美國內(nèi)部控制評價體系的研究及對我國的啟示

(上海大學(xué) 上海 200444)

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美國內(nèi)部控制評價體系的研究及對我國的啟示

鐘萱

(上海大學(xué)上海200444)

近年來，隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，在我國開放的經(jīng)濟環(huán)境和政府政策的引導(dǎo)下，上市公司數(shù)量大幅增長，成為帶動經(jīng)濟發(fā)展的生力軍。同時財務(wù)造假的案例也隨之增長，不僅使我國經(jīng)濟蒙受重大損失，不僅阻礙了我國經(jīng)濟健康發(fā)展還導(dǎo)致了公眾對財務(wù)信息的信任度下降，對內(nèi)部控制制度評價體系的學(xué)術(shù)研究儼然成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點。而美國有較為成熟的證券市場，健全的制度評價體系，薩班斯法案的強制規(guī)范加上SEC和PCAOB的指導(dǎo)和監(jiān)管，充分確保了美國內(nèi)部控制評價制度體系的有效實施。我國內(nèi)部控制制度評價體系存在著各種問題，可以借鑒美國的經(jīng)驗，針對我國內(nèi)部控制制度評價制度體系的缺陷和不足進行進一步的改善和提高。

內(nèi)部控制；評價制度體系；啟示

一、引言

內(nèi)部控制一詞最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告中，定義為保護現(xiàn)金和其它資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準確性，而在公司內(nèi)部的手段和方法。企業(yè)可以通過內(nèi)部控制評價，發(fā)現(xiàn)管理漏洞，加強內(nèi)部治理，提高競爭能力，這對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，促進內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)有著重要的意義，同時對于保障投資者收益，提高投資者對市場的信任度，維護市場秩序也有著十分重要的作用。

二、美國的內(nèi)部控制評價制度體系

從20世紀70年代以來，盡管關(guān)于企業(yè)自愿還是強制披露其內(nèi)部控制報告爭論不休，直到爆發(fā)了某幾家公司的財務(wù)舞弊案，美國政府監(jiān)管部門遭受到各方的壓力和譴責(zé)，因此促進了SOX法案的頒布。由此，美國開啟了強制要求企業(yè)披露內(nèi)部控制信息的時代。美國內(nèi)部控制評價體系也是在一步步探索中形成發(fā)展和完善的，分析歸納如下：

(1)SOX法案的要求2002年7月頒布的SOX法案第一次對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求，該法案設(shè)計內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括以下條款：

1.第404條款。404條款是SOX法案中涉及內(nèi)部控制要求最著名的，該條款標(biāo)志著美國內(nèi)部控制根本思想向?qū)嵸|(zhì)性管制的轉(zhuǎn)變。404條款規(guī)定據(jù)1934年《證券交易法》第13節(jié)(a)或第15節(jié)(d)編制年報的公司，其管理層需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行報告，并說明管理層對建立維護內(nèi)部控制系統(tǒng)和相應(yīng)控制程序的責(zé)任，還要求管理層對公司近年內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進行評價。

2.第302條款。302條款是SOX法案中另一涉及內(nèi)部控制的重要條款。該條款規(guī)定公司CEO和CFO需要對所提交的年報或季報簽署書面證明來保證其財務(wù)報告的公允可靠，這其中就包含了對內(nèi)部控制責(zé)任的保證。

3.第103條款。SOX法案第103條款對于審計師就管理層內(nèi)部控制出具鑒證報告是，要求其評價公司的內(nèi)部控制政策和程序是否進行了詳細合理的記錄，以便公允準確地反映公司資產(chǎn)的交易和處置情況；公司的內(nèi)部控制是否合理保證對所發(fā)生的交易進行了必要的激勵，從而進一步保證財務(wù)報告的編制遵循公認會計原則的要求。為了保證內(nèi)部控制信息的有效實施，在SOX法案頒布后，美國政府又出臺一系列保證其實施的制度和措施。

(2)SEC所制定規(guī)則的要求SEC在2003年發(fā)布了《最終規(guī)則：財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層報告和證券交易法案定期報告中信息披露的確認》，這份規(guī)則對財務(wù)報告內(nèi)部控制重新定義為由公司的CEO、CFO或者行使類似職權(quán)的人設(shè)計或監(jiān)督的，受到公司董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表的編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序。SEC制定的相關(guān)規(guī)則使美國內(nèi)部控制制度體系更加完善，對于規(guī)范和引導(dǎo)公司的內(nèi)部控制評價行為起到了十分重要的作用。

