對(duì)象與根據(jù)是什么？財(cái)稅改革評(píng)估的對(duì)象與根據(jù)，即財(cái)稅改革評(píng)估——是對(duì)財(cái)稅改革者的品德進(jìn)行評(píng)估，還是對(duì)財(cái)稅體制和行為進(jìn)行評(píng)估？是根據(jù)財(cái)稅改革者的動(dòng)機(jī)，還是根據(jù)財(cái)稅改革的效果進(jìn)行評(píng)估？

眾所周知，財(cái)稅改革評(píng)估既有對(duì)財(cái)稅改革者品德好壞善惡的評(píng)價(jià)，也有對(duì)財(cái)稅改革體制和行為善惡得失的評(píng)價(jià)。對(duì)前者，顯然應(yīng)該根據(jù)其動(dòng)機(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。因?yàn)?，“更確切些說(shuō)，動(dòng)機(jī)是行為的思想意識(shí)、心理因素，是行為者對(duì)于所從事的行為的思想，也就是對(duì)行為目的和行為手段的思想，亦即對(duì)行為結(jié)果和行為過(guò)程的預(yù)想。它是行為的意識(shí)、思想、心理、觀念、主觀的方面，是意識(shí)中、思想中、觀念中的行為?！睂?duì)后者，則應(yīng)該根據(jù)效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。因?yàn)椤靶Ч麆t是動(dòng)機(jī)的實(shí)際結(jié)果，是動(dòng)機(jī)所引發(fā)的實(shí)際行為，是實(shí)際出現(xiàn)的行為目的與行為手段，是實(shí)際出現(xiàn)的行為結(jié)果與行為過(guò)程，是行為之實(shí)際，是行為的客觀的、實(shí)際的方面?！本褪钦f(shuō)，動(dòng)機(jī)是對(duì)目的和行為手段的思想；效果是動(dòng)機(jī)所引發(fā)的實(shí)際出現(xiàn)的目的與手段。即“動(dòng)機(jī)與效果”、“目的與手段”、“行為結(jié)果與行為過(guò)程”是根本不同的三種行為結(jié)構(gòu)，不可混淆。簡(jiǎn)而言之，對(duì)財(cái)稅改革行為本身的評(píng)價(jià)應(yīng)該依據(jù)效果，對(duì)財(cái)稅改革者品德的評(píng)價(jià)應(yīng)該依據(jù)動(dòng)機(jī)。

具體說(shuō)，對(duì)財(cái)稅改革者品德的評(píng)估或評(píng)價(jià)，應(yīng)該依據(jù)其動(dòng)機(jī)，即根據(jù)財(cái)稅改革者“意識(shí)中、思想中、觀念中的”財(cái)稅改革行為——是“為民、害民，還是利官、害官”——進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而對(duì)財(cái)稅改革者的品德善惡與好壞作出評(píng)價(jià)。對(duì)財(cái)稅改革及評(píng)估體系本身善惡優(yōu)劣的評(píng)估，則應(yīng)該依據(jù)其效果，即根據(jù)財(cái)稅改革 “實(shí)際出現(xiàn)的行為目的與行為手段”——是 “為民、害民，還是利官、害官”的效果，特別是利害官民的實(shí)際規(guī)模大小之效果——進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而對(duì)財(cái)稅改革實(shí)踐作出善惡好壞與得失的評(píng)價(jià)。

最后，誰(shuí)來(lái)進(jìn)行財(cái)稅改革評(píng)估？或者說(shuō)應(yīng)該以誰(shuí)的財(cái)稅改革評(píng)估結(jié)論為主？這是因?yàn)?，?cái)稅改革評(píng)估者很多，既有官方的，也有民間的，究竟應(yīng)該以官方的，還是民間的評(píng)估結(jié)論為主體和主導(dǎo)結(jié)論？

就本質(zhì)而言，財(cái)稅是指公共資金收支管理活動(dòng)，是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款、質(zhì)量等締結(jié)、履行契約的活動(dòng)。因此，全體國(guó)民本應(yīng)是財(cái)稅活動(dòng)——公共資金收支管理活動(dòng)的主體與主導(dǎo)，是國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款、質(zhì)量等締結(jié)、履行契約活動(dòng)的主體與主導(dǎo)者，也是財(cái)稅改革評(píng)估的主體與主導(dǎo)者，應(yīng)該以全體國(guó)民對(duì)財(cái)稅改革的評(píng)估意見(jiàn)作為主體和主導(dǎo)。問(wèn)題或在于，由于社會(huì)發(fā)展階段的不同，權(quán)力與資本異化程度之差異，實(shí)際中，很可能出現(xiàn)少數(shù)官員成為財(cái)稅改革評(píng)估主體與主導(dǎo)者的現(xiàn)象。而且在很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，人類社會(huì)財(cái)稅體制的優(yōu)劣評(píng)價(jià)，就是以少數(shù)官員及其利益相關(guān)者的評(píng)價(jià)作為主體與主導(dǎo)的。

而財(cái)稅改革就是對(duì)現(xiàn)行財(cái)稅體制及其財(cái)稅改革實(shí)踐中那些背離其終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量——行為或舉措進(jìn)行修正的過(guò)程。自然，也就是對(duì)那些不人道、不自由、不公正、不平等的契約規(guī)范（財(cái)稅改革舉措）進(jìn)行不斷修正和優(yōu)化的過(guò)程。而這些對(duì)公共資金進(jìn)行管理的收支契約規(guī)范，既有道德的，也有法定的。這些財(cái)稅改革的契約或規(guī)范，既有國(guó)民與國(guó)家應(yīng)該如何管理公共資金收支活動(dòng)的非權(quán)力規(guī)范，主要依靠教育和輿論兩種力量去實(shí)現(xiàn)。也有對(duì)國(guó)民與國(guó)家公共資金收支活動(dòng)，進(jìn)行“應(yīng)該且必須”如何管理的權(quán)力性規(guī)范，主要依靠暴力強(qiáng)制和行政強(qiáng)制兩種力量去實(shí)現(xiàn)。而且，這些契約規(guī)范應(yīng)該是在自由平等狀態(tài)下締結(jié)和履行的，不是強(qiáng)制締結(jié)的。唯有符合人道自由、公正平等原則的公共資金收支管理契約規(guī)范，才可能增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。

當(dāng)然，財(cái)稅改革評(píng)估也有技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)與方法性問(wèn)題，本文暫不贅述。

