全新月　劉鑫源

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會(huì)計(jì)理論也隨著逐步發(fā)展起來，理論的產(chǎn)生和突破往往是從研究方法開始的。目前主要的會(huì)計(jì)理論研究方法有會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法和會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法，對(duì)二者如何進(jìn)行選擇，理論界尚存爭(zhēng)議。本文從會(huì)計(jì)理論及概念定義出發(fā)，進(jìn)一步比較兩種研究方法的各自優(yōu)缺點(diǎn)，同時(shí)指出它們之間的聯(lián)系，以期能為今后會(huì)計(jì)理論研究方法的探討提供參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論；規(guī)范研究方法；實(shí)證研究方法

巴普洛夫曾經(jīng)說過這樣一句話：“科學(xué)是隨著研究方法所得到的成就而前進(jìn)的?！盵1]由此可見，任何一門學(xué)科的發(fā)展與其研究方法是緊密相連的。在目前的會(huì)計(jì)學(xué)科中，自從實(shí)證研究方法得以承認(rèn)并應(yīng)用于會(huì)計(jì)學(xué)科中之后，它與規(guī)范研究方法之間的爭(zhēng)議就從未停止過。事實(shí)上，這兩種會(huì)計(jì)理論研究方法都是進(jìn)行會(huì)計(jì)分析的方法，是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究方法既相互聯(lián)系又對(duì)立統(tǒng)一的一對(duì)矛盾分析方法。[2]基于此，本文從概念的界定出發(fā)，比較兩種研究方法的各自優(yōu)缺點(diǎn)，同時(shí)指出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，從而為今后如何進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究方法的選擇提出些許建議。

一、 相關(guān)概念的界定

（一） 會(huì)計(jì)理論

籠統(tǒng)的說，會(huì)計(jì)理論可以概括為：從會(huì)計(jì)工作實(shí)踐中總結(jié)出的關(guān)于會(huì)計(jì)一般規(guī)律。[3]知名學(xué)者陳美華這樣以為，會(huì)計(jì)理論也稱會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)，是對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)、邊界及運(yùn)行機(jī)制的概括總結(jié)，是系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識(shí)。[4]我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)奠基人閻達(dá)五教授在《會(huì)計(jì)理論與方法研究》一書中指出：會(huì)計(jì)理論是能夠揭示會(huì)計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)及其規(guī)律性，能夠預(yù)測(cè)并且指導(dǎo)會(huì)計(jì)發(fā)展的知識(shí)體系。[5]

由上述相關(guān)介紹可知，理論界并未對(duì)會(huì)計(jì)理論的定義進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，與此同時(shí)，各個(gè)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)理論的定義并不統(tǒng)一，但是我們可以從以上定義中總結(jié)出關(guān)于會(huì)計(jì)理論的下列特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)理論來源于實(shí)踐，即會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行概括、歸納綜合得出來的；第二，會(huì)計(jì)理論是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一般規(guī)律，即這種會(huì)計(jì)的規(guī)律性普遍存在于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，并且應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；第三，會(huì)計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)的要素包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基本原則等等。

（二） 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法

會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法主要借助于演繹法來推導(dǎo)出會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法等，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)。會(huì)計(jì)研究人員更注重政策改進(jìn)和應(yīng)該做什么，而不是分析和解釋現(xiàn)行的或可接受的實(shí)務(wù)。[6]

這種研究方法基本的思路就是從個(gè)別到一般，它是通過對(duì)事物的觀察，結(jié)合一定的主觀思想，通過價(jià)值判斷，概括得出一般性的原理，然后經(jīng)過分類、匯總，最終揭示其規(guī)律性。會(huì)計(jì)規(guī)范性研究并不注重“是什么”的問題，而僅僅是關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題，它的宗旨就是會(huì)計(jì)理論遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)，并且強(qiáng)調(diào)其應(yīng)被用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而非解釋會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問題，并且還不會(huì)受到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的約束。

