陳 林，于謙龍，司凌山

（1.上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海 200040；2.上海理工大學(xué) 管理學(xué)院，上海 200093；3.中國商飛上海飛機(jī)客戶服務(wù)有限公司，上海 200126）

供應(yīng)商審計(jì)及其在研發(fā)外包項(xiàng)目中的應(yīng)用研究

陳 林1，3，于謙龍2，3，司凌山3

（1.上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海 200040；2.上海理工大學(xué) 管理學(xué)院，上海 200093；3.中國商飛上海飛機(jī)客戶服務(wù)有限公司，上海 200126）

供應(yīng)商審計(jì)的目標(biāo)是減少供應(yīng)商供貨的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，提高研發(fā)經(jīng)費(fèi)使用效率。文章首先分析與推導(dǎo)供應(yīng)商審計(jì)的理論與實(shí)踐依據(jù)；其次，設(shè)計(jì)出了在研發(fā)外包項(xiàng)目中進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)的方法；最后，應(yīng)用所提出的研發(fā)外包項(xiàng)目供應(yīng)商審計(jì)方法，對某案例企業(yè)的研發(fā)外包項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)分析，驗(yàn)證了所提出的對研發(fā)外包項(xiàng)目進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)方法的適用性。

供應(yīng)商：審計(jì)；研發(fā)；外包；經(jīng)費(fèi)管理

一、引言

供應(yīng)商審計(jì)是企業(yè)為了獲取有效的供應(yīng)商產(chǎn)品相關(guān)信息，根據(jù)合同協(xié)議條款，有權(quán)對供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)的行為。通過供應(yīng)商審計(jì)，能夠獲取產(chǎn)品真實(shí)的成本、質(zhì)量、進(jìn)展等信息；有利于對供應(yīng)商產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性、合規(guī)性等作出評價(jià)與鑒證，減少供應(yīng)商供貨相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，企業(yè)為了提高研發(fā)效率與創(chuàng)新水平，選擇適宜的研發(fā)供應(yīng)商進(jìn)行研發(fā)外包已經(jīng)變得很普遍；而研發(fā)外包后，對研發(fā)外包項(xiàng)目的控制權(quán)主要還是來自于對研發(fā)外包經(jīng)費(fèi)的控制權(quán)。基于供應(yīng)商審計(jì)的原理與方法對研發(fā)外包項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，將有效地降低研發(fā)項(xiàng)目的買方與賣方之間的信息不對稱；有助于督促研發(fā)供應(yīng)商重視課題資金經(jīng)費(fèi)管理工作，糾正及甄別其在研發(fā)經(jīng)費(fèi)使用上的違規(guī)、乃至違法行為，使研發(fā)項(xiàng)目發(fā)包方的經(jīng)濟(jì)利益最大化。

二、供應(yīng)商審計(jì)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)分析

（一）供應(yīng)商審計(jì)的相關(guān)理論研究

Fitzpatrick（2005）[1]提出了一個(gè)管理模型，其包括供應(yīng)商審查、預(yù)合作協(xié)商、合作關(guān)系建立、合同管理、合同締結(jié)后的供應(yīng)商監(jiān)管。Lerner和 Merges（1998）[2]以及 Lerner等（2003）（2013）[3-4]認(rèn)為制藥企業(yè)研發(fā)外包過程中的控制權(quán)可劃分為 25種形式，其中，關(guān)鍵的控制權(quán)包括臨床試驗(yàn)管理權(quán)、承擔(dān)進(jìn)程控制權(quán)、最終產(chǎn)品制造權(quán)、普遍市場銷售權(quán)、市場獨(dú)家銷售權(quán)。Robinson和Stuart（2007）[5]認(rèn)為盡管在研發(fā)外包關(guān)系中制藥企業(yè)擁有董事會(huì)席位遠(yuǎn)沒有在風(fēng)險(xiǎn)投資中普遍——在85個(gè)研發(fā)外包合同中，只有12個(gè)合同（15%）規(guī)定制藥企業(yè)擁有董事會(huì)席位，但對于這12個(gè)合同而言，幾乎全部（11個(gè)）是在研發(fā)的最初始階段簽訂的。李靖（2012）[6]認(rèn)為研發(fā)外包的過程中，委托方的控制權(quán)與其收益成正比；但越大的控制權(quán)所帶來的成本也越大，因此，應(yīng)該基于該收益與成本做出最優(yōu)的控制權(quán)配置；研發(fā)外包過程中的終止權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及董事會(huì)席位是控制權(quán)的主要形式。王金妹、叢林（2013）[7]發(fā)現(xiàn)在允許知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的研發(fā)外包中，將知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)授權(quán)給研發(fā)供應(yīng)商，會(huì)增加供應(yīng)商的收益，還會(huì)激勵(lì)供應(yīng)商提高努力水平，同時(shí)避免其泄露研發(fā)信息。沙利文、郎菲（2013）[8]研究發(fā)現(xiàn)：一部分美國制造商在審核供應(yīng)商時(shí)會(huì)采用自己的標(biāo)準(zhǔn)；另一部分供應(yīng)商審核采用的標(biāo)準(zhǔn)是對供應(yīng)商進(jìn)行全方位考察，這類標(biāo)準(zhǔn)檢查的是供應(yīng)商如何控制質(zhì)量、環(huán)境健康與安全、設(shè)計(jì)與生產(chǎn)過程、供應(yīng)商自身的供應(yīng)鏈等過程。

