張　　凡

中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范比較分析
——以 《薩班斯法案》和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為例

張凡*

內(nèi)容提要：美國 《薩班斯法案》突破性地把財務(wù)報告的可靠性和信息披露的真實性責(zé)任落實到公司實際掌權(quán)者身上，明確了責(zé)任人員。它的頒布不僅促進(jìn)了世界各國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，而且標(biāo)志著美國資本市場完全以自律為主的弱監(jiān)管時代已經(jīng)過去。與之相比，我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》存在著內(nèi)容原則化、簡單化、缺乏具體規(guī)定及由此導(dǎo)致的可操作性不強(qiáng)等問題，今后的立法完善應(yīng)進(jìn)一步明確責(zé)任主體和處罰措施，同時加大處罰力度、提高違法成本，全面細(xì)化具體規(guī)定、使其便于操作，從而充分發(fā)揮法律規(guī)范的外部監(jiān)管作用。

企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范薩班斯法案中美比較

近年來，隨著我國證券市場的持續(xù)蓬勃發(fā)展，越來越多的企業(yè)主動選擇上市以獲得更大的發(fā)展空間，企業(yè)的發(fā)展對我國經(jīng)濟(jì)的影響不斷加深，尤其是大型上市公司運營狀況的好壞將直接作用于證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。與此同時，接連發(fā)生的上市公司造假舞弊事件迫使我們把關(guān)注點從企業(yè)效益更多地轉(zhuǎn)移到了企業(yè)內(nèi)部控制上面。2002年美國通過了 《薩班斯法案》（該法案的全稱是 《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》，由于該法案是由多部法案合并而成，法案的主要提議人分別是美國參議院銀行、住房和城市事務(wù)委員會主席薩班斯及眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利，因此該法案又被稱為 《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，簡稱 《薩班斯法案》），1金平：《中國企業(yè)內(nèi)部控制法律問題研究》，復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院2013年碩士論文。時隔六年之后，由我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合相繼發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的發(fā)展進(jìn)入到了一個新的階段。但不可否認(rèn)的是，與發(fā)達(dá)國家相比較，我國不管是在企業(yè)內(nèi)部控制理論還是企業(yè)內(nèi)部控制實務(wù)方面的發(fā)展都相對落后。我國學(xué)者李鳳鳴等提出，企業(yè)要保持長久地良性運營，必須要實施完善且有效地內(nèi)部控制。對一個正處在發(fā)展高峰期的企業(yè)而言，內(nèi)部控制實施是否完善有效，是衡量其運營成效的重要指標(biāo)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制已是當(dāng)務(wù)之急。2李鳳鳴、韓曉梅：《內(nèi)部控制理論的歷史演進(jìn)與未來展望》，載 《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2001年第4期。另外，黃新鑾等學(xué)者提出，法律法規(guī)的保障作用對企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施意義非凡。目前，我國關(guān)于內(nèi)部控制的法規(guī)主要以部門規(guī)章為主，且來源單一、數(shù)量不多、層次偏低。3黃新鑾、梁步騰、姚杰：《中美內(nèi)部控制法律框架的比較與借鑒》，載 《會計研究》2008年第9期。當(dāng)然，美國的企業(yè)內(nèi)部控制研究也存在一些難題，《薩班斯法案》并非完美無缺。斯科特·格林提出，法案的實施與董事會的監(jiān)督職能關(guān)系密切，董事會為提高效率，需要及時、準(zhǔn)確、相關(guān)和可靠的信息，全面準(zhǔn)確地理解法案內(nèi)容并使其得到充分有效地實施對公司意義非凡。4斯科特·格林：《<薩班斯-奧克斯利法案>與董事會》，荊新譯，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2012年版，第133-148頁。筆者認(rèn)為，我國在企業(yè)內(nèi)部控制方面的研究確實還比較局限，雖然美國的企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范不一定是最完美的，但卻能為我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展提供良好的借鑒。

一、中美企業(yè)內(nèi)部控制的立法現(xiàn)狀比較

（一）美國的立法現(xiàn)狀

眾所周知，在二十世紀(jì)三十年代之前，自由經(jīng)濟(jì)主義是美國人奉行的主流理論，提倡市場的自由發(fā)展和政府不主動干預(yù)。但是，1929年出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)大蕭條迫使美國政府開始考慮制定統(tǒng)一的法律來調(diào)控經(jīng)濟(jì)，以此來實現(xiàn)證券市場的穩(wěn)定運作和股份公司的良性發(fā)展等目標(biāo)。

