張鐘月

摘 要 十八大確定了2015年是稅制改革的重要年，增值稅取締營業(yè)稅改革依然是改革的重中之重。自2012年營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）改革在上海試行以來，從稅收法治方面來看，有關(guān)此項改革的合法性問題頗受關(guān)注。同時，它從另一個側(cè)面反映了我國財稅改革的路徑違背稅收法治的發(fā)展方向，行政法規(guī)凌駕于稅收法治之上，政府這一有形之手掌控著稅收法治的發(fā)展進(jìn)程。在推進(jìn)依法治國的當(dāng)下，“營改增”改革應(yīng)遵從稅收的法制化建設(shè)，以確保其不偏離改革的既定目標(biāo)，逐漸蛻變?yōu)閱渭兊亩愂沾胧Ｒ虼?，厘清稅收法定主義原則在財稅改革中的指導(dǎo)作用，并以法治思維與法治方式推進(jìn)“營改增”改革在未來的稅改進(jìn)程中則尤為必要。

關(guān)鍵詞 “營改增”；財稅改革；稅收法定

第十二屆全國人民代表大會第三次會議李克強(qiáng)政府工作報告指出，2015年是全面深化改革的關(guān)鍵之年，也是全面推進(jìn)依法治國的開局之年。力爭到2016年全面完成“營改增”，調(diào)整完善消費(fèi)稅政策，提請修訂稅收征管法等單行稅法。此種“聲音”意味著，稅收立法和單行稅法的修改速度加快，“營改增”解決增值稅營業(yè)稅問題后，增值稅立法在即，兩大所得稅已是大法，其余舊法出現(xiàn)升級版即可，可謂是新法法定，舊法升級。然而，“營改增”未來之路何去何從，應(yīng)以何種方式推進(jìn)更為值得研究。

一、以法治思維與法治方式推進(jìn)“營改增”改革的必要性

2011年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于《營業(yè)稅改征增值稅》試點(diǎn)方案通知，是近年來中國財稅改革的“重頭戲”，可謂舉世著目。自2012年1月1日上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)推行“營改增”試點(diǎn)方案后，國務(wù)院常務(wù)會于2013年12月4日召開會議再次決定，從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入“營改增”試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。根據(jù)規(guī)劃，2015年改革將擴(kuò)圍到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，而這些行業(yè)是占營業(yè)稅收入比重較高、影響較大的行業(yè)。財政部部長樓繼偉表示，未來將繼續(xù)進(jìn)行分稅體制的全面改革，“隨著"營改增"的全面完成，作為地方主體稅種的營業(yè)稅最終將被完全取代，推進(jìn)財政體制改革使之更加適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求?！庇纱丝梢姟盃I改增”將繼續(xù)掀開二次分稅制改革的大幕。然而，總結(jié)以往，我國有影響性的財稅改革所突出的特點(diǎn)是，國家經(jīng)濟(jì)形勢的變動起伏和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整直接影響稅制改革的進(jìn)程及稅法修改。例如，1994年的分稅制改革建立了稅收基礎(chǔ)框架、中央與地方的稅收分配體制，其目的是建立公平的、法治的、為市場護(hù)駕的稅收體制，使中央的財政實力大大加強(qiáng)，1 但遺留下來的問題也不少。本次“營改增”改革不僅是財稅改革，更是改變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的財政措施，仍脫離不了其成為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)波動的臨時政策性工具。我國稅改通常以暫行條例和規(guī)范性文件出臺，其依據(jù)是全國人大常委會授權(quán)決定，由國務(wù)院制定。 由此引發(fā) “營改增”符合稅收法定嗎？很多專家學(xué)者都頗有微詞。

“營改增”即是以行政手段推進(jìn)的財稅改革，而不是建立在法律框架之內(nèi)的改革。值得闡明的是，稅收改革應(yīng)以法治化要求加以審視，而不是僅為推動經(jīng)濟(jì)快速增長抑或穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)平緩下滑的措施與手段。一個完全不具有穩(wěn)定性的法律制度，只能是一系列僅為了對付一時性變故而制定的措施，它會缺乏邏輯上的自洽性和連續(xù)性。2“營改增”是稅收改革，我國目前沒有稅收基本法，因此財稅改革在調(diào)整我國宏觀經(jīng)濟(jì)中唱了主角，其弊端是違背了法律基本特性，即稅改必須是在法律框架下的改革，有穩(wěn)定性和確定性，更應(yīng)著力避免其受經(jīng)濟(jì)波動和政治變化的直接影響。高頻率的稅改，不建立在法律框架之內(nèi)的稅改，是不符合我國稅收法治的根本要求的。