二、財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系優(yōu)劣辨析

上述分析告訴我們，財(cái)稅改革評(píng)估的關(guān)鍵首先在于財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)本身的優(yōu)劣。因此，問(wèn)題便轉(zhuǎn)換為評(píng)估一個(gè)“財(cái)稅改革評(píng)估體系”本身優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)究竟是什么？

價(jià)值學(xué)研究表明，價(jià)值是指客體固有屬性與行為主體發(fā)生關(guān)系時(shí)產(chǎn)生的效應(yīng)。關(guān)于“價(jià)值”的定義，盡管目前尚未達(dá)成共識(shí)，有“關(guān)系說(shuō)”、“意義說(shuō)”和“屬性說(shuō)”等，但其基本觀點(diǎn)還是十分接近。賴金良先生就說(shuō)：“從國(guó)內(nèi)價(jià)值論研究的情況來(lái)看，盡管人們對(duì)‘價(jià)值’范疇的定義略有區(qū)別，例如，有的人把價(jià)值規(guī)定為客體對(duì)主體需要的滿足或肯定，也有的人把價(jià)值規(guī)定為客體對(duì)主體需要的適應(yīng)、接近或一致，等等，但這些定義的效用主義傾向是相當(dāng)明顯的，或者說(shuō)，都可以歸類于關(guān)于‘價(jià)值’的效用論定義?！?/p>

這意味著，一種財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系，或者說(shuō)財(cái)稅改革方案，其本身的善惡優(yōu)劣，既取決于我們對(duì)財(cái)稅改革行為“事實(shí)如何”認(rèn)識(shí)之真假，即對(duì)財(cái)稅改革客體固有屬性認(rèn)識(shí)之真假，也取決于對(duì)財(cái)稅改革終極目的認(rèn)識(shí)之真假。而且，二者只有“同真”，才可能得到正確的財(cái)稅價(jià)值，然后方可據(jù)此經(jīng)過(guò)財(cái)稅價(jià)值判斷這個(gè)中介，推導(dǎo)制定出優(yōu)良科學(xué)的財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。相反，如果對(duì)財(cái)稅改革客體固有屬性之認(rèn)識(shí)，對(duì)財(cái)稅改革終極目的之認(rèn)識(shí)，一真或一假，或者“同假”，則可能得到錯(cuò)誤的財(cái)稅價(jià)值觀。那么，根據(jù)這一錯(cuò)誤財(cái)稅價(jià)值觀，并經(jīng)過(guò)財(cái)稅價(jià)值判斷這個(gè)中介制定出的財(cái)稅改革方案或財(cái)稅改革評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系，就不可能是科學(xué)優(yōu)良的。而且，財(cái)稅行為事實(shí)是財(cái)稅體制的客體價(jià)值實(shí)體，是財(cái)稅價(jià)值得以產(chǎn)生的客體來(lái)源；財(cái)稅目的是財(cái)稅價(jià)值得以產(chǎn)生的主體。因此，財(cái)稅改革行為事實(shí)便是財(cái)稅改革的客體價(jià)值實(shí)體；財(cái)稅改革目的，即是財(cái)稅改革的主體價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。

首先，由于價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)是指人的各種需要、欲望、目的——即主體經(jīng)過(guò)意識(shí)的各種轉(zhuǎn)化形態(tài)。因此，財(cái)稅體制及其改革的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，也就是財(cái)稅體制及改革主體的目的，即財(cái)稅體制及其改革的終極目的。財(cái)稅體制及改革的終極目的或標(biāo)準(zhǔn)，即是指目的的目的，標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)，是評(píng)價(jià)一切財(cái)稅體制及其改革，包括衡量一切財(cái)稅體制及其改革行為是否善惡優(yōu)劣的終極標(biāo)準(zhǔn)。顯然，這一標(biāo)準(zhǔn)也是產(chǎn)生和推導(dǎo)其他一切財(cái)稅體制及其改革，包括財(cái)稅體制評(píng)估體系之標(biāo)準(zhǔn)，是解決一切財(cái)稅體制規(guī)范及其改革標(biāo)準(zhǔn)，包括財(cái)稅體制評(píng)估體系各要素之間沖突問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)，是在任何財(cái)稅標(biāo)準(zhǔn)之間發(fā)生沖突時(shí)，都應(yīng)該服從而不應(yīng)該違背的標(biāo)準(zhǔn)，是在任何條件下都應(yīng)該遵守而不應(yīng)該違背的標(biāo)準(zhǔn)。邏輯上，這個(gè)終極標(biāo)準(zhǔn)，便只能是為了增進(jìn)全社會(huì)和每一個(gè)國(guó)民的福祉總量，是為了增進(jìn)人類利益共同體內(nèi)每個(gè)成員的利益。對(duì)此，生物中心主義大師施韋澤就認(rèn)為：“作為一種思想存在物的人，應(yīng)該感到一種沖動(dòng)：敬畏每個(gè)求生意志，如同敬畏自己的一樣。他在自己的生命中體驗(yàn)著其他生命。他領(lǐng)悟到：善就是維護(hù)生命、提升生命和實(shí)現(xiàn)生命可能達(dá)到的最高價(jià)值；惡則是毀滅生命、傷害生命和阻礙生命可能達(dá)到的發(fā)展。這是絕對(duì)的、終極的道德標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

當(dāng)然，這一終極標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)具體情境不同，具體化為兩個(gè)終極標(biāo)準(zhǔn)：一是在財(cái)稅各行為主體之間的利益尚未發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，就是“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”之“帕累托最優(yōu)原則”或標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谂晾弁锌磥?lái)：“我們看到，要取得一個(gè)集體的福利最大化，有兩個(gè)問(wèn)題待解決。如某些分配的標(biāo)準(zhǔn)為既定，我們就可以根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)去考察哪些狀態(tài)將給集體的各個(gè)人帶來(lái)最大可能的福利。讓我們來(lái)考慮任何一種特定狀態(tài)，并設(shè)想作出一個(gè)與各種關(guān)系不相矛盾抵觸的極小變動(dòng)。假如這樣做了，所有各個(gè)人的福利均增加了，顯然這種新?tīng)顟B(tài)對(duì)他們每個(gè)人是更為有利；相反的，如各個(gè)人的福利均減少了，這就是不利。有些人的福利仍舊不變亦不影響這些結(jié)論。但是，另一方面，如這個(gè)小變動(dòng)使一些人的福利增加，并使別人的福利減少，這就不能再說(shuō)作此變動(dòng)對(duì)整個(gè)社會(huì)為有利的。因此，我們把最大效用狀態(tài)定義為：作出任何種微小的變動(dòng)不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態(tài)?！?/p>