1.聯(lián)邦法層次的法律

聯(lián)邦法層次的法律主要包括 《1933年證券法》《1934年證券交易法》《海外反腐敗法》《薩班斯法案》《公共事業(yè)控股公司法》以及 《聯(lián)邦存款保險公司改進(jìn)法》等。其中，《1933年證券法》和《1934年證券交易法》都是用于規(guī)范在美國主板上市的公司，差別在于 《1933年證券法》主要針對的是一級證券市場，要求發(fā)行人依照法律完整并準(zhǔn)確地披露相關(guān)內(nèi)容，假若披露有漏洞或者不真實，那就要依法承擔(dān)與之相對應(yīng)的法律后果；而 《1934年證券交易法》主要監(jiān)管的是與證券交易及證券業(yè)參與者相關(guān)的問題，其目的在于充分保護(hù)投資者的合法權(quán)益。

其中，對企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展影響最深刻的當(dāng)屬 《薩班斯法案》，該法案的頒布對美國證券市場的發(fā)展具有里程碑意義。行業(yè)內(nèi)也普遍認(rèn)為該法案是1929年經(jīng)濟(jì)大蕭條以來美國政府頒布的涉及范圍最廣、處罰力度最大且最具影響力的企業(yè)法律。

2.行政法層次的法律

根據(jù) 《1934年證券交易法》的相關(guān)規(guī)定，SEC（美國證券業(yè)監(jiān)督委員會）有權(quán)制定并頒布具有法律約束力的規(guī)則，但限定在聯(lián)邦法律的框架內(nèi)，且重大規(guī)則必須獲得國會通過才可以生效。所以，行政法層次的文件多是由SEC制定并頒布的。SEC是具有獨立性的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)聯(lián)邦證券制定法的管理執(zhí)行，同時制定和發(fā)布實施細(xì)則和其他具有法律約束力的監(jiān)管文告。至今，SEC已經(jīng)制定并發(fā)布了數(shù)量眾多的文件，其中包括條例、以一般公告形式頒布的監(jiān)管文告、解釋性公告、訴訟性公告及概念性公告、不采取行動函、政策聲明等，這些文件所具有的法律約束力程度不等。除此之外，SEC還負(fù)責(zé)公開聯(lián)邦證券制定法要求的各種說明書和報告信息，這些表格同樣具有和文件一樣的法律效力，并且在披露義務(wù)的界定中發(fā)揮著巨大的作用。

3.行業(yè)自律層次的制度

美國的行業(yè)和專業(yè)團(tuán)體在市場機(jī)制的良性運作方面也占有一席之地，在SEC的監(jiān)督之下證券交易所有序地監(jiān)管著會員的活動。在 《薩班斯法案》頒布之前，由美國注冊會計師協(xié)會全權(quán)負(fù)責(zé)監(jiān)督美國注冊會計師行業(yè)。薩班斯法案頒布之后，美國則成立了受證監(jiān)會管轄的上市公司會計監(jiān)督委員會，該委員會有權(quán)制定相關(guān)審計準(zhǔn)則，同時擁有日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)、會計師事務(wù)所注冊權(quán)，并負(fù)責(zé)解決企業(yè)和會計師之間的會計處理分歧等。

以上所述的三個層次形成了一個健全完善且相互關(guān)聯(lián)的法律框架體系，美國通過這種建構(gòu)方式將上市公司內(nèi)部控制理念、目標(biāo)融合在多種法律規(guī)范中，從而使其在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中順利實施，并且成績斐然。5參見前引3，黃新鑾、梁步騰、姚杰文。

（二）中國的立法現(xiàn)狀

1.國家層面的法律

目前，涉及企業(yè)內(nèi)控的法律主要有1999年修訂的 《中華人民共和國會計法》，此法第一章明確要求 “會計資料要真實、完整，并規(guī)定要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理”。從法條的具體內(nèi)容不難看出，此法的側(cè)重點局限于會計領(lǐng)域，并未上升到企業(yè)內(nèi)控的高度。另外，《中華人民共和國證券法》在第一百二十四條規(guī)定 “有完善的風(fēng)險管理與內(nèi)部控制制度”，但缺失具體規(guī)定。除此之外，《中華人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定，受審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督的部門，需要建立完備的內(nèi)部審計制度，同時，由審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督其內(nèi)部審計工作。

