基于供給與需求的視角談注冊會計師審計質(zhì)量問題

◇田泉然

基于供給與需求的視角談注冊會計師審計質(zhì)量問題

◇田泉然

供給與需求分析是經(jīng)濟學(xué)經(jīng)常使用的方法，審計活動作為一種服務(wù)商品，必然也受供給方和需求方的影響。本文借助供求關(guān)系框架去分析雙方的博弈，來解釋目前審計質(zhì)量面臨的問題。首先從供求雙方所處環(huán)境分析入手，環(huán)境對參與雙方行為的影響，進(jìn)而找出審計質(zhì)量出現(xiàn)問題的原因，并提出改善措施。

審計質(zhì)量；獨立性；博弈；環(huán)境

一、引言

審計作為經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證活動，置于市場宏觀來看，也是服務(wù)類商品的一種。注冊會計師審計的需求方包括股東、債權(quán)人、管理層、政府、公眾等，供給方為注冊會計師事務(wù)所。市場達(dá)到均衡其實是供求雙方博弈達(dá)到動態(tài)平衡的結(jié)果，借助供求關(guān)系去分析雙方的博弈來解釋審計質(zhì)量面臨的問題，可以兼顧思考的深度和邏輯上的嚴(yán)謹(jǐn)。供求方和需求方的行為受到其所處環(huán)境的影響?；诶硇匀说募僭O(shè)，行為的做出是衡量了預(yù)期行為帶來的收益和成本后的結(jié)果。本文便從供求雙方所處環(huán)境分析，探討審計質(zhì)量出現(xiàn)問題的原因。

二、供求雙方所處環(huán)境及其影響

（一）供給方所處環(huán)境

1.我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊情況

與英、美國家的股權(quán)分散不同，我國資本市場還存在一股獨大和內(nèi)部人控制的特殊情況。一股獨大的股東憑借控制權(quán)自然可以控制管理層或者本身就是公司管理層，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離程度不高，這就存在審計報告在降低代理成本方面的作用受到影響。反而，如果大股東為了自己利益，本身可能不需要高質(zhì)量的審計報告，而是為了向外界披露良好的業(yè)績，換取股價的升值，來謀取私人利益，或者滿足融資的要求。內(nèi)部人控制也是如此，當(dāng)國有股權(quán)一股獨大就存在股權(quán)代理人缺位，內(nèi)部人其實處于受股東約束力度不夠的情況，其個人升遷和待遇更多取決于公司業(yè)績或者其領(lǐng)導(dǎo)的滿意度，這樣內(nèi)部人就有機會利用監(jiān)管的缺位去逆向選擇。

審計報告對于他們來說更多是需要有一個標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告作為達(dá)到要求的門檻。比如，公開增發(fā)股票要滿足最近3年及1期財務(wù)報表未被注冊會計是出具保留意見，否定意見或無法表示意見的審計報告；公開發(fā)行優(yōu)先股，最近3年財務(wù)報表出具的審計報告應(yīng)當(dāng)為標(biāo)準(zhǔn)審計報告或者帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

如此，審計工作遇到的挑戰(zhàn)更大。如果被審計單位通過舞弊達(dá)到業(yè)績要求，注冊會計師審計成本和審計風(fēng)險要高很多。被審計方還可能通過降低價格或在更換會計師事務(wù)所給審計人員帶來壓力；或是提高審計收費以及灰色利益輸送，達(dá)到與審計人員合謀的目的。

2.公眾需求的“搭便車”現(xiàn)象

審計活動的委托方大多是公司股東，審計費用一般也由公司支付。代表審計活動結(jié)果的審計報告作為一種商品，既有私人商品又是公共商品的特征。公眾以審計后的財務(wù)報告為依據(jù)做出決策，體現(xiàn)了其公共性。然而公眾并不直接為審計報告付費，也不直接與審計人員溝通，就存在“搭便車”現(xiàn)象。公司購買審計服務(wù)時是否把公眾的利益考慮在內(nèi)，也是一個值得考慮的問題。從綠大地造假上市來看，他對審計報告的需求只是為了滿足公司大股東和管理層個人的利益。

（二）需求方所處環(huán)境及其影響

1.市場經(jīng)濟對職業(yè)道德的沖擊

我國在市場經(jīng)濟的浪潮下，經(jīng)濟的發(fā)展速度堪稱驚人，而相應(yīng)的意識形態(tài)還沒有達(dá)到與經(jīng)濟發(fā)展相匹配。利益的誘惑對于個體的沖擊，使不少人迷失自我，也使各個職業(yè)存在著道德困境。當(dāng)單純的追逐利益成為了個別人的目標(biāo)時，職業(yè)道德的約束力度顯得那么薄弱，在衡量行為給私人帶來的利益和成本，考慮更多的是法律執(zhí)行的嚴(yán)厲程度。如果違法成本低，那么審計人員保持獨立性的主動性也受到不良影響。

2.審計質(zhì)量衡量的難度

目前對于審計質(zhì)量的衡量還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這也造成對審計質(zhì)量管理的難度。審計質(zhì)量問題的暴露大多是因為被審計單位財務(wù)造假被其他審查機構(gòu)或者學(xué)者、媒體發(fā)現(xiàn)后追究到審計。這樣就造成審計人員的機會主義行為，審計質(zhì)量低并不一定被發(fā)現(xiàn)。