（三）會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法

實(shí)證研究方法是借用自然科學(xué)的研究方法，經(jīng)過一定的觀察、實(shí)驗(yàn)、分析，對(duì)已經(jīng)事先確定的假設(shè)進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)，從而求得近似正確性結(jié)論的一種方法。會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的基本步驟包括：提出命題、設(shè)定假設(shè)檢驗(yàn)、建立模型、采集數(shù)據(jù)、分析檢驗(yàn)、解釋結(jié)論等。

由上述的介紹可以總結(jié)出，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：第一，注重實(shí)際。它通過分析、解釋現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)數(shù)據(jù)等，來尋找其發(fā)生的原因或是對(duì)已設(shè)定的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，而不是憑空想象而已；第二，不采用價(jià)值判斷的方法，而是采用客觀中立的方法來對(duì)其所依賴的會(huì)計(jì)理論進(jìn)行有效性的檢驗(yàn)，從而在一定程度上排除主觀的干擾，進(jìn)而得出客觀中立的結(jié)論。

二、 對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的分析

在會(huì)計(jì)學(xué)科的有關(guān)理論研究中，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法既相互聯(lián)系又對(duì)立統(tǒng)一，兩者共同存在于會(huì)計(jì)分析方法體系當(dāng)中，而不是完全獨(dú)立、彼此分割的。下面就二者的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行簡(jiǎn)要探討分析：

（一） 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的比較

1、會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1） 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的優(yōu)點(diǎn)

對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的研究比較早，理論相對(duì)來說比較成熟，理論建樹也是相當(dāng)?shù)呢S富。并且，在會(huì)計(jì)理論研究中顯現(xiàn)了其長(zhǎng)來已久的優(yōu)點(diǎn)，主要有：

首先，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的適用范圍相對(duì)來說是普遍的。會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法可以應(yīng)用于會(huì)計(jì)基本概念的研究，也可以用于會(huì)計(jì)基本原則的研究，還可以進(jìn)行應(yīng)用理論的研究。

其次，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法能夠保障有關(guān)概念之間的內(nèi)在聯(lián)系，這一理論的建設(shè)具有邏輯上的一致性，其推理的結(jié)論是獨(dú)特的，從而可以保持會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的科學(xué)性，避免理論上的漏洞。

最后，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。由規(guī)范性研究方法得出的理論具有普遍適用性，從而為我國(guó)國(guó)家制定統(tǒng)一的法律規(guī)范提供了理論上的指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)具體實(shí)務(wù)操作的統(tǒng)一，進(jìn)而提高了對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)界的管理效率。

（2） 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的缺點(diǎn)

會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法在有其自身優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)也帶有一定的缺陷，主要有：

第一，在利用規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法研究會(huì)計(jì)理論時(shí)，在制定規(guī)則方面，并沒有明確規(guī)定一個(gè)目標(biāo)，從而降低了會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的準(zhǔn)確性。

第二，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法所采用的某些會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)踐規(guī)范，不是建立在可識(shí)別的經(jīng)驗(yàn)觀察或方法的基礎(chǔ)上的。即會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法只是代表一些人的個(gè)人想法，缺乏可識(shí)別經(jīng)驗(yàn)以及有關(guān)的數(shù)據(jù)的支持。

第三，研究方法缺乏準(zhǔn)確性。會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法側(cè)重的是定性的分析，無論是利用歸納法還是演繹法進(jìn)行理論研究時(shí)，都是對(duì)事物的定性分析而忽略了對(duì)其進(jìn)行定量分析。

第四，不關(guān)注會(huì)計(jì)主體的本身行為做法因素，忽略了會(huì)計(jì)信息是可以引發(fā)一系列的經(jīng)濟(jì)結(jié)果的，只是將不同會(huì)計(jì)環(huán)境中不同利益?zhèn)€體機(jī)械堆砌為一個(gè)整體，從而得出堆砌在一起適用于各種個(gè)體的論斷。

2、 會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1） 會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的優(yōu)點(diǎn)