根據(jù)相關(guān)學(xué)者的研究可以得出結(jié)論是：企業(yè)依據(jù)自己在供應(yīng)鏈中的地位，有權(quán)且有必要使供應(yīng)商接受審計(jì)，或者要求供應(yīng)商接受其他方式的控制；對供應(yīng)商的控制方式是多種形式的；對供應(yīng)商審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)可以是自己制定的，或者采用更全面的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）供應(yīng)商審計(jì)的實(shí)踐基石

歐盟委員會(huì)在科研項(xiàng)目執(zhí)行期間，直到項(xiàng)目結(jié)束后的五年內(nèi)，均可以組織對項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)；除財(cái)務(wù)審計(jì)外，還會(huì)對項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)審計(jì)，包括項(xiàng)目工作計(jì)劃的完成程度，成果的實(shí)現(xiàn)程度，技術(shù)、工業(yè)、藝術(shù)方面的潛在突破關(guān)系，項(xiàng)目進(jìn)展與經(jīng)濟(jì)、效率、效益原則的一致程度等展開審計(jì)（干瑾，2014）[9]。在國內(nèi)，可對研發(fā)外包項(xiàng)目審計(jì)起指導(dǎo)作用的相關(guān)規(guī)章主要有：《國家科技計(jì)劃和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)監(jiān)督管理暫行辦法》（國科發(fā)財(cái)字〔2007〕393號）、《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理暫行辦法》（財(cái)防[2008]11號）等?，F(xiàn)行有效法律法規(guī)沒有對研發(fā)外包方是否有權(quán)對研發(fā)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)作出明確的、強(qiáng)制性的規(guī)定，但有一些審核、評估之類的近似規(guī)定。例如，在財(cái)防[2008]11號文的第四十八條規(guī)定，違反規(guī)定使用科研經(jīng)費(fèi)，除依照《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（國務(wù)院令第427號）的規(guī)定追究有關(guān)單位和人員的責(zé)任以外，視情況予以停撥經(jīng)費(fèi)，情節(jié)嚴(yán)重的可以終止項(xiàng)目、移送司法機(jī)關(guān)等（夏旭，2014）[10]。

在實(shí)踐中，來自國家或軍隊(duì)的科研經(jīng)費(fèi)，一般受有關(guān)主管部門的監(jiān)督檢查。但這種監(jiān)督檢查的法律性質(zhì)，與工商、稅務(wù)、海關(guān)等社會(huì)公共管理部門的行政監(jiān)督或行政檢查是有所區(qū)別的，并非針對社會(huì)上不特定的當(dāng)事人，而是針對承擔(dān)項(xiàng)目的特定主體。從這個(gè)意義上，國家或軍隊(duì)并非以政府身份，而是以客戶身份提出要求并進(jìn)行監(jiān)督檢查的。只不過這個(gè)大客戶的地位比較強(qiáng)勢，而其強(qiáng)勢地位更多來自訂單金額的巨大和穩(wěn)定。一般而言，企業(yè)成本資料等內(nèi)部信息，是沒有對外披露義務(wù)的，但是雙方自愿簽訂的合同可以對此作出約定，甚至可以約定研發(fā)供應(yīng)商的成本記錄虛假時(shí)研發(fā)外包方可以采取相應(yīng)措施。因此，對研發(fā)外包項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)管理權(quán)可以基于合同約定產(chǎn)生，即在合同中，訂立針對經(jīng)費(fèi)的“有權(quán)管理（審計(jì)）條款”，明確供應(yīng)商對所承擔(dān)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)的被管理（審計(jì)）義務(wù)，并向研發(fā)外包方提供約定的材料以備審計(jì)。合同生效后，該“有權(quán)管理（審計(jì)）條款”對供應(yīng)商產(chǎn)生法律約束力，供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)據(jù)其履行。