2.行政法規(guī)與部門規(guī)章

根據(jù)2011年1月8日 《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂的 《總會計師條例》第五條規(guī)定，總會計師不僅要負(fù)責(zé)所在單位的會計核算和監(jiān)督，財務(wù)、成本、預(yù)算管理等工作，還要參與一些要緊的經(jīng)濟(jì)問題的剖析和決策。涉及企業(yè)內(nèi)控的部門規(guī)章主要有：《內(nèi)部會計控制規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引和 《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》以及 《上市公司信息披露管理辦法》。其中，通過分析可知 《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的內(nèi)容仍集中在會計控制的具體程序上，涉及內(nèi)部控制理論的內(nèi)容少之又少。2006年發(fā)布的 《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容主要有，“第一，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)建立并有效維護(hù)自身的內(nèi)部控制制度，且該制度能夠保證財務(wù)報告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營的合法性、運營的效率性。第二，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)保證內(nèi)部控制的有效性，并由注冊會計師出具無保留結(jié)論的內(nèi)部控制評價意見”。6舒靜平：《我國上市公司內(nèi)部控制法律規(guī)制研究》，華僑大學(xué)2014年碩士論文?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引是我國第一次為國內(nèi)企業(yè)提供了企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)框架，標(biāo)志著我國初步構(gòu)建了統(tǒng)一的內(nèi)部控制基本規(guī)范體系。

3.其他規(guī)范性文件

證監(jiān)會在2000年發(fā)布的 《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》是由多個文件組合而成的。其中第15號文件要求公開發(fā)行證券的公司要有完整并真實的財務(wù)報告，并由具有資格的會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計；第21號文件第七條規(guī)定，公司的年度內(nèi)部控制評價報告需包括標(biāo)題、收件人、引言段、重要聲明、內(nèi)部控制評價結(jié)論、內(nèi)部控制評價工作狀況以及其他內(nèi)部控制相關(guān)重大事項說明等要素；第十一條規(guī)定，公司的年度內(nèi)部控制評價報告重要聲明應(yīng)當(dāng)說明董事會、監(jiān)事會和董事、監(jiān)事、高級管理人員的相關(guān)責(zé)任以及內(nèi)部控制的目標(biāo)和固有局限性。該規(guī)則對很多具體問題的細(xì)致規(guī)定在一定程度上有效地彌補(bǔ)了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的缺漏。另外，由中國注冊會計師協(xié)會在2004年發(fā)布的 《獨立審計具體準(zhǔn)則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（征求意見稿）效仿了美國COSO內(nèi)部控制框架的體系，在內(nèi)部控制的目標(biāo)方面基本上與其保持一致。由上海證券交易所在2006年發(fā)布的 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和深圳證券交易所在2006年發(fā)布的 《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》二者之間有諸多共同點，在內(nèi)部控制的披露主體、披露方式以及披露內(nèi)容等方面都做了具體規(guī)定。

綜上可見，我國在企業(yè)內(nèi)控的立法方面還十分薄弱，全面涉及企業(yè)內(nèi)控的國家層面的法律缺失，只有幾部僅僅涉及內(nèi)部控制但沒有配套實施細(xì)則，更多是政府各部門、行業(yè)組織等制定發(fā)布的規(guī)范性文件或通知?？梢哉f，由于沒有上位法的規(guī)定和授權(quán)作為支撐和依據(jù)，既能夠具體約束和規(guī)范企業(yè)內(nèi)控，又具有一定法律效力的法律并不存在。與美國相比，我國涉及內(nèi)部控制的法律框架尚未形成，研究還處于起步階段。我國現(xiàn)有的法律規(guī)范普遍具有 “立法層次較低、內(nèi)容零散、部門來源單一、尚未形成一個互相銜接、完整的法律框架體系”等特點。7參見前引3，黃新鑾、梁步騰、姚杰文。

