梁剛　陳慧樸

【摘 要】 內(nèi)部審計在公司治理中扮演著越來越重要的角色，隨著內(nèi)審范圍不斷拓展，社會分工專業(yè)化不斷加深，內(nèi)部審計外包迅速發(fā)展起來。文章基于價值增值視角，在對內(nèi)部審計外包增值理論探索的基礎上關(guān)注了外包決策。企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包時，應該充分考慮自身的情況，并在成本—效益原則下選擇適合自己的外包模式，將屬于非核心業(yè)務的審計項目進行外包，以此來實現(xiàn)價值增值。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計； 外包模式； 獨立性； 成本—效益原則； 價值增值

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0102-03

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，新技術(shù)、新工藝和新方法的不斷產(chǎn)生，企業(yè)間的競爭日益激烈，其發(fā)展面臨的風險越來越大。企業(yè)要想在競爭中獲得持續(xù)發(fā)展的穩(wěn)定地位，必須不斷提升核心競爭力，專注于自身的核心業(yè)務，而將非核心業(yè)務予以剝離，進行外包。

內(nèi)部審計外包的研究開始于20世紀80年代，由安達信、安永和畢馬威等當時全球知名的會計師事務所提出，但在初期并未引起廣泛關(guān)注，直至90年代，內(nèi)部審計外包的增值效果逐漸為人所知，內(nèi)審外包開始受到重視。相關(guān)數(shù)據(jù)表明，美國、加拿大等國家有三分之二的企業(yè)實行了內(nèi)部審計外包，而尚未實施內(nèi)審外包的企業(yè)中也有相當一部分正在計劃實施[1]。內(nèi)部審計外包已經(jīng)成為一種趨勢，其能夠優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)價值增值，增強企業(yè)核心競爭力，促進企業(yè)長遠發(fā)展。

一、內(nèi)部審計外包的含義及模式

（一）內(nèi)部審計外包的含義

內(nèi)部審計外包也稱內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員來實施[2]。內(nèi)部審計外包服務通常是由會計師事務所、管理咨詢公司、金融機構(gòu)和其他相關(guān)組織提供，而會計師事務所是企業(yè)在實行內(nèi)部審計外包時的首要選擇。

（二）內(nèi)部審計外包模式

在內(nèi)部審計外包實踐中，常見的外包模式有以下四種[1] [3]：

1.補充式外包

補充式外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計的部分業(yè)務委托給第三方來實施。比如在需要專業(yè)素質(zhì)較高、技術(shù)性較強的專門人才對相關(guān)項目進行審計時，就可聘請外部的專業(yè)人士。通過補充式外包，使內(nèi)部審計工作得以更好地完成，也能在一定程度上提高審計質(zhì)量。

2.審計管理咨詢

由于會計師事務所業(yè)務范圍逐漸拓展，審計管理咨詢成為其現(xiàn)有業(yè)務的有機組成部分。會計師事務所向企業(yè)提供咨詢服務，就內(nèi)部審計相關(guān)問題給出意見和建議，幫助企業(yè)建立內(nèi)部審計部門，開展內(nèi)部審計工作。

3.全部外包

采用這種內(nèi)審外包模式的企業(yè)一般不設立內(nèi)部審計部門，但由于必要的監(jiān)督與評價工作，需將內(nèi)部審計職能全部外包給第三方，所以這種模式一般在沒有設立內(nèi)部審計部門或內(nèi)部審計部門不能發(fā)揮作用的中小企業(yè)中應用比較廣泛。通常情況下，企業(yè)在實行內(nèi)部審計全部外包時會保留企業(yè)內(nèi)部的審計負責人，監(jiān)督第三方對審計工作的執(zhí)行情況，并做好內(nèi)外溝通工作。

4.合作內(nèi)審

合作內(nèi)審是指內(nèi)審人員與外審人員共同組成一個審計工作小組，并由此工作小組完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作。在執(zhí)行審計工作的過程中，雙方分別負責不同的部分，各自承擔應有的責任。在涉及到商業(yè)機密等關(guān)乎企業(yè)生存發(fā)展的核心領(lǐng)域時，應該由內(nèi)部審計人員執(zhí)行，而具體的審計程序的執(zhí)行可由外部審計人員進行。

二、基于價值增值視角的內(nèi)部審計外包理論基礎

基于價值增值視角的內(nèi)部審計外包理論主要包括交易費用理論和委托代理理論。

（一）交易費用理論

交易費用即交易成本。企業(yè)通過比較內(nèi)審外包的交易成本和在組織內(nèi)部進行審計的成本，從而決定將內(nèi)部審計外包還是內(nèi)置。值得注意的是，在比較兩種成本費用時，不能只計算費用，而應該結(jié)合兩種內(nèi)審方式所帶來的效益綜合衡量[4]。