三、供應(yīng)商審計(jì)在研發(fā)外包項(xiàng)目中的應(yīng)用

（一）研發(fā)外包項(xiàng)目審計(jì)相關(guān)研究

研發(fā)外包在我國很多行業(yè)也稱為研發(fā)外協(xié)。黃榮根（2010）[11]對外協(xié)內(nèi)容真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與評價(jià)、對選定外協(xié)公司的公正性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與評價(jià)、對外協(xié)費(fèi)用核定的準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與評價(jià)、對合同條款的明晰性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與評價(jià)。張帆（2012）[12]將在軍工科研院所的科研外協(xié)管理的流程分為五個(gè)階段：需求審查、合同談判、合同簽訂、合同履行、后期管理與評價(jià)，通過加強(qiáng)五個(gè)階段的關(guān)鍵環(huán)節(jié)控制，來提高科研外協(xié)管理水平。崔惠絨、鮑洋（2012）[13]從法規(guī)建設(shè)、預(yù)算編制、內(nèi)部控制機(jī)制、培養(yǎng)科研審計(jì)人才等方面提出加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)的建議。姚效玉（2012）[14]認(rèn)為可通過做好外協(xié)的調(diào)研與論證、加強(qiáng)合同管理、重視知識(shí)產(chǎn)權(quán)技術(shù)的管理、加強(qiáng)外協(xié)研發(fā)過程監(jiān)管來提高外協(xié)工作質(zhì)量。楊治、張?。?012）[15]發(fā)現(xiàn)，在不存在信息泄露的情況下，當(dāng)研發(fā)機(jī)構(gòu)的努力程度對委托方是可觀測時(shí)，最優(yōu)的合同支付是雙方簽訂一次性的支付條款；相反，當(dāng)研發(fā)機(jī)構(gòu)的努力程度相對于委托方是不可觀測時(shí)，最優(yōu)的合同支付是雙方簽訂利潤分享的支付條款；在存在信息泄露的情況下，當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目對委托方的重要性很強(qiáng)時(shí)，研發(fā)機(jī)構(gòu)獲取市場的能力越大，或項(xiàng)目研發(fā)產(chǎn)品的復(fù)雜關(guān)聯(lián)性程度越高，合同中利潤分成的比例越低，反之則反。Kang（2014）[16]認(rèn)為對不同的研發(fā)外包戰(zhàn)略應(yīng)該使用不同的組織控制；對于效率追尋型外包，需要對產(chǎn)出與過程進(jìn)行有效控制；而對于創(chuàng)新尋求的外包，社會(huì)控制與過程控制是最有效的控制選擇。Lu Y（2012）[17]發(fā)現(xiàn)外包降低了公司的對于產(chǎn)品（服務(wù)）的質(zhì)量保證，而且較差的外包合同關(guān)系加劇了這種問題；假定產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量與質(zhì)量保證正相關(guān)，他的研究結(jié)果揭示外包危及（連累）產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量，但是外包的負(fù)向影響可以通過加強(qiáng)外包合同管理來予以減弱。Zhou Z（2012）[18]研發(fā)外包的風(fēng)險(xiǎn)被確認(rèn)與檢驗(yàn)：顧客、促進(jìn)者、交易程序；風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型被提出，它為減少和管理研發(fā)外包風(fēng)險(xiǎn)提供了戰(zhàn)略性改變管理；該研究不但控制了研發(fā)外包風(fēng)險(xiǎn)，而且提高了研發(fā)外包產(chǎn)品的質(zhì)量。

通過相關(guān)研究可以發(fā)現(xiàn)，對于研發(fā)項(xiàng)目（無論是否外包）進(jìn)行審計(jì)或者控制的主要內(nèi)容有：對研發(fā)項(xiàng)目的真實(shí)性、公正性、準(zhǔn)確性、明晰性進(jìn)行審計(jì)與監(jiān)督；對于科研項(xiàng)目的全程進(jìn)行控制；在法規(guī)建設(shè)、預(yù)算編制、支付方式、內(nèi)部控制機(jī)制等方面加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)控。

（二）基于供應(yīng)商審計(jì)對研發(fā)外包項(xiàng)目的過程控制方法

1.項(xiàng)目立項(xiàng)前的經(jīng)費(fèi)相關(guān)審計(jì)

研發(fā)外包項(xiàng)目科研經(jīng)費(fèi)是指與公司研究開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的各種研發(fā)外包項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，包括來源于財(cái)政性資金或公司撥款、外協(xié)公司配套自籌的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)?？蒲许?xiàng)目立項(xiàng)前預(yù)算審計(jì)流程如下：

（1）對研發(fā)外包項(xiàng)目的立項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。對項(xiàng)目申請、詢價(jià)過程進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。審查項(xiàng)目內(nèi)容的真實(shí)與合理性，審查其與科研任務(wù)匹配性；檢查項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算是否符合項(xiàng)目發(fā)包方的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)等。

（2）對研發(fā)外包項(xiàng)目預(yù)算審計(jì)。組成項(xiàng)目預(yù)算審計(jì)主體。根據(jù)項(xiàng)目任務(wù)特點(diǎn)和實(shí)際需求，公司科研項(xiàng)目發(fā)包的業(yè)務(wù)部門會(huì)同財(cái)務(wù)部、科技檔案部作為項(xiàng)目預(yù)算審計(jì)的責(zé)任主體。

預(yù)算審計(jì)的內(nèi)容。審查項(xiàng)目計(jì)劃任務(wù)書中申報(bào)的預(yù)算。審查預(yù)算依據(jù)的充分性；審查項(xiàng)目預(yù)算支出結(jié)構(gòu)的合理性；審查項(xiàng)目計(jì)劃任務(wù)的預(yù)算與其研發(fā)內(nèi)容的匹配性。項(xiàng)目資金所購置的單臺(tái)價(jià)格在10萬元以上（含10萬元）的儀器設(shè)備需單獨(dú)列示。單臺(tái)價(jià)值在10萬元以上（含10萬元）的儀器設(shè)備優(yōu)先通過協(xié)作共用的方式解決；如確需購買，由研發(fā)項(xiàng)目發(fā)包公司批準(zhǔn)后執(zhí)行。