二是在財(cái)稅各個(gè)行為主體之間的利益發(fā)生根本性沖突、不可兩全的情境下，則應(yīng)是“最大凈余額原則”，也就是“最大多數(shù)人的最大幸福原則”或標(biāo)準(zhǔn)。用邊沁的話說(shuō)，這是因?yàn)椤胺杀緛?lái)應(yīng)由有德性的冷靜的監(jiān)督者來(lái)執(zhí)行，他們懂得如何將大多數(shù)人的行為集中到一點(diǎn)上，使它們只有一個(gè)相關(guān)的行為目的，即‘最大多數(shù)人的最大量幸?！?。”但關(guān)于這一標(biāo)準(zhǔn)的最早表述者是赫起遜，他認(rèn)為：“德行是善的量與享受的人數(shù)的乘積。同樣，道德的惡或罪，則視不幸的程度以及受損者之?dāng)?shù)目而定。所以，凡產(chǎn)生最大多數(shù)之最大幸福的行為，便是最好的行為；反之，便是最壞的行為?！边z憾的是，邊沁等狹隘功利主義者將這一原則推廣到所有領(lǐng)域，認(rèn)為即使在財(cái)稅各個(gè)行為主體之間的利益尚未發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，評(píng)價(jià)行為主體利害的終極原則和標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)該是“最大凈余額原則”、“最大多數(shù)人的最大利益原則”或標(biāo)準(zhǔn)?？陀^上，便為一切打著為“最大多數(shù)人的利益”之旗號(hào)剝奪少數(shù)人利益者，特別是打著為“最大多數(shù)人的經(jīng)濟(jì)利益”之旗號(hào)，大肆剝奪所有人政治權(quán)利的惡劣行徑，提供了理論上的借口或“遮羞布”。

而且，由于財(cái)政是指國(guó)民與國(guó)家之間就公共產(chǎn)品價(jià)款、質(zhì)量等締結(jié)、履行契約的活動(dòng)，是關(guān)于公共資金收支的管理活動(dòng)。因此，財(cái)稅體制規(guī)范及其財(cái)稅改革方案，根本說(shuō)來(lái)，不過(guò)是國(guó)民與國(guó)家之間關(guān)于公共產(chǎn)品供求之目的與手段的交換契約，是一種權(quán)利與義務(wù)（德定與法定）的交換契約。因此，便存在一個(gè)契約締結(jié)的自由平等問(wèn)題，以及契約內(nèi)容的公正問(wèn)題。

因此，就財(cái)稅體制改革的自由平等性而言，評(píng)價(jià)一個(gè)財(cái)稅體制及其改革舉措的優(yōu)劣，必須看其是否體現(xiàn)了人道自由的兩大原則，即“把每個(gè)國(guó)民當(dāng)人看”與“使每個(gè)國(guó)民成為人”原則或標(biāo)準(zhǔn)。“把每個(gè)國(guó)民當(dāng)人看”意味著，一切財(cái)稅體制的創(chuàng)建與財(cái)稅改革方案的制定，都必須以人為本，以每個(gè)國(guó)民福祉總量的增進(jìn)為終極目的?！笆姑總€(gè)國(guó)民成為人”意味著，一切財(cái)稅體制的創(chuàng)建與財(cái)稅改革方案的制定，都必須以給予每個(gè)國(guó)民最大的自由為最高原則，要敬畏和尊重每個(gè)國(guó)民在財(cái)稅體制及財(cái)稅改革中的權(quán)利主體地位。邏輯上，一切財(cái)稅體制規(guī)則及改革方案的制定，包括財(cái)稅改革得失成敗的判定，也就是如何征稅與用稅等重大事宜的最終決策權(quán)，都必須掌握在全體國(guó)民手中，未經(jīng)全體國(guó)民同意，任何財(cái)稅規(guī)范與改革方案都是缺乏民意基礎(chǔ)的。理論上，都是不合法的，也不得施行。因此，人道自由是評(píng)價(jià)財(cái)稅體制及改革成敗得失、優(yōu)劣善惡的最高標(biāo)準(zhǔn)。

道理還在于，權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取，義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻(xiàn)。即權(quán)力本身的合法性與合意性，是保障行為主體之間利益交換公正平等與否的必要前提。即權(quán)力不合法，權(quán)利與義務(wù)的交換就不可能公正平等。毋庸諱言，權(quán)力的合法性來(lái)自于被管理者的同意和認(rèn)可，如果被管理者不同意和認(rèn)可，這種權(quán)力就不具有合法性；如果被管理者同意和認(rèn)可的越少，這種權(quán)力的合法性與合意性就越小。對(duì)此，莫里斯·迪韋爾熱曾精辟地指出：“權(quán)力的合法性只不過(guò)是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問(wèn)題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量?！蓖?，如果沒(méi)有全體國(guó)民對(duì)財(cái)稅權(quán)力的同意和認(rèn)可，財(cái)稅權(quán)力的合法性與合意性問(wèn)題就經(jīng)不起追問(wèn)，據(jù)此制定的財(cái)稅體制規(guī)范以及財(cái)稅改革方案，其合法性同樣經(jīng)不起追問(wèn)。

而人道自由作為評(píng)價(jià)財(cái)稅體制及改革成敗得失、優(yōu)劣善惡的最高標(biāo)準(zhǔn)。既有財(cái)稅法治、平等與限度的一般要求，還有財(cái)稅政治、經(jīng)濟(jì)與思想的具體要求。財(cái)稅法治意味著，一切財(cái)稅法定、德定權(quán)利與義務(wù)規(guī)范的制定，即財(cái)稅體制規(guī)范與改革方案的制定，都必須征得全體國(guó)民的同意，并在財(cái)稅法定與德定規(guī)范面前人人平等，不能歧視任何一個(gè)財(cái)稅行為主體——國(guó)民。而且，法定與德定財(cái)稅規(guī)范對(duì)國(guó)民行為的約束不能太過(guò)嚴(yán)苛。因?yàn)榫退幸?guī)范（法律與道德）的本質(zhì)而言，都是對(duì)行為者行為自由的一種約束，都是一種“必要的惡”。法律調(diào)節(jié)盡管有力有效，但僅對(duì)那些具有重要人際利害的行為可產(chǎn)生有效約束；道德調(diào)節(jié)盡管力量弱一些，但卻能對(duì)所有人際利害行為產(chǎn)生約束。同時(shí)，不論法律還是道德，都應(yīng)有一個(gè)限度，能用道德調(diào)節(jié)的，就不要用法律，能用較低道德原則調(diào)節(jié)的，就不要用較高道德原則去調(diào)節(jié)。財(cái)稅規(guī)范與改革方案同樣，都應(yīng)該有限度，應(yīng)該以不影響財(cái)稅治理的基本秩序?yàn)橄薅?。根本說(shuō)來(lái)，就是因?yàn)樽杂墒且磺猩鐣?huì)繁榮與進(jìn)步的根本條件，自由缺乏的社會(huì)，一定是國(guó)民個(gè)性壓抑，首創(chuàng)精神與原動(dòng)力淡弱的社會(huì)。