3.審計保持實質(zhì)上獨立性的難度

審計獨立性的要求是形式上和實質(zhì)上都達(dá)到獨立。形式上的獨立比較容易達(dá)到，按照審計準(zhǔn)則要求來做基本可以。由于人是富有感情的，不能像機器那樣嚴(yán)格按照程序來執(zhí)行，而沒有自己的想法，保持實質(zhì)的獨立難度不小。

對我國審計現(xiàn)狀的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司對于會計事務(wù)所的選擇存在著地域特征，也就是本地的公司更傾向于選擇由本地的會計事務(wù)所來審計。和異地事務(wù)所相比，同一地域的事務(wù)所獨立性更差一些。因為，在同一地域的審計人員和公司管理層很可能在有著共同的交際圈，或者存在老鄉(xiāng)情結(jié)，都可能對獨立性產(chǎn)生損害，即便是審計人員在形式上已經(jīng)保持獨立。

三、提升審計質(zhì)量的建議

（一）改善需求環(huán)境的對策

對于我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)一股獨大為非國有股時，需要完善公司治理結(jié)構(gòu)?？梢圆扇≈匾晜鶛?quán)人在財務(wù)治理中的地位，落實獨立董事制度，擴大獨立董事人數(shù)的比例并且加大中、小股東在選擇會計師事務(wù)所的話語權(quán)等措施。對于一股獨大為國有股時，注冊會計師可以將審計發(fā)現(xiàn)的問題通過渠道直接反映給相應(yīng)級別的政府審計部門，引入政府審計來完善審計質(zhì)量。

政府對于社會審計的干預(yù)要適度，權(quán)衡和處理好政府監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會自律之間的權(quán)力分配關(guān)系，行業(yè)發(fā)展有其自身規(guī)律，也有自身的局限。政府不該實施地方保護(hù)主義，干擾市場的競爭。對于行業(yè)發(fā)展的不良現(xiàn)狀政府也應(yīng)加以調(diào)節(jié)，比如目前審計市場質(zhì)量良莠不齊，設(shè)定退出機制不僅可以實現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會計師事務(wù)所為其他會計師事務(wù)所提供更多的客戶資源和人力資源，間接促進(jìn)其他會計師事務(wù)所的發(fā)展。對于出現(xiàn)換“所”不換“師”式變更情況，應(yīng)該改進(jìn)相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則。

（二）改善供給環(huán)境的對策

首先，注冊會計師協(xié)會可以根據(jù)需求方所處的環(huán)境，設(shè)立風(fēng)險評分標(biāo)準(zhǔn)并推廣行業(yè)中。當(dāng)風(fēng)險評分達(dá)到一定水平，注冊會計師就需要意識到接受此類委托業(yè)務(wù)是需要面對超出一般審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險。從而，提醒審計人員保持職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的謹(jǐn)慎性，以及在審計過程中選取的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍。相關(guān)的監(jiān)管機構(gòu)可以在考核事務(wù)所的時候，對達(dá)到風(fēng)險提醒標(biāo)準(zhǔn)的審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量重點關(guān)注。

其次，現(xiàn)有的事務(wù)所很多是有限責(zé)任制公司，這使得注冊會計師所承擔(dān)的社會責(zé)任與其職業(yè)風(fēng)險不對稱。因此，會計師事務(wù)所容易產(chǎn)生機會主義行為，將審計失敗的責(zé)任歸給注冊會計師，自身只承擔(dān)小部分或者以出資額為限的部分，造成事務(wù)所并不注重審計質(zhì)量的狀況。加快推進(jìn)合伙制事務(wù)所的改革進(jìn)程，推廣有限合伙制組織形式。有限合伙制的公司，合伙人中至少有一名普通合伙人，對于審計活動造成的損失，普通合伙承擔(dān)著無限連帶責(zé)任，這樣就倒逼事務(wù)所加大審計質(zhì)量控制力度。

四、結(jié)語

市場的均衡是由需求方和供給方相互博弈達(dá)到的動態(tài)平衡。由于我國審計所處環(huán)境的復(fù)雜性，很難簡單統(tǒng)一將審計市場歸結(jié)為一方可以占到主導(dǎo)地位。當(dāng)需求方自身財務(wù)報告并沒有在所有重大方面公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而自身還想獲得形式上標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見的時候，需求方就處于相對強勢地位，他會主動篩選會計師事務(wù)所，來謀取滿足自己要求的審計報告。當(dāng)需求方是希望經(jīng)過審計能達(dá)到對受托經(jīng)濟責(zé)任的監(jiān)督時，供給方就處于相對強勢地位。能提供高質(zhì)量審計的事務(wù)所并不是很多，而他們大多是比較搶手的。以2014年會計師事務(wù)所綜合排名為例，前6名的會計師事務(wù)所年營業(yè)收入都在20億元以上，第7名和第6名就已經(jīng)相差接近10億元營業(yè)收入。可見高規(guī)模高質(zhì)量的會計師事務(wù)所是很受推崇。這些事務(wù)所本身接受的業(yè)務(wù)就很多，有經(jīng)濟實力去拒絕一項業(yè)務(wù)，所以處于強勢地位。

［1］蔡春，謝柳芳，馬可哪吶.高管審計背景、盈余管理與異常審計收費［J］.會計研究，2015（3）.

［2］管亞梅.基于政府干預(yù)的審計市場分割與審計合謀治理審視［J］.審計與經(jīng)濟研究，2012（5）.

［3］郭照蕊.國際四大與高審計質(zhì)量—來自中國證券市場的證據(jù)［J］.審計研究，2011（1）.

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)）