建立項(xiàng)目預(yù)算反饋機(jī)制。完成項(xiàng)目預(yù)算審計(jì)后，可通過書面或電子郵件等形式，向外包公司反饋需要解釋說明的主要問題，將最終審計(jì)評估結(jié)果，包括每一個(gè)預(yù)算項(xiàng)目的核減情況，及時(shí)反饋給外包公司。

2.項(xiàng)目執(zhí)行期間經(jīng)費(fèi)審計(jì)

（1）對科研經(jīng)費(fèi)相關(guān)管理制度進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)。對科研經(jīng)費(fèi)使用原則的遵循情況進(jìn)行監(jiān)管。遵循按級負(fù)責(zé)、分工管理原則。遵循集中財(cái)力、突出重點(diǎn)的原則。遵循科學(xué)安排、合理配置的原則。遵循項(xiàng)目核算、?？顚Ｓ玫脑瓌t。

對科研經(jīng)費(fèi)管理所執(zhí)行的有關(guān)制度是否符合國家有關(guān)法規(guī)進(jìn)行評價(jià)。主要包括：科研經(jīng)費(fèi)是否按項(xiàng)目單獨(dú)核算；會(huì)計(jì)科目設(shè)置是否規(guī)范，核算內(nèi)容和財(cái)務(wù)報(bào)告信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。

對外包公司建立的項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫進(jìn)行評價(jià)。主要包括項(xiàng)目研究內(nèi)容、項(xiàng)目參與人員、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)年度預(yù)算及其資金來源、經(jīng)費(fèi)支出等。

外包公司應(yīng)該建立健全有關(guān)科研經(jīng)費(fèi)的使用效率、效果的考評機(jī)制。

（2）對科研經(jīng)費(fèi)收支情況進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)?？蒲薪?jīng)費(fèi)收（撥）入是否完整到位。檢查外包公司是否存在虛假配套承諾或不及時(shí)足額提供配套資金的問題。明確研發(fā)外包項(xiàng)目的關(guān)鍵付款節(jié)點(diǎn)與付款比例。應(yīng)按照外協(xié)交付成果，分類確定科研項(xiàng)目的關(guān)鍵付款節(jié)點(diǎn)，規(guī)定常規(guī)的付款頻次、預(yù)付款及尾款比例限制、各付款節(jié)點(diǎn)必備的支撐材料。另外，需要超比例支付時(shí)，應(yīng)在合同評審文件中作特殊說明，經(jīng)審批通過后方可例外操作。

審查項(xiàng)目支出是否嚴(yán)格按照項(xiàng)目任務(wù)計(jì)劃書的經(jīng)費(fèi)預(yù)算范圍與標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。審查支出是否合法、合理，支出依據(jù)是否充分。經(jīng)費(fèi)開支范圍、結(jié)構(gòu)支出記錄是否齊全及其相關(guān)會(huì)計(jì)憑證是否真實(shí)與完整。

加強(qiáng)對研發(fā)外包項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)中的工資及勞務(wù)費(fèi)的科學(xué)管理?？蒲袆趧?wù)的薪酬設(shè)計(jì)要做到三結(jié)合（張力，2014）[19]，即研究人員薪酬應(yīng)該等于按崗位和技能付酬+按工作量付酬+按績效付酬?？梢圆捎靡韵?種方式對按崗位和技能付酬進(jìn)行具體化計(jì)算：其一，項(xiàng)目參與人員的勞務(wù)報(bào)酬取北京市人力資源和社會(huì)保障局發(fā)布的——年度北京市勞動(dòng)力市場工資指導(dǎo)價(jià)與企業(yè)人工成本狀況（或者供應(yīng)商所在地政府相關(guān)部門有發(fā)布類似文件的，按類似文件標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行）中的——管理人員及專業(yè)技術(shù)人員部分職業(yè)工資指導(dǎo)價(jià)位的中位數(shù)。其二，采用外協(xié)外協(xié)公司項(xiàng)目參與人員相同職級的研發(fā)項(xiàng)目發(fā)包或者承包公司內(nèi)部的平均工資水平作為項(xiàng)目參與人的勞務(wù)費(fèi)用發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。

（3）嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目決算報(bào)告制度?？蒲薪?jīng)費(fèi)決算是綜合反映科研項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況、經(jīng)費(fèi)使用情況的書面報(bào)告，分為年度決算和項(xiàng)目決算。研發(fā)項(xiàng)目外包單位預(yù)算年度結(jié)束后，應(yīng)與項(xiàng)目發(fā)包公司核對科研經(jīng)費(fèi)撥款指標(biāo)，編制并上報(bào)項(xiàng)目發(fā)包公司研發(fā)項(xiàng)目的科研經(jīng)費(fèi)年度決算。項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算報(bào)告應(yīng)由項(xiàng)目外包公司編制，應(yīng)該使得賬賬相符、賬證、賬實(shí)一致。年度財(cái)務(wù)決算報(bào)告將作為項(xiàng)目后續(xù)年度撥款、中期財(cái)務(wù)檢查、結(jié)題財(cái)務(wù)驗(yàn)收的重要依據(jù)。

實(shí)行重大事項(xiàng)報(bào)告制。在項(xiàng)目實(shí)施期間出現(xiàn)項(xiàng)目計(jì)劃目標(biāo)調(diào)整、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、首席科學(xué)家變更、外協(xié)公司變更等影響經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行的重大事項(xiàng)時(shí)，需要按程序報(bào)研發(fā)項(xiàng)目發(fā)包公司批準(zhǔn)。