就財(cái)稅體制規(guī)范及改革的內(nèi)容而言，財(cái)稅行為主體之間權(quán)利與義務(wù)的分配公正與平等才是核心與根本。即財(cái)稅體制規(guī)范及改革方案，必須致力于國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的公正、平等交換。具體說(shuō)，應(yīng)該致力于國(guó)民與國(guó)家之間基本財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的完全平等交換，非基本權(quán)利與義務(wù)的非比例平等交換。進(jìn)而言之，必須致力于國(guó)民與國(guó)民之間、政府機(jī)關(guān)及其官員之間、國(guó)家之間，以及人類與非人類存在物（環(huán)境）之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的公正、平等交換。特別是國(guó)民與國(guó)民之間、政府機(jī)關(guān)及其官員之間、國(guó)家之間，以及人類與非人類存在物（環(huán)境）之間基本財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的完全平等交換，以及國(guó)民與國(guó)民之間、政府機(jī)關(guān)及其官員之間、國(guó)家之間，以及人類與非人類存在物之間非基本財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的比例平等交換。

其實(shí)，評(píng)估財(cái)稅體制及改革優(yōu)劣善惡的標(biāo)準(zhǔn)，既有具體標(biāo)準(zhǔn)，也有終極標(biāo)準(zhǔn)，還有核心標(biāo)準(zhǔn)。核心標(biāo)準(zhǔn)由終極標(biāo)準(zhǔn)、最高標(biāo)準(zhǔn)與根本標(biāo)準(zhǔn)三者構(gòu)成。同時(shí)也有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，比如誠(chéng)信、方便、節(jié)儉、透明以及技術(shù)類等標(biāo)準(zhǔn)。

三、當(dāng)前財(cái)稅改革現(xiàn)狀評(píng)估及其對(duì)策建議

（一）現(xiàn)狀評(píng)估

上述關(guān)于評(píng)估財(cái)稅體制及改革優(yōu)劣善惡標(biāo)準(zhǔn)的探討告訴我們，財(cái)稅改革得失成敗的評(píng)估，不同的評(píng)估主體，會(huì)因?yàn)檫\(yùn)用評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)的不同、評(píng)估根據(jù)與方法的差異，得出不同的結(jié)論。但主要結(jié)論在筆者看來(lái)，無(wú)非兩類：一是根據(jù)具體標(biāo)準(zhǔn)得出的評(píng)估結(jié)論；二是根據(jù)核心標(biāo)準(zhǔn)得出的評(píng)估結(jié)論。

就具體標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估而言，近年來(lái)財(cái)稅改革確實(shí)取得了一定的成效。就稅收法治觀之，稅收法定原則得到尊重，稅收法治建設(shè)正在加緊推進(jìn)，低級(jí)次的稅法正待逐步提升級(jí)次，比如《增值稅暫行條例》的立法籌備；不完備的稅法正在逐步修訂中，比如《征管法》等稅法的修訂；缺少的稅種正欲立法，比如《環(huán)境保護(hù)稅》等。胡怡建教授就持此論，他認(rèn)為2014年起推進(jìn)的新一輪稅制改革，瞄準(zhǔn)深化增值稅改革；推動(dòng)消費(fèi)稅、資源稅改革；加快房地產(chǎn)稅立法改革；個(gè)人分類綜合所得稅改革“四大目標(biāo)”有序推進(jìn)，一定會(huì)取得可預(yù)期的成效。

就預(yù)算法治觀之，新《預(yù)算法》修訂雖然啟動(dòng)于2004年，熬過(guò)了20年漫漫修改之路，其間兩度成立起草小組，歷經(jīng)三屆人大，四次啟動(dòng)審議，終于在2014年8月31日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議上通過(guò)，并于2015年1月1日起開始施行。但在公開透明、預(yù)算范圍、監(jiān)督等方面仍然存在不少缺憾，沒(méi)有完全跳出舊版《預(yù)算法》理念與模式的框架，超越其歷史局限性；沒(méi)有跳出“當(dāng)下”思維，明確拒絕急功近利的本能式反應(yīng)；沒(méi)有跳出“中國(guó)”思維，從世界財(cái)稅治理系統(tǒng)文明變遷的視野，從世界《預(yù)算法》轉(zhuǎn)型的歷史大背景進(jìn)行審視。當(dāng)然，新《預(yù)算法》的進(jìn)步之處也不應(yīng)否定，畢竟超前邁出了一步。同時(shí)在規(guī)范中央與地方財(cái)權(quán)與事權(quán)等方面，也作出了可見(jiàn)的努力，取得了一定的成效。概括地說(shuō)，在“完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性”等方面，改革的力度不小，取得的一些成績(jī)也值得肯定。對(duì)此，劉劍文教授從理論創(chuàng)新到實(shí)踐效果，作了系統(tǒng)的回顧與總結(jié)。

問(wèn)題在于，如果從核心標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估檢視，當(dāng)前財(cái)稅體制改革仍然存在諸多問(wèn)題，面臨不少挑戰(zhàn)，任重道遠(yuǎn)，還必須堅(jiān)持不懈地推進(jìn)。主要問(wèn)題如下：

1、當(dāng)前財(cái)稅體制改革的終極目的模糊。毋庸諱言，財(cái)稅改革具體目的千差萬(wàn)別，不同國(guó)家和社會(huì)在不同的發(fā)展階段，都有自己特定的目的。自然，財(cái)稅改革便有各種各樣的具體目標(biāo)。既有聚財(cái)目的和目標(biāo)，也有宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的目的和目標(biāo)，還有調(diào)節(jié)國(guó)民收入不公的目的和目標(biāo)?；蛘哒f(shuō)，既有人道自由方面的目的，也有公正平等方面的目的與目標(biāo)，也有稅收法治建設(shè)的目的和目標(biāo)，也有公正平等的目的和目標(biāo)，還有政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由等目的和目標(biāo)；既有征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)管理的目的和目標(biāo)，也有內(nèi)部人員管理的目的和目標(biāo)，等等。就預(yù)算制度改革而言，既有如何高效花錢的目的和目標(biāo)，更有如何公平花錢的目的和目標(biāo)；既有預(yù)算機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)管理的目的和目標(biāo)，也有預(yù)算機(jī)關(guān)內(nèi)部人員管理的目的和目標(biāo)，等等。當(dāng)然，也有財(cái)權(quán)監(jiān)督制約的目的和目標(biāo)，以及其他財(cái)稅征管技術(shù)性等方面的目的和目標(biāo)。