假設內(nèi)審外包的成本即支付給外包單位的服務費為C，內(nèi)部審計內(nèi)置的成本為內(nèi)審人員的工資薪酬C1'、內(nèi)審人員的培訓費C2'和內(nèi)審部門的維持成本C3'等。通常情況下，C>C1'+C2'+C3'，但考慮到內(nèi)審外包可提高審計獨立性和審計質(zhì)量，因此外包帶來的收益R大于內(nèi)置的收益R'。綜上所述，R-C>R'-（C1'+C2'+C3'），即內(nèi)審外包可增值。

（二）委托代理理論

企業(yè)是各種契約關(guān)系的集合，股東和企業(yè)管理層之間的契約關(guān)系便形成了一種委托代理關(guān)系[5]。由于兩權(quán)分離，委托人和代理人之間存在信息不對稱。代理人即經(jīng)營者擁有信息優(yōu)勢，會有機會主義動機，其自利行為可能會使企業(yè)的整體利益受到損害。為了保障企業(yè)的整體利益，委托人會對代理人的經(jīng)營管理行為進行監(jiān)督，這樣就形成了代理成本。代理成本包括委托人的監(jiān)督成本、代理人的保證成本和因代理人行為無法完全控制而造成的剩余損失。

內(nèi)部審計的產(chǎn)生是為了降低企業(yè)的代理成本，而且只要是能夠降低企業(yè)代理成本的內(nèi)部審計形式都可以而且應該被企業(yè)所運用。我們知道，內(nèi)部審計部門的審計工作會在不同程度上受到管理層的干預，導致其監(jiān)督作用失效，不能有效地降低監(jiān)督成本。內(nèi)部審計外包可以提高審計的獨立性，使監(jiān)督成本降低，這正是內(nèi)部審計外包的增值所在。

三、基于價值增值視角的內(nèi)部審計外包決策的影響因素

（一）內(nèi)部審計外包可能增加的價值

1.提高內(nèi)部審計的獨立性

外部審計人員相對于內(nèi)部審計人員來說有更強的獨立性。一般來說，外部審計人員與企業(yè)之間沒有直接的利益關(guān)系，他們在審計工作中能更好地保持自身的客觀性和獨立性[6]。而內(nèi)部審計人員可能會迫于管理層的壓力而使其獨立性受到影響[7]。因此，內(nèi)部審計外包可提高內(nèi)審的獨立性。

2.保證內(nèi)部審計的質(zhì)量

會計師事務所擁有經(jīng)驗豐富、業(yè)務能力強的從業(yè)人員，他們的知識結(jié)構(gòu)完善，精通不同領(lǐng)域的審計咨詢業(yè)務，且其服務對象涉及各個行業(yè)，熟悉各種不同的經(jīng)營管理模式，能夠根據(jù)企業(yè)的具體情況作出合理的評價，并給出正確的意見和建議，從而能夠在一定程度保證內(nèi)部審計的質(zhì)量[7]。

3.符合成本—效益原則

一方面，內(nèi)部審計部門設立之后，便以固定成本的形式存在于企業(yè)內(nèi)部，后期的培訓費用支出也是成本的一部分[4]。另一方面，由于內(nèi)部審計的業(yè)務范圍不斷擴展，對審計人員的要求越來越高，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)可能達不到業(yè)務要求，無法向管理層提供高質(zhì)量的審計服務。實行內(nèi)部審計外包后，企業(yè)只需在必要的時候聘用審計人員，這樣就將原來的固定成本變成了可變成本[1]，企業(yè)可以通過靈活控制可變成本的方式來降低總成本。同時由于外包單位特別是事務所提供的內(nèi)部審計服務質(zhì)量較高，能夠提高總體審計效益。綜上所述，內(nèi)部審計外包符合成本—效益原則。

4.使企業(yè)專注于核心業(yè)務，優(yōu)化資源配置，提高核心競爭力

企業(yè)要想在激烈的競爭中實現(xiàn)長期穩(wěn)定發(fā)展，必須專注于提升自身的核心競爭力，將有限的資源投入到核心業(yè)務和關(guān)鍵領(lǐng)域。而作為非核心業(yè)務的內(nèi)部審計，其日常審計效率較低，分散管理層的精力，所以可將其予以剝離，外包給第三方，以此來實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置[2]。

5.降低審計風險

由于內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)不高、業(yè)務能力不強，其擁有的專業(yè)知識可能無法對企業(yè)面臨的所有問題進行審計[6]，例如對企業(yè)存在的內(nèi)控缺口等方面的問題可能認識不足，或者是對企業(yè)某些問題無法作出正確的評價，這些都可能導致內(nèi)審人員無法實現(xiàn)高質(zhì)量的審計，使審計風險提高。內(nèi)部審計外包可在一定程度上降低這部分審計風險。