首先，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法重點(diǎn)關(guān)注“是什么”而不僅僅關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題。也就是說，它所看重的是事實(shí)實(shí)際，而不僅僅是主觀上的抽象，是采用客觀中立的方法對(duì)問題進(jìn)行研究而不是價(jià)值判斷的方法。

其次，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法使用大量的客觀數(shù)據(jù)作為研究的基礎(chǔ)，增強(qiáng)了客觀的說服力。這種方法采用與時(shí)俱進(jìn)的定量分析技術(shù)，獲得精準(zhǔn)度更高的實(shí)證分析結(jié)論。

最后，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，對(duì)實(shí)踐工作來說具有重大的意義。就是說，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法是通過系統(tǒng)的收集數(shù)據(jù)來獲得現(xiàn)象和做法的證據(jù)。

（2） 會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的不足

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法雖然具有規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法所沒有的優(yōu)越性，但它自己本身的特質(zhì)決定了它本身也有一定缺點(diǎn)，最主要表現(xiàn)在下面：

第一，會(huì)計(jì)研究人員的教育背景、社會(huì)人際關(guān)系以及生活觀和價(jià)值觀難免會(huì)夾雜在實(shí)證研究的過程當(dāng)中，這多多少少會(huì)對(duì)實(shí)證研究的客觀性、可靠性造成一定的影響，使得其所使用的理論模型和所研究的課題的選擇帶有主觀性。

第二，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法有時(shí)候會(huì)過多的強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的模型化。這種模型化的盲目性，是“為實(shí)證而實(shí)證”，經(jīng)常會(huì)選擇性的忽略掉一些次要的因果關(guān)系，從而簡(jiǎn)化模型，導(dǎo)致一定的系統(tǒng)偏差，使得研究結(jié)論的可靠性降低。

第三，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法在研究上具有一定的時(shí)滯性。也就是說，實(shí)證研究得出的結(jié)論往往建立在以往的大量的數(shù)據(jù)當(dāng)中。這使得得到的數(shù)據(jù)是過去的數(shù)據(jù)，得到結(jié)論是與過去相關(guān)的結(jié)論，這種結(jié)論未必能夠?qū)ξ磥淼念A(yù)測(cè)產(chǎn)生很好的解釋作用。

第四，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法總是試圖用有限的數(shù)據(jù)得出一個(gè)具有普遍意義的結(jié)論，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)實(shí)的解釋作用。這種思想指導(dǎo)下得出的結(jié)論難免會(huì)帶有一定的概率性或者偶然性，從而降低了實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的精確程度。

（二） 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的聯(lián)系

新的會(huì)計(jì)理論知識(shí)的獲取，是會(huì)計(jì)規(guī)范研究和會(huì)計(jì)實(shí)證研究完美融合的產(chǎn)物。它們之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)地方：

1、 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法是互補(bǔ)的關(guān)系

會(huì)計(jì)理論研究中的這兩種方法雖然存在著重大不同，但是二者并非完全相互排斥的有你無我的關(guān)系，而是相互關(guān)聯(lián)，彼此補(bǔ)充的關(guān)系。實(shí)證研究方法雖然建立在大量的客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上，但是其進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)、模型選擇、數(shù)據(jù)選擇、結(jié)論分析與預(yù)測(cè)等都離不開規(guī)范性研究方法的價(jià)值判斷。同樣地，如果只有規(guī)范研究而沒有實(shí)證研究相輔助，則缺乏客觀的事實(shí)支持。

2、 會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法是辯證統(tǒng)一的關(guān)系

無論缺少哪種研究方法，會(huì)計(jì)理論的研究方法論都是不完善的，要用辯證統(tǒng)一的觀點(diǎn)認(rèn)識(shí)這兩種不同的會(huì)計(jì)理論研究方法，只有將兩者統(tǒng)一起來而不是對(duì)立起來，才能使得會(huì)計(jì)學(xué)科的相關(guān)研究更上一層樓。可以說是它們從不同的層次和不一樣的角度對(duì)客觀存在的事物的運(yùn)行規(guī)律進(jìn)行反應(yīng)。