問(wèn)題在于，一旦上述這些具體的財(cái)稅改革目的和目標(biāo)之間發(fā)生沖突與矛盾，且不可兩全的時(shí)候，該如何選擇和評(píng)價(jià)？由于財(cái)稅改革的終極目的是為了增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，因此，就應(yīng)以此作為財(cái)稅改革的終極目的與目標(biāo)，具體為兩個(gè)分標(biāo)準(zhǔn)。遺憾的是，當(dāng)前財(cái)稅改革在“效率優(yōu)先，兼顧公平”分配原則的指導(dǎo)下，在“最大多數(shù)人的最大利益原則”鼓勵(lì)下，忘記了奉行這一原則的前提——財(cái)稅改革的具體目的與目標(biāo)之間發(fā)生沖突與矛盾，且不可兩全。或者說(shuō)，不同財(cái)稅改革主體之間的利益發(fā)生沖突與矛盾，且不可兩全。而且實(shí)踐中，總是有意無(wú)意地將這一原則推廣到了所有領(lǐng)域——比如不同財(cái)稅改革主體之間的利益尚未發(fā)生根本性沖突與矛盾，可以兩全的領(lǐng)域。豈不知，在這種尚未發(fā)生根本性沖突、可以兩全的境遇，應(yīng)該奉行的是“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的“帕累托最優(yōu)原則”或標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，財(cái)稅改革便容易陷入誤區(qū)，背離增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的?！白畲蠖鄶?shù)人的最大利益原則”或標(biāo)準(zhǔn)，也容易淪落到為少數(shù)人剝奪大多數(shù)人利益的“遮羞布”，成為少數(shù)人打著為了大多數(shù)人的經(jīng)濟(jì)利益而剝奪所有人政治權(quán)利的工具，從而一再拉低整個(gè)社會(huì)財(cái)稅權(quán)利的限度，不斷突破財(cái)稅權(quán)力的界限。

2、財(cái)稅體制改革的合法性或合意性有待提升。財(cái)稅體制改革合法性或合意性意味著，一種財(cái)稅改革體制與方案，其民意基礎(chǔ)如何？或者說(shuō)，征得全體國(guó)民實(shí)質(zhì)性同意的規(guī)模有多大？毋庸諱言，在政府及其官員主導(dǎo)下的財(cái)稅改革，其合法性或合意性不可高估。道理十分簡(jiǎn)單，基于人性自利的事實(shí)規(guī)律，在政府及其官員主導(dǎo)下的財(cái)稅改革，一定會(huì)更多反映和體現(xiàn)政府及其官員的財(cái)稅改革意志。而且，由于諸如征多少稅，向哪里征稅，以什么原則征稅，如何減免稅等，包括如何用稅，用多少稅，向哪里、向誰(shuí)用稅，如何問(wèn)責(zé)等重大財(cái)稅事項(xiàng)的最終決策權(quán)掌握在政府及其官員的手中，財(cái)稅改革自會(huì)更多反映和體現(xiàn)政府及其官員財(cái)稅意志。

邏輯上，“以人為本”治國(guó)理念，“把人當(dāng)人看”和“使人成為人”自由平等財(cái)稅治理理念，也就是未經(jīng)國(guó)民同意不得征稅與用稅的現(xiàn)代財(cái)稅治理原則，至今仍然沒(méi)有實(shí)現(xiàn)制度性“嵌入”。直言之，當(dāng)前財(cái)稅體制改革的合法性或合意性不足，財(cái)稅權(quán)力的合法性尚未得到徹底解決。顯然，這與社會(huì)主義初級(jí)階段的現(xiàn)實(shí)，特別是政治體制改革滯后的現(xiàn)實(shí)緊密相關(guān)。

同理，因?yàn)樨?cái)稅改革由政府及其官員主導(dǎo)推動(dòng)，財(cái)稅改革在法治建設(shè)方面，大多局限于財(cái)稅“法定”或者“法制”的形式法治，無(wú)法深入到財(cái)稅法治的根本要素層面，也容易忽視財(cái)稅改革的平等與限度問(wèn)題。自然，在財(cái)稅改革方案面前，不同財(cái)稅主體也就無(wú)法做到完全平等。同樣由于缺乏限度意識(shí)，財(cái)稅改革很容易走向竭澤而漁的危險(xiǎn)境地。而財(cái)政民主、經(jīng)濟(jì)與思想自由的缺乏，便是先天性的，財(cái)稅改革便容易演化成為煩苛之政。

3、財(cái)稅體制改革的公正性有待強(qiáng)化。優(yōu)良財(cái)稅改革意味著五大財(cái)稅關(guān)系的規(guī)范不斷優(yōu)化，調(diào)節(jié)效果不斷接近終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量。如前所述，由于權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取，義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻(xiàn)。權(quán)力合法性決定權(quán)利與義務(wù)分配的公正性。因此，現(xiàn)行財(cái)權(quán)合法性便欠缺，理論上，五大關(guān)系就不可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的公正與平等。

當(dāng)前財(cái)稅不公主要表現(xiàn)在，一方面財(cái)稅公正分配的根本問(wèn)題被嚴(yán)重忽視，特別是國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的公正平等交換問(wèn)題被嚴(yán)重忽視。即國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅基本權(quán)利與義務(wù)分配尚未實(shí)現(xiàn)完全平等，非基本權(quán)利與義務(wù)分配尚未實(shí)現(xiàn)比例平等。而財(cái)稅改革僅僅局限于國(guó)民之間、納稅人之間、政府機(jī)關(guān)之間、國(guó)與國(guó)之間，以及人與非人類存在物（環(huán)境）之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的公正分配問(wèn)題，嚴(yán)重忽視了國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的公正分配問(wèn)題。另一方面，嚴(yán)重忽視了國(guó)民與國(guó)家之間基本財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)完全平等分配的問(wèn)題，長(zhǎng)期突破了財(cái)稅治理的底線，對(duì)更多國(guó)民的基本權(quán)利形成了傷害?？梢哉f(shuō)，中國(guó)社會(huì)貧富懸殊問(wèn)題的一再加劇，與財(cái)稅改革在公正方面的滯后緊密相關(guān)。