（二）內(nèi)部審計外包可能減少的價值

1.缺乏提供審計服務的主動性

相對于內(nèi)部審計人員來說，外部審計人員并不關(guān)心企業(yè)最終的經(jīng)營成果和長期發(fā)展，他們與企業(yè)之間只是一種短期的契約關(guān)系，向企業(yè)提供內(nèi)部審計服務也是因為這種契約關(guān)系的存在，不會像內(nèi)部審計人員那樣心系企業(yè)，因此會缺乏一定的主動性[1]。

2.外審人員不能全面了解企業(yè)的情況

雖然外部審計人員熟悉各行各業(yè)的經(jīng)營管理模式，但每個企業(yè)都有其獨特的、不易被外界獲取的信息，特別是涉及到商業(yè)機密和關(guān)鍵領(lǐng)域方面，因此外審人員無法獲取完整的與審計有關(guān)的信息[1]。相對而言，內(nèi)部審計人員長期在企業(yè)工作，能夠充分了解企業(yè)內(nèi)部的各種信息。因此外部審計人員對信息獲取的不充分性會影響其審計效果。

3.喪失了培養(yǎng)人才的平臺

內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)經(jīng)營的各個方面，最有可能成為企業(yè)未來的管理者，一些大公司也通常把內(nèi)部審計部門作為管理人才的培養(yǎng)平臺。將內(nèi)審外包就喪失這個培養(yǎng)人才的平臺，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展[7]。

4.對提供內(nèi)審服務的外部審計機構(gòu)依賴性過大

企業(yè)對提供內(nèi)部審計的外部機構(gòu)會有依賴性，通常會選擇同一機構(gòu)來進行內(nèi)審。相對其他機構(gòu)而言，為企業(yè)提供過內(nèi)審服務的外部機構(gòu)更了解企業(yè)的各種經(jīng)營情況，有利于降低成本，審計的效果也會更好，這就導致了企業(yè)對提供內(nèi)審的外部機構(gòu)的依賴性越來越大[7]。當這種依賴性過大時，企業(yè)就處于被動地位，外部機構(gòu)就會提高服務價格，導致企業(yè)內(nèi)部審計成本增加。

（三）基于價值增值視角的內(nèi)部審計外包決策需考慮的影響因素

如上分析，結(jié)合成本—效益原則，企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包決策時需考慮如表1所示的影響因素[1] [8]。

四、基于價值增值視角的內(nèi)部審計外包決策

（一）內(nèi)部審計外包模式的決策[3] [9-10]

對于大型企業(yè)來說，內(nèi)部審計部門比較完善，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)也相對較高，在充分考慮成本—效益原則的情況下，可將部分內(nèi)部審計職能外包，以此來獲得價值增值?？蛇x擇的內(nèi)部審計外包模式是補充式外包、審計管理咨詢和合作內(nèi)審。

對于中小型企業(yè)來說，由于內(nèi)部審計部門的設置不夠完善，特別是對于一些小企業(yè)而言，設置內(nèi)審部門的負擔較重，這時就可以選擇將內(nèi)部審計職能全部外包給第三方，以此來保證企業(yè)經(jīng)營管理所必需的審計監(jiān)督工作。當企業(yè)不斷發(fā)展壯大，內(nèi)審部門不斷完善，就可選擇部分外包的審計外包模式。

（二）內(nèi)部審計外包內(nèi)容的決策

企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包內(nèi)容的決策時，首先要明確企業(yè)的優(yōu)勢所在，區(qū)分企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務中的核心業(yè)務和非核心業(yè)務。由于企業(yè)的資源有限，要想實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，就必須將有限資源投入到企業(yè)的核心業(yè)務和關(guān)鍵領(lǐng)域中，專注于核心競爭力的發(fā)展，而對于非核心業(yè)務可進行外包，從而實現(xiàn)價值增值。

對于內(nèi)部審計而言，核心業(yè)務主要包括對人力資源審計、經(jīng)濟責任審計以及涉及到定價策略和客戶信息等關(guān)鍵領(lǐng)域的審計，非核心業(yè)務主要包括程序性審計和合規(guī)性審計等。在實行內(nèi)部審計外包時，可以將屬于非核心業(yè)務的審計項目外包給第三方。

總之，當企業(yè)面臨內(nèi)部審計外包決策時，首先應該結(jié)合自身的實際情況，分析各影響因素，以此來決定是否外包。若進行內(nèi)審外包，則要在成本—效益原則的基礎上選擇適合自己的外包模式。在進行外包內(nèi)容的決策時，應將企業(yè)內(nèi)部審計中的非核心業(yè)務外包給第三方，把有限的資源投入到核心業(yè)務和關(guān)鍵領(lǐng)域，以此來實現(xiàn)價值增值。

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