三、 目前會(huì)計(jì)研究方法中的主要運(yùn)用

在現(xiàn)實(shí)中，有多種多樣的問題出現(xiàn)。正如哲學(xué)上的方法論所說，具體問題具體分析。因此，對(duì)于不同的會(huì)計(jì)理論問題需要根據(jù)研究的目的考慮選擇不同的研究方法：

（一）會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建立需要側(cè)重采用規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法

會(huì)計(jì)規(guī)范體系包括法制方面、道德方面和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范方面等多種具體的規(guī)范形式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制訂過程，需要以抽象地基本原理作為基礎(chǔ)，進(jìn)行有關(guān)的概括、匯總及歸納研究。通過會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法人們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、內(nèi)容、制定程序和層次結(jié)構(gòu)及基本功能有了較為深刻的認(rèn)識(shí)。

（二）內(nèi)部控制制度的建立需要會(huì)計(jì)規(guī)范性研究方法

就目前而言，我國(guó)內(nèi)部控制的規(guī)章制度尚不完善，仍有許多急需解決的問題。對(duì)這些制度的制訂，理論界主張以相關(guān)的法律規(guī)范為準(zhǔn)繩，以事實(shí)為依據(jù)，利用會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法進(jìn)行研究，從而保證內(nèi)部控制制度的邏輯一致性。

（三）資本市場(chǎng)的研究需要側(cè)重采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法

大量數(shù)據(jù)的涌現(xiàn)，使得資本市場(chǎng)上出現(xiàn)了難以依靠規(guī)范法單獨(dú)解決的問題。而會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的出現(xiàn)無疑為這種難題提供了一條新的出路。資本市場(chǎng)的發(fā)展為會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法提供了大量的數(shù)據(jù)，尤其是對(duì)股價(jià)和會(huì)計(jì)盈余的資本市場(chǎng)上相關(guān)信息關(guān)系的研究，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法已經(jīng)成了眾多學(xué)者探求解釋資本市場(chǎng)如何以及為什么對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)的無可厚非的選擇。

綜上所述，在現(xiàn)今會(huì)計(jì)理論發(fā)展過程當(dāng)中，會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法與會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法是互相依存、彼此滲透的關(guān)系。會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法是基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法是結(jié)合一定的規(guī)范性研究進(jìn)行的，需要有會(huì)計(jì)規(guī)范性研究方法的支持。總之，規(guī)范性的研究對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)證方法研究具有極其重要的作用。只有通過細(xì)致的理論分析，才能對(duì)問題有所識(shí)別和認(rèn)識(shí)，進(jìn)而明白其中的作用機(jī)理，從而明白變量之間的關(guān)系，為進(jìn)行實(shí)證分析的研究提供可靠的依據(jù)。如果缺乏相關(guān)的理論的分析，盲目的進(jìn)行建模分析，只會(huì)得到一些無意義的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 而沒有實(shí)質(zhì)性的實(shí)際意義，甚至?xí)?duì)理論研究產(chǎn)生誤導(dǎo)。所以，在今后的研究當(dāng)中，一定要結(jié)合兩者的優(yōu)點(diǎn)，共同應(yīng)用于實(shí)際的問題的解決過程當(dāng)中。

參考文獻(xiàn)：

[1] 袁 迎. 論會(huì)計(jì)研究方法——實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究[J]. 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，2012-01（下）：21—22.

[2] 許騰暉. 對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)證分析與規(guī)范分析爭(zhēng)議的科學(xué)哲學(xué)思考[D]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013：I.

[3] 章道云. 論會(huì)計(jì)理論研究[J]. 西部經(jīng)濟(jì)管理論壇，2011-03，22（1）：55.

[4] 陳美華. 會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)研究[M]. 成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2012：8.

[5] 閻達(dá)五. 會(huì)計(jì)理論與方法研究[M]. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002：2—3.

[6] 杰恩·戈弗雷，阿倫·霍奇森，斯科特·霍姆斯. 會(huì)計(jì)理論[M].5版.孫曼莉，等，譯. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2007：45—47.