二、中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的效力比較

美國的 《薩班斯法案》是由國會通過、總統(tǒng)簽署頒布的，屬于國家層面的法律?！端_班斯法案》的發(fā)布是為了應(yīng)對接連不斷曝光的財務(wù)丑聞，安然和世通等財務(wù)造假事件一度讓投資者遭受重創(chuàng)，為了恢復(fù)投資者對美國資本市場的信心，保護(hù)其合法權(quán)益，美國在相當(dāng)短的時間內(nèi)制定并發(fā)布了該法案。該法案第3條明確規(guī)定：“證券交易委員會應(yīng)當(dāng)制定對維護(hù)公共利益或保護(hù)投資者必要或適當(dāng)?shù)?、可促進(jìn)本法的規(guī)則和條例。”

我國的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五個部門聯(lián)合發(fā)布的。雖然 《會計法》和 《審計法》等國家法律在具體條文中涉及了內(nèi)部控制的內(nèi)容，但都局限在各自行業(yè)領(lǐng)域之內(nèi)。換言之，這些法律中對企業(yè)內(nèi)控的規(guī)定與企業(yè)迫切需要的法律規(guī)制還有很大的一段距離，我國在國家層面上的針對企業(yè)內(nèi)控的專門性法律還是空白的。在此種情形下，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的意義就不單單是五部門聯(lián)合發(fā)布的統(tǒng)一規(guī)范了，而是我國企業(yè)唯一可以遵循的不局限在某一行業(yè)領(lǐng)域的專門針對企業(yè)內(nèi)控的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)框架。

但也有學(xué)者認(rèn)為，從法學(xué)的角度對 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的性質(zhì)進(jìn)行分析就會發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》既不是法律，也不是行政法規(guī)，甚至連部門規(guī)章都算不上。一方面，在我國，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)制定國家法律；地方人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)制定地方性法規(guī)；國務(wù)院有權(quán)制定行政法規(guī)。由此可見，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》既不是法律和行政法規(guī)，也不是地方性法規(guī)。另一方面，《立法法》第七十五條和第七十六條都分別規(guī)定了公布部門規(guī)章的法定程序，即要經(jīng)部門會議或者委員會會議決定并由部門首長簽署命令方可公布。但是，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是以通知形式公布的，并不符合法定程序。8參見前引1，金平文。在立法層面上的先天不足導(dǎo)致我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的權(quán)威性和強(qiáng)制性不高，可執(zhí)行性也因此而降低。

雖然一些業(yè)內(nèi)人士和專家學(xué)者認(rèn)為 《薩班斯法案》的執(zhí)行難度太大，企業(yè)需要投入巨大的人力、物力、財力才能完成相關(guān)工作，這給一些小型企業(yè)造成了致命的打擊，在無法承擔(dān)運營成本激增壓力的情況下只能被迫退市。但這絲毫不影響該法案的實施，為了強(qiáng)化對投資者的保護(hù)，企業(yè)必須遵從法律規(guī)定，如若不執(zhí)行將會受到嚴(yán)厲的處罰。與此同時，該法案在內(nèi)部控制理念方面的突破性和實質(zhì)性轉(zhuǎn)變不僅對美國證券市場產(chǎn)生了深刻的影響，也對世界各國在企業(yè)內(nèi)控理論和實物的發(fā)展方面影響深遠(yuǎn)。

三、中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的內(nèi)容比較

在內(nèi)容方面，《薩班斯法案》是在安然公司破產(chǎn)之后緊急出臺的，安然的破產(chǎn)不僅影響了美國乃至全球股市，造成匯市、債市、期市、金市劇烈變動，而且引發(fā)了美國企業(yè)一系列破產(chǎn)風(fēng)暴。9王宏、張婷：《公司治理與內(nèi)部控制》，法律出版社2011年版，第79頁。在這種背景之下誕生的 《薩班斯法案》，其內(nèi)容必然是圍繞公司的財務(wù)造假行為展開的，意義在于嚴(yán)厲打擊企業(yè)造假行為，重拾投資者和社會公眾對美國資本市場的信心。而我國五部聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》主要是在借鑒了1992年美國COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）報告中的五大要素框架的基礎(chǔ)上又吸收了2004年COSO報告中的部分新增內(nèi)容，因此，在核心內(nèi)容和具體規(guī)定上與 《薩班斯法案》存在很大的差異。

首先，為了保證審計師的獨立性，《薩班斯法案》第201條和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十條都規(guī)定，會計師事務(wù)所不能同時為上市公司提供審計服務(wù)和相關(guān)服務(wù)，這就迫使上市公司必須聘請兩家會計師事務(wù)所分別為其提供鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)業(yè)務(wù)。這有效預(yù)防了會計師事務(wù)所提供虛假審計并出具相關(guān)審計報告的行為的發(fā)生。