另外，稅改與法治二者有著密切的關(guān)聯(lián)，依法治國與依法治稅是落實十八大“全面推進(jìn)依法治國、完善我國法律體系”的中心內(nèi)容，全面推行依法治稅的本質(zhì)要求，是我國十二五經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期新形勢下稅收改革指導(dǎo)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，特別是運(yùn)用法治思維、法治方式深化改革推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展，化解矛盾維護(hù)穩(wěn)定，決不能出現(xiàn)“以權(quán)壓法、以權(quán)制法”的法律特權(quán)。通過“營改增”改革可以看到我國稅收法治的現(xiàn)實困境：首先從法理角度分析，本次改革的內(nèi)容屬稅收規(guī)范性文件，其性質(zhì)是行政性規(guī)章，不屬于稅法范疇；其次，由于稅改的實施主體和決策主體的立法層級不高，勢必導(dǎo)致以權(quán)壓法的法律特權(quán)和執(zhí)法部門以行政手段推進(jìn)改革的現(xiàn)象。不同階段對稅改的內(nèi)容進(jìn)行改動，就是對規(guī)范性文件的多頻修改，這直接威脅到改革的切實落實程度和稅法與非稅法規(guī)定不一致性而導(dǎo)致的執(zhí)法偏頗，以及因法律與法規(guī)之間、部門規(guī)章與規(guī)范性文件之間協(xié)調(diào)性的缺失，而導(dǎo)致的“合理不合法”的尷尬執(zhí)法局面。3

二、稅收法定主義原則在“營改增”改革中的“踐行”

高舉旗幟、長期吶喊“稅收法定”，財稅法學(xué)界專家學(xué)者們功不可沒，2015年十二屆全國人大三次會議上，使得“稅收法定”四個字仍然成為熱點(diǎn)。稅收法定主義原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)和稅法要素的主要內(nèi)容必須由法律加以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得征繳任何稅收。4簡言之，就是政府收什么稅，向誰收，收多少，怎么收，都要通過人大來立法決定。誠然，我國在通過法律管理經(jīng)濟(jì)方面積累了豐富經(jīng)驗，自2014年全國人大常委會兩次審議《立法法》修正案草案后，本年兩會期間，3月8日《立法法》修正案草案再次提起全國人民代表大會審議，對全國人大常委會的稅收專屬立法權(quán)作了更加明確的規(guī)定，稅收基本制度的內(nèi)容包括稅種的開征、停征和稅收征收管理等等。以后凡是稅收征收新的稅種，要經(jīng)由全國人大及其常委會制定的稅收法律，凡是對現(xiàn)行稅收條例修改的，分輕重緩急，逐漸上升為法律，隨著我國稅收法定條件的漸漸成熟，爭取2020年之前全面落實稅收法定原則，這是我國依法治稅的目標(biāo)。其實，我國不合理、缺乏系統(tǒng)性的稅收法律體系的形成，追根溯源是由于自94年稅制改革后，缺少稅收法定主義原則在我國稅收法治改革中的運(yùn)用和指導(dǎo)。于是，黨的十八屆三中全會決定提出了“落實稅收法定原則”——這是“稅收法定”第一次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件，十八屆四中全會拉開依法治國序幕后，稅收法定無疑是依法治國的重要體現(xiàn)。落實稅收法定原則，是我國稅制改革的基本縱觀我國稅收法律體系，由單行稅法、稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章和規(guī)范性文件組成，其缺陷是單行法代替國家稅收基本法律制度，行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件代替法律行使稅法權(quán)利。

另一方面，我們應(yīng)關(guān)注到，如果《立法法》修訂后，是否意味著現(xiàn)行國務(wù)院制定的稅收暫行條例需要升級為法律？否則其與《立法法》的規(guī)定是相違背的。本文認(rèn)為，并非馬上上升為法律，除非《立法法》明確廢除1985年授權(quán)決定，這又是另一個遺留下來的問題，終究為“稅收法定”的實施留下后患。