4、由于財(cái)稅改革在財(cái)權(quán)監(jiān)督方面尚未構(gòu)建成“閉環(huán)式”監(jiān)督機(jī)制，財(cái)權(quán)濫用現(xiàn)象令人擔(dān)憂。財(cái)權(quán)監(jiān)督不到位主要表現(xiàn)在：一是對(duì)最低財(cái)權(quán)與最高財(cái)權(quán)的監(jiān)督未形成“閉環(huán)”，重上級(jí)機(jī)關(guān)和官員對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)和官員的監(jiān)督，輕下級(jí)機(jī)關(guān)和官員對(duì)上級(jí)機(jī)關(guān)和官員的監(jiān)督機(jī)制建設(shè)；二是對(duì)財(cái)權(quán)的內(nèi)外監(jiān)督未形成“閉環(huán)”，重財(cái)稅等政府機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)，輕財(cái)權(quán)外部監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)，比如新聞媒體等非政府組織監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)；三是對(duì)財(cái)權(quán)的軟硬監(jiān)督未形成“閉環(huán)”，重道德監(jiān)督，輕法律監(jiān)督。

從財(cái)政基礎(chǔ)制度建設(shè)方面看，制度性財(cái)權(quán)事前監(jiān)督制度創(chuàng)新滯后，重于過(guò)程監(jiān)督和事后監(jiān)督同樣缺乏有力有效的“閉環(huán)式”管理機(jī)制。毋庸諱言，民主制是迄今為止相對(duì)不錯(cuò)的事前權(quán)力或財(cái)權(quán)監(jiān)督機(jī)制，它會(huì)從總體上遏制最高財(cái)權(quán)的濫用和沖動(dòng)。而且，唯有在民主制下，最高財(cái)稅權(quán)才會(huì)被真正裝進(jìn)“制度的籠子”，財(cái)稅權(quán)力的合法性才最少追問(wèn)，其濫用和尋租的可能性才最小。同樣，唯有在完備民主制下，財(cái)稅權(quán)力的橫向“三權(quán)分立”才可能實(shí)現(xiàn)，縱向分權(quán)才可能合理合法，從而最大限度地減少財(cái)稅權(quán)力在使用過(guò)程中被濫用的可能性。

遺憾的是，當(dāng)前財(cái)稅改革在這方面的作為并不是十分明顯。或者說(shuō)，在依照憲法治理財(cái)稅活動(dòng)，保證“取之于民，用之于民”，特別是“用之于民之所需”方面的改革亟待提速。當(dāng)然，近年來(lái)財(cái)稅改革在財(cái)權(quán)的過(guò)程監(jiān)督、事后監(jiān)督方面，也取得了一定的成績(jī)，值得肯定。

（二）未來(lái)選擇及建議

弄清了當(dāng)前財(cái)稅體制改革存在的主要問(wèn)題及其產(chǎn)生的原因，未來(lái)財(cái)稅改革的對(duì)策與建議便不難推導(dǎo)而出。

1、未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的終極目的必須明確。盡管在財(cái)稅改革實(shí)踐過(guò)程中，具體目的和目標(biāo)很多，有聚財(cái)理財(cái)?shù)?，有調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)與國(guó)民收入的；有人道自由法治的、平等的、限度的，也有政治、經(jīng)濟(jì)與思想自由的，更有公正的，等等。但其終極目的無(wú)疑都是為了增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。而且，在各種財(cái)稅改革主體利益之間沒(méi)有發(fā)生根本性沖突，可以兩全的情境下，必須敬畏和信奉“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的“帕累托最優(yōu)原則”。唯有在各種財(cái)稅改革主體之間利益發(fā)生了根本性沖突，不可兩全的情境下，才能謹(jǐn)慎地使用“最大多數(shù)人的最大利益原則”。而且，必須在平等自愿的前提下，給予利益受害者基本滿意的補(bǔ)償。

更為重要的是，在未來(lái)財(cái)稅體制改革中，必須堅(jiān)決捍衛(wèi)“帕累托最優(yōu)原則”，全面省察“效率優(yōu)先，兼顧公平”分配原則，這是未來(lái)財(cái)稅改革的最低目標(biāo)和要求，也是財(cái)稅人權(quán)原則的核心訴求。因?yàn)槿藱?quán)原則即完全平等原則，它優(yōu)先于比例平等原則，任何人、任何組織不得以經(jīng)濟(jì)收益的“最大凈余額”原則，即“最大多數(shù)人的最大利益原則”為由剝奪所有人的政治權(quán)利與自由。

2、未來(lái)財(cái)稅改革應(yīng)以建立國(guó)民主導(dǎo)的財(cái)稅體制為最高目的與目標(biāo)。短期看，或應(yīng)盡快建立國(guó)民財(cái)稅利益表達(dá)機(jī)制，借用大數(shù)據(jù)平臺(tái)，匯總?cè)w國(guó)民的真實(shí)公共產(chǎn)品需求與意愿。具體說(shuō)，一是現(xiàn)階段應(yīng)努力構(gòu)建國(guó)民財(cái)稅利益表達(dá)機(jī)制，在擴(kuò)大財(cái)稅權(quán)力的合法性與合意性方面實(shí)現(xiàn)局部突破，盡可能爭(zhēng)取財(cái)稅“取之于民”、“用之于民”，特別是“用之于民之所需”。二是在財(cái)稅法治建設(shè)方面應(yīng)有較大突破。不僅要探索財(cái)稅法治及其現(xiàn)代化的新形式，在財(cái)稅法定，即財(cái)稅法治形式上探索與創(chuàng)新，更應(yīng)在財(cái)稅法治的內(nèi)容方面，也就是在財(cái)稅公正方面力求有所作為，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)財(cái)稅公正的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)。三是應(yīng)在財(cái)稅道德與財(cái)稅法征得大多數(shù)國(guó)民同意和認(rèn)可方面，在財(cái)稅法面前人人平等等方面取得新的成就。四是在財(cái)稅限度方面，或者說(shuō)在財(cái)稅“否決機(jī)制”建設(shè)方面，應(yīng)力爭(zhēng)顯見(jiàn)的成績(jī)。五是在財(cái)稅民主方面應(yīng)加大力度。不僅稅法的制定要征得更多國(guó)民同意，而且在用稅的原則、規(guī)模、對(duì)象、多少等方面，也應(yīng)征得更多的國(guó)民同意和認(rèn)可。六是在財(cái)稅自由方面應(yīng)有創(chuàng)新與探索，充分尊重和敬畏納稅者和每一個(gè)國(guó)民的財(cái)稅意志。同時(shí)在財(cái)稅思想自由方面也有明顯進(jìn)步，財(cái)稅言論與出版自由的空間持續(xù)擴(kuò)大。