其次，《薩班斯法案》和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》分別在第806條和第43條明確規(guī)定對舉報人進(jìn)行保護(hù)。由于詐欺行為具有隱蔽性，投資者很難掌握具體情況，但企業(yè)內(nèi)部員工在掌握犯罪線索和具體信息方面具有天然的優(yōu)勢，建立完善的內(nèi)部知情員工舉報投訴制度和舉報人保護(hù)制度就顯得尤為重要。只有當(dāng)內(nèi)部知情員工敢于揭露違法行為時，才能有效促進(jìn)對企業(yè)的監(jiān)管，否則這種具有隱蔽性的犯罪行為是很難被社會各界所知曉的。

再次，美國 《薩班斯法案》第302條和第404條分別通過規(guī)定首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官的財務(wù)報告責(zé)任和對內(nèi)部控制有效性以及內(nèi)部控制評估報告的責(zé)任，明確了具體責(zé)任人。只有明確管理層的具體責(zé)任，才能引起全部公司人員對企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的重視，使其得到更好地發(fā)展，從而促進(jìn)對企業(yè)財務(wù)欺詐的內(nèi)部監(jiān)管。

最后，美國 《薩班斯法案》明確規(guī)定了企業(yè)違反法律或者拒絕承擔(dān)違法責(zé)任的具體法律后果，這使其處罰機(jī)制相對完善。而我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》更多是原則性的條文，并沒有具體的處罰措施。

通過上述對比可知，《薩班斯法案》主要有兩處亮點：“第一，對公司法人治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改進(jìn)，強(qiáng)化對企業(yè)的管理控制與責(zé)任承擔(dān)。該法案明確規(guī)定了公司管理層的財務(wù)報告責(zé)任，要求管理層及時對企業(yè)內(nèi)控做出評估。同時，加大對公司管理層及白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任。第二，強(qiáng)化審計的獨立性及監(jiān)督。法案要求建立一個獨立機(jī)構(gòu)來監(jiān)督上市公司審計、審計師定期輪換、全面修訂會計準(zhǔn)則、制定關(guān)于公司審計委員會成員構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)并獨立負(fù)責(zé)審計師的提名、對審計師提供咨詢服務(wù)進(jìn)行限制 （如不能同時為上市公司提供審計服務(wù)和相關(guān)服務(wù)）等?！?0參見前引9，王宏、張婷書，第81頁。

與 《薩班斯法案》不同的是，我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是先做原則性的規(guī)定，再出臺相應(yīng)的操作細(xì)則，并且沒有強(qiáng)制實施舉措，也沒有相應(yīng)的具體處罰措施。雖然都分別提及審計師的獨立性和對舉報人的保護(hù)，但是 《薩班斯法案》的可執(zhí)行性和可操作性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。因此，雖然 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》被稱為 “中國的薩班斯法案”，但在法律規(guī)制的方式方法、核心理念以及法律規(guī)范的核心內(nèi)容等方面與其相距甚遠(yuǎn)，還需要不斷地修訂完善，才能更好地為我國企業(yè)和投資者服務(wù)。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的完善建議

（一）明確責(zé)任主體，強(qiáng)化責(zé)任意識

我國企業(yè)有其特殊性，很多上市公司是由國企進(jìn)行股份制改造而成的。11周勤業(yè)、王嘯：《美國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒》，載 《會計研究》2005年第2期。股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，經(jīng)營管理的市場化程度較低，股東大會和監(jiān)事會所能發(fā)揮的作用微乎其微，存在嚴(yán)重的 “一股獨大”現(xiàn)象。雖然，在上市公司的治理準(zhǔn)則中明確要求上市公司董事會要有獨立董事并設(shè)立審計委員會，12許一凡：《薩班斯法案的剖析與借鑒》，廈門大學(xué)2009年碩士論文。但由于董事會人員和高級管理層人員職位重疊的內(nèi)在原因造成審計委員會無法獨立于管理層，故嚴(yán)重阻礙其在內(nèi)部控制體系中監(jiān)控作用的正常發(fā)揮。