3.研發(fā)外包項(xiàng)目驗(yàn)收經(jīng)費(fèi)審計(jì)

（1）審計(jì)研發(fā)外包項(xiàng)目決算。對研發(fā)外包項(xiàng)目決算編制的要求。外協(xié)公司在項(xiàng)目研制結(jié)束后，按規(guī)定應(yīng)編制并上報(bào)項(xiàng)目決算，科研經(jīng)費(fèi)決算要做到內(nèi)容完整、數(shù)據(jù)真實(shí)、核算正確、編報(bào)及時(shí)。決算要有文字說明，包括科研計(jì)劃執(zhí)行情況、科研經(jīng)費(fèi)使用和管理情況、上級部門對項(xiàng)目的財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)情況等內(nèi)容。

審計(jì)科研經(jīng)費(fèi)成本歸集的真實(shí)性、合理性。公司財(cái)務(wù)部對外協(xié)公司決算中的不符合預(yù)算和成本開支范圍、標(biāo)準(zhǔn)和要求的，或項(xiàng)目收益提取不合理的，要求外包公司按要求調(diào)整或重新編報(bào)科研經(jīng)費(fèi)決算。

（2）預(yù)算執(zhí)行的差異分析。分析研發(fā)外包項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行情況；對于預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度與計(jì)劃完成進(jìn)度差異較大的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)組織承辦部門結(jié)合合同履約情況進(jìn)行專題分析，且制定調(diào)整措施。

（3）建全研發(fā)外包項(xiàng)目成本價(jià)格庫。研發(fā)外包項(xiàng)目成本價(jià)格數(shù)據(jù)庫應(yīng)當(dāng)不同類型的外包業(yè)務(wù)特點(diǎn)分別建立。例如，可分門別類的建立設(shè)計(jì)及技術(shù)咨詢類外包項(xiàng)目、檢測試驗(yàn)類外包項(xiàng)目、試驗(yàn)件加工或生產(chǎn)外包項(xiàng)目、軟件開發(fā)實(shí)施外包項(xiàng)目；主要包括外包項(xiàng)目的生產(chǎn)要素及其單位價(jià)格、工作量、其他相關(guān)費(fèi)用等數(shù)據(jù)的記錄與積累。

（4）對研發(fā)外包項(xiàng)目中的違規(guī)違紀(jì)行為做出處罰。對于情節(jié)嚴(yán)重且不予以糾正補(bǔ)償?shù)耐獍九c個(gè)人，記錄相關(guān)單位和當(dāng)事人的劣跡，作為科研誠信檔案存于發(fā)包公司；還可以選擇媒體曝光不誠信單位與個(gè)人；涉嫌犯罪的，通過司法途徑解決。

4.研發(fā)外包項(xiàng)目審計(jì)流程設(shè)計(jì)

科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)分為年度科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)和專項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)，兩種審計(jì)類型遵照的審計(jì)流程相同。

成立審計(jì)小組。財(cái)務(wù)部聯(lián)合審計(jì)部負(fù)責(zé)各項(xiàng)外協(xié)經(jīng)費(fèi)審計(jì)工作組織與實(shí)施。根據(jù)研發(fā)外包項(xiàng)目規(guī)模、復(fù)雜程度、時(shí)間要求，配置審計(jì)資源，成立審計(jì)小組。可委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)工作，在項(xiàng)目發(fā)包公司收到項(xiàng)目驗(yàn)收申請后，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)審計(jì)的委托，由其實(shí)施具體審計(jì)。內(nèi)部監(jiān)督檢查工作，根據(jù)工作具體情況，由財(cái)務(wù)部實(shí)施或聯(lián)合中介機(jī)構(gòu)共同實(shí)施，由此將財(cái)務(wù)部與審計(jì)服務(wù)外包相結(jié)合，形成監(jiān)管、檢查、審計(jì)一體的監(jiān)督體系。

下達(dá)審計(jì)通知書。應(yīng)在審計(jì)小組實(shí)施外勤審計(jì)的3個(gè)工作日前向被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書。

合同審計(jì)環(huán)節(jié)。檢查由科技管理部門組織的審計(jì)、審批、會(huì)簽、組織評審等流程的合規(guī)性與嚴(yán)肅性；同時(shí)，對于專業(yè)性要求很高的項(xiàng)目，應(yīng)該建立專家?guī)?，以對外包合同進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)（Robinson，Stuart，2007）[5]。

被審計(jì)單位所需提供資料。在進(jìn)行外包項(xiàng)目的科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位應(yīng)積極配合，如實(shí)提供相關(guān)資料；且被審計(jì)單位須填寫《被審計(jì)單位承諾書》，經(jīng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人簽字、單位蓋章后交審計(jì)機(jī)構(gòu)，以承諾對提供的審計(jì)資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

實(shí)行現(xiàn)場檢查。審計(jì)機(jī)構(gòu)對被審計(jì)單位進(jìn)行現(xiàn)場檢查，收集有關(guān)資料，并就檢查內(nèi)容與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通和交流。檢查項(xiàng)目合同；查閱賬證、賬賬、賬表、賬實(shí)是否相符，核算是否正確。對納入審計(jì)的主要支出憑證加蓋審計(jì)專用章。