3、未來(lái)財(cái)稅改革應(yīng)以財(cái)稅公正建設(shè)作為根本目的和目標(biāo)。財(cái)稅公正既是財(cái)稅治理的核心與根本，也是財(cái)稅改革的核心與根本目標(biāo)。未來(lái)財(cái)稅改革在這一領(lǐng)域的目的與目標(biāo)如下：一是追求財(cái)稅公正的全面性、徹底性與結(jié)構(gòu)性。這意味著，財(cái)稅改革不僅要注重納稅者之間、國(guó)民與國(guó)民之間，征稅者之間、政府各個(gè)機(jī)關(guān)之間，國(guó)家與國(guó)家之間，人類與非人類存在物（環(huán)境）之間權(quán)利與義務(wù)的公正交換和分配，更應(yīng)重視征納稅人之間，或者說(shuō)國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)的公正交換和分配。

關(guān)鍵是要分清不同財(cái)稅改革主體關(guān)于公正的真實(shí)訴求——是屬于基本權(quán)利與義務(wù)層面的交換問(wèn)題，還是屬于非基本權(quán)利與義務(wù)層面的交換問(wèn)題？基本權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)該且必須遵從完全平等原則，這是未來(lái)財(cái)稅改革在公正方面最應(yīng)關(guān)注的核心議題和任務(wù)；而非基本權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)繼續(xù)遵從比例平等原則，這是未來(lái)財(cái)稅改革在公正方面最應(yīng)關(guān)注的基本議題與任務(wù)。

同時(shí)，未來(lái)財(cái)稅改革在公正方面，還應(yīng)注意各個(gè)財(cái)稅改革主體享有的權(quán)利與義務(wù)，和行使的權(quán)利與義務(wù)之間的平衡。因?yàn)橐粋€(gè)財(cái)稅改革主體所享有的權(quán)利與義務(wù)，既可能公正，也可能不公正。同樣，一個(gè)財(cái)稅改革主體所行使的權(quán)利與義務(wù)，既可能公正，也可能不公正。因此，未來(lái)財(cái)稅改革在享有與行使權(quán)利與義務(wù)之間，同樣需要做到公正、平等地交換。這些公正目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，顯然有助于財(cái)稅改革總體公平的抵達(dá)。當(dāng)然，在區(qū)域公正、代際公正、程序公正的方面，也應(yīng)設(shè)定相應(yīng)的改革目標(biāo)，將其納入財(cái)稅改革的公正目標(biāo)體系。

4、未來(lái)財(cái)稅改革必須以建立“閉環(huán)式”財(cái)稅權(quán)力優(yōu)化與監(jiān)督機(jī)制為關(guān)鍵目的與目標(biāo)。毋庸置疑，財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督如不能形成“閉環(huán)”，財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督就不可能做到有力有效，從而有效防范財(cái)稅權(quán)力的濫用和尋租。因此，未來(lái)財(cái)稅改革，一方面有賴完備民主制的建立，以便徹底解決財(cái)稅權(quán)力的合法性與合意性問(wèn)題，構(gòu)建財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督的制度性保障體系。另一方面則必須建立財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督的“閉環(huán)式”機(jī)制，即有效的上下監(jiān)督、內(nèi)外監(jiān)督、軟硬監(jiān)督之“閉環(huán)式”機(jī)制。但無(wú)論如何，所有財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督，都是通過(guò)一定優(yōu)良的道德與法律規(guī)范體系去實(shí)現(xiàn)。而且，不僅應(yīng)該對(duì)最高權(quán)力和財(cái)權(quán)進(jìn)行制衡和制約，因?yàn)樗鼜母旧蠜Q定和主導(dǎo)一個(gè)國(guó)家治理的總體質(zhì)量水平；還必須主要通過(guò)良法，特別是優(yōu)良憲法從根本上去制衡和制約。

邏輯上，也應(yīng)借鑒國(guó)外在財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督方面的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，從而為人類探索和尋找新的財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督制衡新途徑與新方法。毋庸諱言，人類社會(huì)目前關(guān)于國(guó)家最高權(quán)力（包括最高財(cái)稅權(quán)力）橫向制衡的主要模式有三種：

（1）以美國(guó)“總統(tǒng)制”為代表的最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）“三權(quán)分立”監(jiān)督制衡模式。因?yàn)榭偨y(tǒng)制的最根本特點(diǎn)，無(wú)疑是三權(quán)——行政權(quán)、立法權(quán)和司法權(quán)——的明確分立。

（2）以英國(guó)“內(nèi)閣制”為代表的最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）“三權(quán)分立”監(jiān)督制衡模式。因?yàn)椤八^內(nèi)閣制政府，就是一個(gè)真正的行政部——內(nèi)閣或閣部——在它自己的政治的政策和行為上是直接的和合法的，對(duì)立法部或立法部的一院（平常是眾議院）負(fù)責(zé)而間接是對(duì)選舉團(tuán)負(fù)責(zé)的一種制度；同時(shí)，那有名義上的行政部——國(guó)家元首——卻居于不負(fù)責(zé)任的地位?！倍@種模式的最大特點(diǎn)是“內(nèi)閣對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，受議會(huì)監(jiān)督。如果議會(huì)通過(guò)對(duì)內(nèi)閣的不信任案，那么，內(nèi)閣或者全體辭職，或者解散議會(huì)，重新舉行大選，選出新議會(huì)。如果新議會(huì)仍然對(duì)原內(nèi)閣不信任，內(nèi)閣必須辭職。但是，內(nèi)閣是由議會(huì)多數(shù)黨組成的，首相就是多數(shù)黨領(lǐng)袖，閣員通常都是議會(huì)的議員，因而內(nèi)閣實(shí)際上就是議會(huì)的核心，堪稱議會(huì)的常務(wù)委員會(huì)。 ”

（3）以瑞典“委員會(huì)制”為代表的最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）“三權(quán)分立”監(jiān)督制衡模式。所謂委員會(huì)制，就是幾個(gè)委員完全平等執(zhí)掌最高行政權(quán)并受議會(huì)控制的政府制度，亦即廢除首相特權(quán)的議會(huì)制。