這里所講的責(zé)任主體，并非只強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的法律責(zé)任，同時還要明確政府機(jī)構(gòu)需要承擔(dān)的責(zé)任。一方面，明確管理層的責(zé)任能夠有效提高管理層對內(nèi)部控制建設(shè)及實施的重視程度，有利于加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)控的內(nèi)部監(jiān)督。另一方面，強(qiáng)調(diào)政府機(jī)構(gòu)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，有利于加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)控的外部監(jiān)管，雙管齊下才能產(chǎn)生最大的合力，從而為企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（二）明確處罰措施，加大處罰力度

權(quán)利與責(zé)任匹配原則強(qiáng)調(diào)權(quán)利與責(zé)任的均衡，只有當(dāng)享受的權(quán)利與承擔(dān)的責(zé)任達(dá)到平衡狀態(tài)時，社會機(jī)制才會持續(xù)有效地運行下去。同理，法律義務(wù)的規(guī)定只有與對應(yīng)的法律責(zé)任相匹配，才能更好地貫徹落實。如果法律義務(wù)與法律責(zé)任不相匹配，會導(dǎo)致法律義務(wù)難以得到重視和履行?！端_班斯法案》在第八章至第十一章中明確規(guī)定了公司高管及白領(lǐng)犯罪的責(zé)任。13張路：《美國上市公司最新立法與內(nèi)部控制實務(wù)》，法律出版社2006年版，第1頁。我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》完全沒有規(guī)定相對應(yīng)的法律后果，弱化了其權(quán)威性和強(qiáng)制性。明確犯罪后果，在一定程度上能有效降低犯罪行為發(fā)生的幾率，因為人們在進(jìn)行違法行為時往往會先衡量違法成本。因此，明確處罰措施是十分必要的，與此同時還要加大處罰力度，事實上提高企業(yè)的違法成本，使其造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假收益，從而在一定程度上有效解決企業(yè)主要負(fù)責(zé)人造假舞弊的問題。

（三）規(guī)定具體化，內(nèi)容細(xì)致化

財政部在2012年發(fā)布的 《我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況的調(diào)查報告》結(jié)果顯示：企業(yè)對內(nèi)部控制規(guī)范體系在合理性、全面性和理解性等方面的設(shè)計評分較高，但對其可操作性評分較低。由此說明制度本身是比較容易理解的，但在具體該如何執(zhí)行上卻沒有明確的方向，為使 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》便于操作，提高其在企業(yè)內(nèi)部的適用性應(yīng)是下一階段需要著重解決的問題。我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定過于原則化、簡單化，這使其在操作層面上很難得到落實。因此，當(dāng)務(wù)之急就是要修訂完善現(xiàn)有法律規(guī)范，做到在內(nèi)容上具體完備，在要求上明確細(xì)化，全面增強(qiáng)其可操作性，為我國企業(yè)內(nèi)部控制的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好的法律基礎(chǔ)。

值得注意的是，對美國 《薩班斯法案》的借鑒不可一味照搬，必須充分考慮我國國情以及企業(yè)的自身特點和發(fā)展過程中可能遭遇的種種問題。在 《薩班斯法案》出臺以后，和贊揚褒獎一同襲來的還有各種質(zhì)疑，就連美聯(lián)儲前主席格林斯潘都曾公開指出，“（薩班斯法案）嚴(yán)格的監(jiān)管已成為近來許多美國公司選擇在海外上市的重要原因”。14黃繼匯：《監(jiān)管過嚴(yán)扼殺競爭力保爾森探討修改<薩奧法>》，載 《中國證券報》2006年11月21日?？傊覈谄髽I(yè)內(nèi)部控制方面還有很長的路要走。內(nèi)部控制是一個多方協(xié)作共同完成的系統(tǒng)工程，完善的法律規(guī)范為其發(fā)展創(chuàng)設(shè)了良好的法律環(huán)境。雖然美國的企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范不一定是最完美的，但對我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展提供了良好的借鑒。因此，我國應(yīng)該在理性借鑒美國先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上逐步完善與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的法律規(guī)范，從而使我國企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范得以成熟。另外，對企業(yè)而言，不應(yīng)該把內(nèi)部控制的建設(shè)與實施當(dāng)作運營負(fù)擔(dān)，而應(yīng)將其看作企業(yè)自身的內(nèi)生性需求，這有利于從根本上促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。

（責(zé)任編輯：劉長興）

*中共廣東省委黨校碩士研究生。