出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)結(jié)束后，審計(jì)小組出具《審計(jì)報(bào)告（征求意見稿）》并征求被審計(jì)單位意見后報(bào)送項(xiàng)目發(fā)包公司審核，根據(jù)審核結(jié)果形成《審計(jì)報(bào)告（修改稿）》后報(bào)公司領(lǐng)導(dǎo)批示。

審計(jì)后的整改。項(xiàng)目發(fā)包公司根據(jù)公司領(lǐng)導(dǎo)對審計(jì)報(bào)告的批示，責(zé)成審計(jì)小組對《審計(jì)報(bào)告》（修改稿）做進(jìn)一步修訂，形成正式的《審計(jì)報(bào)告》，以公司文件形式印發(fā)。文件報(bào)公司領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部，抄送相關(guān)部門，發(fā)至被審計(jì)單位。

另外，項(xiàng)目發(fā)包公司將《整改通知書》（如有）下達(dá)至被審計(jì)單位。被審計(jì)單位應(yīng)按照《整改通知書》的要求進(jìn)行整改，并將整改結(jié)果上報(bào)項(xiàng)目發(fā)包公司。審計(jì)小組對整改結(jié)果視情況，可開展后續(xù)審計(jì)工作，形成《后續(xù)審計(jì)報(bào)告》，經(jīng)項(xiàng)目發(fā)包公司財(cái)務(wù)部門主管簽發(fā)后呈報(bào)公司領(lǐng)導(dǎo)，反饋至被審計(jì)單位，審計(jì)工作結(jié)束。

四、供應(yīng)商審計(jì)在研發(fā)外包項(xiàng)目中應(yīng)用的案例分析

（一）案例基本情況介紹與審計(jì)前準(zhǔn)備

1.案例基本情況介紹。樣本公司選A公司及其研發(fā)項(xiàng)目的供應(yīng)商。A公司有很多研發(fā)項(xiàng)目以外包的形式委托供應(yīng)商研發(fā)；為了提高國有資金的使用效率，A公司需要對承擔(dān)外包研發(fā)項(xiàng)目的供應(yīng)商進(jìn)行有效控制與審計(jì)。這里，以A公司為例，根據(jù)上文提出的“基于供應(yīng)商審計(jì)對研發(fā)外包項(xiàng)目的過程控制方法”進(jìn)行案例評析。A公司對科研經(jīng)費(fèi)主要遵照《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理暫行辦法》（財(cái)防〔2008〕11號）進(jìn)行管理。A公司財(cái)務(wù)部會(huì)同公司審計(jì)部組成審計(jì)小組，在2014年對公司部分研發(fā)外包項(xiàng)目科研經(jīng)費(fèi)使用情況審計(jì)。本次審計(jì)共涉及外協(xié)公司5家，外協(xié)合同13項(xiàng)（其中5項(xiàng)已經(jīng)結(jié)題），合同總額7 332萬元。

2.審計(jì)前準(zhǔn)備。審計(jì)工作開展前，審計(jì)小組作了充分的準(zhǔn)備。遵照上文提出的審計(jì)流程，設(shè)計(jì)了審計(jì)方案：首先，對抽選的外協(xié)合同樣本涉及的相關(guān)預(yù)算、招標(biāo)情況、立項(xiàng)資料進(jìn)行審查；第二，下達(dá)審計(jì)通知書與確立合同審計(jì)的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。審計(jì)研發(fā)外包項(xiàng)目執(zhí)行、科研經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)管理和科研經(jīng)費(fèi)使用情況；確立了以研發(fā)外包項(xiàng)目的人工成本、轉(zhuǎn)包合同和設(shè)備采購為審計(jì)重點(diǎn)；第三，列出被審計(jì)單位所需提供資料；第四，確立實(shí)行現(xiàn)場檢查的主要內(nèi)容，查閱外協(xié)公司憑證、賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表、轉(zhuǎn)包合同、設(shè)備采購合同等資料；第五，出具審計(jì)報(bào)告與審計(jì)后的整改。通過審計(jì)，向外協(xié)公司強(qiáng)化國家科研經(jīng)費(fèi)管理的有關(guān)政策精神；有助于對外協(xié)公司提出外協(xié)經(jīng)費(fèi)管理和使用的具體要求；促進(jìn)外協(xié)公司加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)的管理；有助于加強(qiáng)了雙方的聯(lián)系和互信，有助于取得研發(fā)外包的相關(guān)原始成本資料。

（二）外協(xié)經(jīng)費(fèi)管理情況

1.外協(xié)經(jīng)費(fèi)收支情況。截止到調(diào)研時(shí)點(diǎn)，外協(xié)公司累計(jì)收到A公司外協(xié)合同款3 866萬元，占合同總金額的56%，與合同付款進(jìn)度相符。根據(jù)外協(xié)公司經(jīng)費(fèi)支出申報(bào)數(shù)，13項(xiàng)外協(xié)合同累計(jì)支出外協(xié)經(jīng)費(fèi)3 487萬元，其中工資及勞務(wù)費(fèi)1 897萬元（占54.4%），燃料動(dòng)力費(fèi)2萬元、材料費(fèi)60萬元、外協(xié)費(fèi)852萬元（占24.4%）、固定資產(chǎn)使用費(fèi)80萬元、會(huì)議費(fèi)32萬元、差旅費(fèi)143萬元、管理費(fèi)306萬元、其他費(fèi)用115.6萬元。