本次“營改增”改革的實施主體和決策層是國務(wù)院及財政部和國家稅務(wù)總局，這種由國家行政職能部門決定財稅改革的做法，違法了稅收法定主義原則。國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)充分實現(xiàn)其稅收立法職能，如果說財稅改革的推進(jìn)是為國家經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)勁發(fā)展保駕護(hù)航，倒不如說我國政府通過對財稅措施的變更，以期達(dá)到應(yīng)變和適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的作用。在紛繁復(fù)雜的世界經(jīng)濟(jì)改革洪潮中，為刺激投資促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，稅制改革仍是世界各國調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的“殺手锏”。但所不同的是，國外稅改的先進(jìn)性是毋庸置疑的，其法律規(guī)范性較強(qiáng)，改革的創(chuàng)制性和穩(wěn)定性普遍優(yōu)于我國“朝令夕改”式稅改政策。美國未開征增值稅，美國和加拿大稅制結(jié)構(gòu)仍然以所得稅為主體，其主要目標(biāo)是保證中性稅制在法律的框架下得到完善和改革，使由稅收改革引起的稅制變動風(fēng)險降至最低，減少其對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不利因素。包括稅制結(jié)構(gòu)和稅收要素等諸如此類，都是以長期穩(wěn)定的法律形式出臺，而稅收鼓勵措施和政策性文件極少，甚至不出現(xiàn)在稅制改革中，避免稅改不成熟或改革不到位而遺留下的稅法漏洞和制度詬病。

由此可見，借鑒國外先進(jìn)的稅改技術(shù)，“營改增”后續(xù)改革方案的推出應(yīng)是法律規(guī)范層面的改革，應(yīng)兼有頂層設(shè)計，又同時與其他相關(guān)財稅立法有同步性的創(chuàng)制式的法律規(guī)定，而不是脫離稅收法定主義原則的稅改措施，不能將“營改增”最終推進(jìn)改革的瓶頸與政策的漩渦。由此，稅收法定主義原則在“營改增”改革中的“踐行”通過以下兩個路徑：一是提高稅收法律體系的立法層級，修改立法權(quán)的授權(quán)范圍，特別是各部委的稅收立法權(quán)。本文認(rèn)為，無論是“營改增”的制定主體還是稅收改革的淵源形式都應(yīng)遵循稅收法定主義原則的制約。財稅改革的實現(xiàn)應(yīng)是由立法機(jī)構(gòu)主控大局，國務(wù)院及其各部委制定的暫行性條例和規(guī)范性文件救不了“合理不合法”的稅改局面。二是解決國家立法機(jī)關(guān)與國家行政權(quán)利機(jī)構(gòu)“穿一雙鞋走兩條路”的問題，權(quán)利執(zhí)行機(jī)構(gòu)能否成為國家立法機(jī)關(guān)這一直是法學(xué)界值得商榷的問題，不能讓一個“因傷風(fēng)而發(fā)出陣陣嘶啞聲”的行政執(zhí)法政府同時成為稅改的制定者和實施者?！盃I改增”是場關(guān)于經(jīng)濟(jì)回落期和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的稅制改革，而不是充當(dāng)噱頭的臨時性稅收優(yōu)惠措施?！盃I改增”的正當(dāng)性必須體現(xiàn)于稅收法定主義的含義中，即國家只能依法征稅，人民只能依法納稅，唯有如此才能更加突出稅改的時效性和專業(yè)性。

三、以法治思維與法制方式推進(jìn)“營改增”改革

1、稅權(quán)思維的建立

稅權(quán)概念屬于法律概念。稅權(quán)是國家為實現(xiàn)其職能并取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面擁有的權(quán)利和權(quán)力。5稅權(quán)應(yīng)由稅收立法管轄權(quán)、稅收征收管理權(quán)、稅收收入使用分配權(quán)構(gòu)成，意味著掌握稅權(quán)即有較大自由度來確定稅率、稅基等稅制要素。稅權(quán)思維理論是的內(nèi)核是：我國應(yīng)如何調(diào)整稅權(quán)思維有利于解決政府間事權(quán)與財權(quán)的分配關(guān)系。我國稅權(quán)分配的特點(diǎn)：中國的稅權(quán)思維是一黨的思維不是法治國家真正意義的思維弊端。因此，厘定、理順中央與地方稅權(quán)分配關(guān)系，明晰稅權(quán)思維必須要建立在稅權(quán)理念基礎(chǔ)上，是稅收表達(dá)到稅收權(quán)利的實現(xiàn)的重要前提。我國營業(yè)稅課稅對象之一是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，營業(yè)稅是地方政府稅收收入的主要來源，自2010年中央與地方的稅收收入來看，目前稅權(quán)高度集中在中央。這種由于稅權(quán)配置失衡致使地方政府財力差異巨大而導(dǎo)致的政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用大小各異、良莠不齊的局面。6其客觀上助長了我國稅制結(jié)構(gòu)的制度缺陷，以此為依據(jù)，建立地方稅權(quán)理念，以法治思維與法治方式推進(jìn)“營改增”改革，是解決中央與地方稅收失衡的關(guān)鍵所在。