比較最高權(quán)力三種橫向制衡模式，就最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）在中央政府內(nèi)部的分割及其形成的內(nèi)閣制、總統(tǒng)制和委員會(huì)制之優(yōu)劣，也即在民主政府制度的地位與價(jià)值而言，一方面，議會(huì)制比總統(tǒng)制優(yōu)良，因?yàn)樗臃厦裰髡贫葍?yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：民主的實(shí)現(xiàn)和鞏固。另一方面，委員會(huì)制比議會(huì)制和總統(tǒng)制優(yōu)良，“因?yàn)槲瘑T會(huì)制就是無(wú)首相的內(nèi)閣制，就是廢除首相特權(quán)的內(nèi)閣制：委員會(huì)制是幾個(gè)委員輪流擔(dān)任主席而完全平等執(zhí)掌最高行政權(quán)；內(nèi)閣制則是首相與閣員不平等地執(zhí)掌最高行政權(quán)?！币虼?，未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革在財(cái)權(quán)橫向監(jiān)督方面，理論上講，或應(yīng)該選擇“委員會(huì)制”。而目前世界上關(guān)于國(guó)家最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）縱向制衡也有三種模式：

（1）“聯(lián)邦制”模式?！奥?lián)邦制的突出特征，就是合法主權(quán)由聯(lián)邦政府與有制憲權(quán)的各個(gè)‘州’分享，州即是聯(lián)邦制國(guó)家內(nèi)對(duì)省的稱呼。聯(lián)邦憲法產(chǎn)生兩級(jí)政府，各有具體職能。中央政府負(fù)責(zé)對(duì)外關(guān)系，即國(guó)防、外交和移民，以及一些共同的對(duì)內(nèi)職能例如發(fā)行貨幣；州的職能卻大不相同，但一般包括教育和執(zhí)法?！奔丛诼?lián)邦制下，中央和地方政府分權(quán)，共同執(zhí)掌國(guó)家最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）。關(guān)鍵在于，在聯(lián)邦制下中央和地方所分之權(quán)是最高權(quán)力（包括最高財(cái)稅權(quán)力）。但在單一制下中央和地方所分之權(quán)并非最高權(quán)力 （包括最高財(cái)稅權(quán)力），這是聯(lián)邦制與單一制根本區(qū)別。而且，“聯(lián)邦制”下最高權(quán)力（包括最高財(cái)稅權(quán)力）的劃分，是由憲法明文規(guī)定，除非通過(guò)修憲，任何組織和個(gè)人不能任意變更。中央和地方政府只能在憲法規(guī)定的權(quán)限內(nèi)，獨(dú)立行使權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力），且不受對(duì)方干預(yù)。

（2）“單一制”模式。單一制是與聯(lián)邦制恰恰相反的一種縱向分權(quán)制度，即“憲法授全權(quán)于中央的一個(gè)或數(shù)個(gè)機(jī)關(guān)，而地方政府的職權(quán)或自治權(quán)乃至其本身的存在都是由中央賦予的制度，便是單一制政府?！奔丛凇皢我恢啤毕聦?shí)行的是中央統(tǒng)一集權(quán)，地方政府的權(quán)力由中央政府授予，接受中央政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，整個(gè)政府實(shí)行層級(jí)控制。自然，中央政府獨(dú)掌國(guó)家最高權(quán)力，包括最高財(cái)稅權(quán)。

（3）“邦聯(lián)制”模式。邦聯(lián)制是與單一制恰恰相反而介于聯(lián)邦制另一極端的政府制度。它比聯(lián)邦制松散，是主權(quán)國(guó)家的聯(lián)盟，通常是根據(jù)條約組建。因此，國(guó)家最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力），主要是由地方政府執(zhí)掌。

合而言之，就國(guó)家最高權(quán)力（包括財(cái)稅權(quán)力）縱向與橫向制衡監(jiān)督的實(shí)際效果而言，“聯(lián)邦制”優(yōu)于“單一制”和“邦聯(lián)制”，“單一制”優(yōu)于“邦聯(lián)制”。而委員會(huì)制優(yōu)于內(nèi)閣制與總統(tǒng)制，內(nèi)閣制優(yōu)于總統(tǒng)制。因此，理論上，國(guó)家最高財(cái)稅權(quán)力最優(yōu)制衡與制約機(jī)制，橫向應(yīng)選擇“委員會(huì)制”，縱向應(yīng)選擇“聯(lián)邦制”。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，財(cái)稅改革評(píng)估的核心問(wèn)題是評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)本身及其優(yōu)劣，即能否增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。根據(jù)財(cái)稅體制改革既定的目標(biāo)及其具體要求，當(dāng)前財(cái)稅改革確實(shí)取得了顯見(jiàn)的成績(jī)。但同時(shí)必須正視的是，這些成績(jī)大多集中在財(cái)稅改革的形式要素或具體技術(shù)層面。因此，未來(lái)財(cái)稅體制改革必然遭遇諸多根本性的挑戰(zhàn)，任重道遠(yuǎn)，亟待正視。且必須根據(jù)“系統(tǒng)性重構(gòu)”全面改革的指導(dǎo)思想，以社會(huì)主義核心價(jià)值觀為導(dǎo)向，重新審視和確立未來(lái)財(cái)稅改革的整體目標(biāo)，既將近期、中期與遠(yuǎn)期目標(biāo)結(jié)合起來(lái)，也將現(xiàn)實(shí)與理想目標(biāo)結(jié)合起來(lái)。

同時(shí)，未來(lái)財(cái)稅改革必須盡快實(shí)現(xiàn)價(jià)值導(dǎo)向的“三個(gè)轉(zhuǎn)變”：即由聚財(cái)價(jià)值為主轉(zhuǎn)向聚福價(jià)值為主，財(cái)稅改革應(yīng)追求增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目標(biāo)；由問(wèn)題意識(shí)為主轉(zhuǎn)向文明原則為主，財(cái)稅改革必須跳出技術(shù)性、枝節(jié)性問(wèn)題導(dǎo)向的習(xí)慣性，重視財(cái)稅改革核心價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；由政府及其官員意志主導(dǎo)轉(zhuǎn)向全體國(guó)民意志主導(dǎo)，逐步建立以全體納稅人和國(guó)民為權(quán)利主體的財(cái)稅治理體系，即建立政府征稅和用稅，都必須征得全體納稅人和國(guó)民及其代表同意的財(cái)稅治理體系。

（作者單位：西安市國(guó)家稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局黨校稅務(wù)行政執(zhí)法研究中心）

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