2.外協(xié)公司科研經(jīng)費(fèi)管理制度建設(shè)情況。被審計(jì)的5家外協(xié)公司中，有2家按照外協(xié)項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)核算和管理，制定了較為全面的科研經(jīng)費(fèi)管理與核算辦法，能夠按照《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理暫行辦法》（財(cái)防〔2008〕11號）的要求，對項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)核算，并按照科研經(jīng)費(fèi)管理辦法規(guī)定的成本核算項(xiàng)目進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)支出的明細(xì)核算；建立了較為完善的內(nèi)部控制流程，制定了科技項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法、專家咨詢費(fèi)管理辦法等規(guī)章制度。另外3家外協(xié)公司未制定科研經(jīng)費(fèi)管理和核算制度，經(jīng)費(fèi)管理和核算簡單、粗放，難以根據(jù)其提供的會(huì)計(jì)資料歸集項(xiàng)目外協(xié)經(jīng)費(fèi)的實(shí)際支出。

3.外協(xié)公司經(jīng)費(fèi)管理存在的問題。經(jīng)審計(jì)，5家外協(xié)公司均能夠按照合同規(guī)定的研制內(nèi)容開展項(xiàng)目研制工作，也基本能夠按照合同規(guī)定的計(jì)劃節(jié)點(diǎn)完成相應(yīng)的項(xiàng)目任務(wù)，但在科研經(jīng)費(fèi)管理和核算中存在以下問題：

（1）部分單位財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)較為薄弱，會(huì)計(jì)核算方法不規(guī)范。部分單位未能按照科研項(xiàng)目管理的要求進(jìn)行專項(xiàng)核算，不能從所提供的會(huì)計(jì)憑證取得相關(guān)外協(xié)項(xiàng)目的實(shí)際經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)。

（2）部分費(fèi)用列支缺少支撐材料，與公司外協(xié)項(xiàng)目的相關(guān)性證據(jù)不足。審計(jì)時(shí)將取得采購設(shè)備明細(xì)清單及采購合同并對設(shè)備（包括未在任務(wù)書中列示的設(shè)備）進(jìn)行實(shí)地盤查、核對是否運(yùn)行正常、賬實(shí)相符。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，一些外協(xié)公司所承擔(dān)的外協(xié)項(xiàng)目的一些費(fèi)用支出缺少原始憑證的支撐。某公司提供的原始憑證、賬表等資料均無法證明其費(fèi)用與所承擔(dān)外協(xié)項(xiàng)目相關(guān)。

（3）部分外協(xié)項(xiàng)目已經(jīng)列支的燃料動(dòng)力費(fèi)的使用及列支依據(jù)不清。有些外協(xié)項(xiàng)目中所列支燃料動(dòng)力費(fèi)沒有完整的列支相關(guān)儀器設(shè)備、專用科學(xué)裝置等為完成本項(xiàng)目研究任務(wù)所運(yùn)行的實(shí)際時(shí)間及其證據(jù)，以及當(dāng)期的水、電、氣、燃料等的實(shí)際價(jià)格及其證據(jù)。通過賬務(wù)檢查與實(shí)地調(diào)研相結(jié)合，審計(jì)了一些外協(xié)項(xiàng)目公司的相關(guān)大型儀器設(shè)備和專用科學(xué)裝置的使用與能源消耗情況。一些外協(xié)項(xiàng)目承擔(dān)單位無法單獨(dú)計(jì)量能源費(fèi)用，也沒有提供相關(guān)能源費(fèi)用繳費(fèi)依據(jù)和合理的分?jǐn)偟酵鈪f(xié)項(xiàng)目的方法，只是籠統(tǒng)的列支科目費(fèi)用。

（4）部分外協(xié)項(xiàng)目差旅費(fèi)與會(huì)議費(fèi)的混淆，且相關(guān)費(fèi)用支出相關(guān)憑證不齊全。外協(xié)承擔(dān)單位自己舉辦會(huì)議發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該列支在會(huì)議費(fèi)；參加其他部門舉辦的會(huì)議，發(fā)生的交通費(fèi)應(yīng)該列支差旅費(fèi)，發(fā)生的其他費(fèi)用可在會(huì)議費(fèi)中的住宿費(fèi)、伙食費(fèi)、資料費(fèi)等列支。會(huì)議費(fèi)支出應(yīng)提供相關(guān)會(huì)議通知、會(huì)議紀(jì)要等相關(guān)證明資料，會(huì)議費(fèi)支出憑單除發(fā)票外還應(yīng)該包含會(huì)議結(jié)算明細(xì)單，無會(huì)議結(jié)算明細(xì)單不應(yīng)確認(rèn)支出；會(huì)議通知、內(nèi)容與日程安排是判斷會(huì)議規(guī)模、會(huì)議數(shù)量、會(huì)議開支標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)期等合理性的主要證明材料。