未來的財稅改革，稅權(quán)思維將成為法治國家在稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整中身體力行的長遠(yuǎn)基礎(chǔ)，而治理法治國家的實質(zhì)意義的體現(xiàn)則是法治稅收，也是合理處理中央與地方財政關(guān)系的焦點(diǎn)。稅權(quán)思維的建立即是通過將稅權(quán)法治理念植入現(xiàn)行財政改革制度中，試圖達(dá)到稅收效率原則、稅收公平原則、合理運(yùn)用稅權(quán)完善其配置格局。基于此，對中央與地方稅權(quán)格局的調(diào)整體現(xiàn)在兩方面：（1）中央與地方稅權(quán)格局的調(diào)整應(yīng)體現(xiàn)稅收的效率原則與稅收的公平原則。國家以行政手段、政治權(quán)力強(qiáng)行規(guī)范中央集權(quán)制的稅權(quán)格局是違反稅收兼具公平與效率原則的?！盃I改增”若處理不好改革后續(xù)“難啃的骨頭”問題，那優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、節(jié)約稅收征管成本的利好作用則無從找尋。稅權(quán)格局的配置主導(dǎo)著地方稅收收入的積極因素，包括稅款征收的效率、稅款適用的效應(yīng)性、稅務(wù)管理的協(xié)調(diào)性。建議可以賦予地方稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)對國務(wù)院的暫行條例和規(guī)范性規(guī)定的調(diào)整權(quán)和補(bǔ)充權(quán)。同時，地方政府應(yīng)有制定本地區(qū)特殊服務(wù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的權(quán)利，具體征稅辦法由各省、直轄市人民政府制定，稅收優(yōu)惠細(xì)則的制定將陸續(xù)浮出水面，以解決稅收政策在地區(qū)實施后水土不服的問題。（2）合理配置稅權(quán)，即稅權(quán)法治化，予以將征稅權(quán)與用稅權(quán)置于法律性和規(guī)范性的框架下制定。自我國1994年分稅制改革以來，如何配置稅權(quán)在我國法律體制出沒有明確的條文規(guī)定。我國稅收基本法的建立還是探索中，合理配置稅權(quán)應(yīng)依循稅收法治思維的形成而確定其應(yīng)有的原則和程序性。要實現(xiàn)合理配置稅權(quán)，就只有通過稅權(quán)理論移植于我國財稅體系現(xiàn)有的單行法、規(guī)則及規(guī)定中，集中解決中央與地方稅權(quán)的不均衡性。

2、“營改增” 改革走進(jìn)法制體系

“營改增” 改革走進(jìn)法制體系，就是要以法律制度推進(jìn)“營改增”后續(xù)的改革方案，對“營改增”的實施進(jìn)行監(jiān)督應(yīng)做到有法可依。

第一、劉劍文教授認(rèn)為，我國現(xiàn)行的主要稅種包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等都不是通過制定法律開征，而是由國務(wù)院頒發(fā)《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》等行政法規(guī)開征。暫行條例是依據(jù)全國人大常委會授權(quán)決定，由國務(wù)院制定。7自上世紀(jì)初，我國稅法體系僅僅是企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、車船稅法、征管法是采用法律形式，稅收執(zhí)行、征管中大量依據(jù)是條例、暫行條例、部門規(guī)章和規(guī)范性文件，這與我國一直處于經(jīng)濟(jì)第一個迅猛發(fā)展周期的時代背景有關(guān)，當(dāng)然社會各界對稅收法治化的訴求并不強(qiáng)烈?？扇缃瘢覈枰栽谙乱粋€經(jīng)濟(jì)規(guī)劃期內(nèi)實現(xiàn)順應(yīng)市場內(nèi)生的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換需求的財稅運(yùn)行機(jī)制，運(yùn)用政策及行政手段推動改革以期待經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的目標(biāo)，唯恐很難實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長。我國應(yīng)以法律化、制度化的方式管理國家事務(wù)，須通過法律的形式化制度和運(yùn)行機(jī)制推進(jìn)營改增后續(xù)的改革施行工作。一個國家稅收法治的立法層級底，意味著行政手段干預(yù)其執(zhí)法程度就越高，稅收征管中其自由裁量權(quán)掌握在行政部門手中，那么這個國家的稅收法治化建設(shè)程度不高，隨著我國法治進(jìn)程的發(fā)展，民眾對稅收法治化建設(shè)有極大的關(guān)注，因此我國稅收行政法規(guī)應(yīng)盡快以法律形式、法治方式建立?！盃I改增”最終目的是實現(xiàn)我國財稅改革的先頭工作，是實現(xiàn)再次分稅制改革的先聲，是將增值稅立法付諸實際的必經(jīng)之路。將“營改增”后續(xù)實施工作在法律框架下開展，是完成此次改革目標(biāo)的保障。