(3)PCAOB所制定規(guī)則的要求SOX法案出臺后，美國成立了獨立的上市公司會計監(jiān)督委員會(簡稱PCAOB)，PCAOB于2004年3月發(fā)布審計準則第2號《與財務(wù)報表審計結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(簡稱AS2)用以具體指導(dǎo)審計人員對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的審計鑒證。AS2要求審計人員評估管理層用于評價公司內(nèi)部控制的程序方法是否可靠。在針對公司內(nèi)部控制設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性的判斷問題上，AS2指出公司控制程序在得到遵守和執(zhí)行的情況下，財務(wù)報表重大錯報的錯誤或舞弊能夠被及時制止或發(fā)現(xiàn)，則財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計就是有效的。

當(dāng)今美國內(nèi)部控制審計的順利進行還得益于如上所述的內(nèi)部控制評價制度體系的完善。

三、健全完善我國內(nèi)部控制評價制度體系的啟示

盡管近年來我國的看內(nèi)部控制評價制度已經(jīng)取得長足的進展，但若想與國際接軌和趨同，仍存在著上述問題，我認為可以采取下列措施來完善我國內(nèi)部控制評價制度。

(一)建立健全問責(zé)機制

對于內(nèi)部控制評價責(zé)任主體應(yīng)給予進一步明確統(tǒng)一的界定，以落實相應(yīng)的責(zé)任，同時也為建立問責(zé)機制提供基礎(chǔ)。在已發(fā)布的評價指引和鑒證兩個征求意見稿中，對于責(zé)任主體違反內(nèi)部控制信息披露規(guī)定的行為和審計師違反內(nèi)部控制鑒證規(guī)定的行為沒有規(guī)定相應(yīng)的懲罰措施，為相關(guān)責(zé)任人逃避義務(wù)提供了空間。制度確定了人們的行為準則，如果不執(zhí)行就相當(dāng)于沒有制度。而制度的執(zhí)行規(guī)則，主要表現(xiàn)在對違規(guī)行為的懲罰上，應(yīng)使違規(guī)者的違規(guī)成本大于違規(guī)收益,可以借鑒美國的做法在內(nèi)部控制評價制度體系中引入問責(zé)機制以增強制度執(zhí)行的力度。

(二)逐步推行我國企業(yè)內(nèi)部控制評價工作

我國企業(yè)在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)工作上具有很大的差異性。有些企業(yè)對于內(nèi)部控制的重視程度很高，有相對完善和健全的內(nèi)部控制體系；而有些企業(yè)在這方面則起步較晚。如果不顧企業(yè)間的差異來開展內(nèi)部控制評價工作，則很可能會導(dǎo)致內(nèi)部控制評價工作的混亂。美國在推進企業(yè)內(nèi)部控制評價中，也針對不同規(guī)模和性質(zhì)的企業(yè)給予不同的過渡期要求。因此，借鑒于美國的經(jīng)驗，我國對于企業(yè)內(nèi)部控制評價可采取分層次、分步驟實施的辦法。對于基礎(chǔ)好的企業(yè)可以在內(nèi)部控制評價指引的規(guī)范下先行開展評價工作，對于基礎(chǔ)比較薄弱的企業(yè)可以通過培訓(xùn)輔導(dǎo)等其他方式提高其對內(nèi)部控制及評價的認識水平，等條件具備時再推進內(nèi)部控制的評價工作。

(三)加強企業(yè)對內(nèi)部控制及評價工作的認識

我國相當(dāng)一部分公司對國際上主流的內(nèi)部控制框架缺乏理解，因此很難將這些思想在公司制定的制度中系統(tǒng)地得以體現(xiàn)，更難以對公司內(nèi)部控制的狀況進行合理評價。因此目前我國很多企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作只是對監(jiān)管部門要求形式上的遵循，對外披露的內(nèi)部控制評價報告更多體現(xiàn)為對企業(yè)內(nèi)部控制狀況的描述而非嚴格意義上的評價。因此加強對企業(yè)內(nèi)部控制及評價的認識是必要的，這對推進我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評價工作的規(guī)范化有著極其重要的作用。

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鐘萱(1994-)，女，漢族，湖南郴州人，會計碩士，上海大學(xué)，財務(wù)管理方向。