（5）部分外協(xié)項(xiàng)目收益率偏高。根據(jù)國防11號文，項(xiàng)目收益是指從項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)中扣除有關(guān)成本費(fèi)用后的余額，按除不可預(yù)見費(fèi)以外的項(xiàng)目成本總和扣除外購成品附件費(fèi)、樣品樣機(jī)費(fèi)、專用設(shè)備儀器費(fèi)后的5%計(jì)列。經(jīng)審計(jì)外協(xié)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)已結(jié)題的5個(gè)外協(xié)項(xiàng)目合同總額1 124萬元，外協(xié)公司申報(bào)的實(shí)際支出908萬元，結(jié)余216萬元，結(jié)余金額占總金額的19%（項(xiàng)目收益率），實(shí)際結(jié)余金額比率可能更高。

（6）外協(xié)項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)費(fèi)支出與其項(xiàng)目申報(bào)書中的預(yù)算支出項(xiàng)目金額差異較大。例如，某外協(xié)項(xiàng)目已完成50%的工作量，在項(xiàng)目的申報(bào)書中，預(yù)算列支的會(huì)議費(fèi)106萬元，而實(shí)際支出14萬，實(shí)際支出占預(yù)算數(shù)的13%；差旅費(fèi)預(yù)算269萬元，實(shí)際支出46萬元，實(shí)際支出占預(yù)算的17%；專家咨詢費(fèi)預(yù)算98萬元，實(shí)際支出13萬元，實(shí)際支出占報(bào)價(jià)的13%等。以上反映出，外協(xié)項(xiàng)目公司的項(xiàng)目申報(bào)書中的預(yù)算極其不準(zhǔn)確，具有很大隨意性，或者說存在預(yù)算軟約束現(xiàn)象。

（7）部分結(jié)項(xiàng)的項(xiàng)目沒有嚴(yán)格遵循決算報(bào)告制度與重大事項(xiàng)報(bào)告制度。部分結(jié)項(xiàng)的項(xiàng)目沒有嚴(yán)格遵循決算報(bào)告制度，表現(xiàn)在：項(xiàng)目執(zhí)行年度決算、項(xiàng)目整體決算內(nèi)容粗糙，缺少相關(guān)賬表、憑證支持。一些重大事項(xiàng)并沒有遵循報(bào)告制度，比如外包公司將項(xiàng)目的一部分再次轉(zhuǎn)包給第三方并沒有報(bào)告。

五、結(jié)論

供應(yīng)商審計(jì)有助于企業(yè)提高其供應(yīng)鏈的經(jīng)濟(jì)性、合規(guī)性；并有效減少來自供應(yīng)商的風(fēng)險(xiǎn)。這里，梳理與推導(dǎo)了供應(yīng)商審計(jì)的理論與實(shí)踐依據(jù)；設(shè)計(jì)出了在研發(fā)外包項(xiàng)目中進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)的方法：（1）研發(fā)外包項(xiàng)目立項(xiàng)前的經(jīng)費(fèi)相關(guān)審計(jì)。對研發(fā)外包項(xiàng)目的立項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)；對研發(fā)外包項(xiàng)目預(yù)算審計(jì)。（2）研發(fā)外包項(xiàng)目執(zhí)行期間經(jīng)費(fèi)審計(jì)。對科研經(jīng)費(fèi)相關(guān)管理制度進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)；對科研經(jīng)費(fèi)收支情況進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)；嚴(yán)格執(zhí)行年度決算報(bào)告制度。（3）研發(fā)外包項(xiàng)目驗(yàn)收經(jīng)費(fèi)審計(jì)。審計(jì)研發(fā)外包項(xiàng)目決算；預(yù)算執(zhí)行的差異分析；建全研發(fā)外包項(xiàng)目成本價(jià)格庫；對研發(fā)外包項(xiàng)目中的違規(guī)違紀(jì)行為做出處罰。最后，應(yīng)用所提出的研發(fā)外包項(xiàng)目供應(yīng)商審計(jì)方法，對某企業(yè)研發(fā)外包項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)分析，驗(yàn)證了所提出的對研發(fā)外包項(xiàng)目進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)方法的適用性。

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（責(zé)任編輯：C 校對：R）

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上海市科技發(fā)展基金軟科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目“中國企業(yè)專利組合資產(chǎn)指數(shù)開發(fā)研究——以高新技術(shù)企業(yè)為例”（14692105400）；“大飛機(jī)產(chǎn)業(yè)配套服務(wù)的價(jià)格機(jī)制研究”（16692108300）

陳林（1975-），男，安徽六安人，博士，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院研究員，中國商飛上海飛機(jī)客戶服務(wù)有限公司總會(huì)計(jì)師，研究方向：金融法；于謙龍（1977-），男，河南新野人，博士，上海理工大學(xué)管理學(xué)院講師，中國商飛上海飛機(jī)客戶服務(wù)有限公司財(cái)務(wù)部兼職職員，研究方向：會(huì)計(jì)審計(jì)；司凌山（1982-），男，山東滕州人，碩士，中國商飛上海飛機(jī)客戶服務(wù)有限公司財(cái)務(wù)部職員，研究方向：審計(jì)。