第二、改革的實施要有一個過程，這個過程要有法制監(jiān)督，監(jiān)督的目的是改革呈現(xiàn)優(yōu)勢效應(yīng)。例如，“營改增”后地稅的主體稅種列為國稅的征管體系，地稅與國稅的稅源博弈凸顯。我國對國、地稅稅源管理沒有明確的法律依據(jù)，國稅只能遵循地方政府的有關(guān)規(guī)定和稅源管理的規(guī)范性文件下達(dá)至地稅有關(guān)部門。對于“營改增”后，接受變更稅源的納稅人基礎(chǔ)情況，國稅沒有法律依據(jù)讓地稅清理該過渡與變更的所有納稅人，改革試行期間國稅接收到的變更的納稅人與地稅在改革前所掌握的營業(yè)稅稅源差距很大，導(dǎo)致營改增改革效果脫離最優(yōu)改革軌跡。對“營改增”實施工作進(jìn)行有效的法制監(jiān)督，做到有法可依，有法可循，運(yùn)用法律原則和法律規(guī)范處理改革后亟待解決的問題，其作用是深化“營改增”改革，化解改革試行期間突顯出的矛盾，維護(hù)經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”的穩(wěn)定發(fā)展。

總之，一次財稅改革的出臺從傳統(tǒng)法治理念與法制方法去解讀與評析，正是這個法治國家力圖解決法制建設(shè)難點(diǎn)的方法之一，即找到問題的癥結(jié)所在并加以解決。如今我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，財稅改革所面臨的困難數(shù)不勝數(shù)?！盃I改增”只是財稅改革的一面鏡子，它影射出的問題隨著改革的深入漸漸浮出水面，那就是，以行政手段和權(quán)利執(zhí)行機(jī)構(gòu)推進(jìn)財稅改革不是長久之計，這樣存在弊端的稅改應(yīng)從理論自信和改革自信，過渡為逐步建立制度自信和法治共贏的稅制改革新局面。通常財稅改革是針對于某稅種的一系列改革，完善其稅種制度和程序法實施層面問題的規(guī)定，也是對此稅種走進(jìn)立法程序的先前準(zhǔn)備工作。十八屆四中全會就提出，實踐條件不成熟的改革，要按照法定程序做出授權(quán)。相信，隨著全面推進(jìn)依法治國，深入推進(jìn)科學(xué)財稅改革，通過修改《立法法》，完善立法體制，做到立法決策和改革決策相統(tǒng)一、相銜接，重大改革于法有據(jù)。另外，更應(yīng)明確實施稅制改革的授權(quán)機(jī)關(guān)，規(guī)范稅制改革機(jī)制和程序，積極穩(wěn)妥有效的解決實際問題，完善稅制改革內(nèi)容。同時，財稅改革的決定授權(quán)部門應(yīng)當(dāng)遵循改革原則和指導(dǎo)思想，改變財稅改革實施方案過于籠統(tǒng)，無合理又嚴(yán)密的相關(guān)配套措施，將改革成果弱化等問題，提升改革成效，真正做到財稅改革和法治同步推進(jìn)。

注釋：

1葉檀，《營改增是中央與地方分稅制二次改革的先聲》， http：//business.sohu.com/20130805/n383898012.shtml 搜狐財經(jīng)網(wǎng)，訪問時間：2014年8月5日。

2博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學(xué)出版社1999年版。

3高陽，《落實十八大“全面推進(jìn)依法治國”精神，推進(jìn)稅收“重點(diǎn)領(lǐng)域立法”進(jìn)程》，《2013海峽兩岸財稅學(xué)術(shù)研討會論文集》，2013年3月。

4白玉星，《論稅收法定主義原則》，中國政法大學(xué)2005年碩士論文。

5李旭鴻，《試論稅收立法權(quán)》，《稅務(wù)研究》，2011年第11期。

6陳衛(wèi)林，《衡平理念下的財稅法治構(gòu)想》，《比較法研究》，2004年第4期。

7徐浩、杜麗娟，《財稅改革起步，增值稅有望進(jìn)入立法程序》，中國經(jīng)營報，2013年03月23日。

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