■夏波

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人力資源成本計量方法及其改進對策研究

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人力資源成本，是一個組織為了實現自己的組織目標，創(chuàng)造最佳經濟和社會效益，而獲得、開發(fā)、使用、保障必要的人力資源及人力資源離職所支出的各項費用的總和，其中包括了企業(yè)構建和實施人力資源管理體系過程中的所有資源投入。當前，我國經濟正走在向集約型、可持續(xù)型發(fā)展的轉變之路，企業(yè)對于自身無形資產的重視程度也越來越高，而人力資源作為企業(yè)無形資產的重要組成部分，也受到了越來越多的重視。因此，加強人力資源成本計量的理論與實務研究，具有重要的現實意義。

一、人力資源成本計量方法

（一）人力資源成本的構成

人力資源成本是為了獲得、開發(fā)和保持某些人力資源所花費的各項支出。根據各部分的不同用處，具體可分為以下六個成本項目：

1.人力資源的獲得成本，是指企業(yè)在招募和錄取員工的過程中所發(fā)生的各項支出。主要包括招募成本、選拔成本、錄取成本和安置成本等。

2.人力資源的開發(fā)成本，是指企業(yè)在培養(yǎng)和教育員工過程中發(fā)生的支出，該項支出使得員工能夠通過學習，具有預期的、合乎具體工作崗位要求的業(yè)務水平，以適應不斷變化的行業(yè)環(huán)境。主要包括入職教育成本、崗位培訓成本等。

3.人力資源的使用成本，是指企業(yè)在使用職工的過程中發(fā)生的支出。主要包括維持成本、獎勵成本、調劑成本等。

4.人力資源的保障成本，是指為了保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權而必須支付的費用。主要包括勞動事故保障成本、健康保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、失業(yè)保障成本等。

5.人力資源的離職成本，是指由于員工離開企業(yè)所形成的費用。主要包括離職補償成本、空置成本等。

6.人力資源的管理成本，是指企業(yè)的人力資源管理部門進行日常管理作業(yè)所帶來的費用。比如人力資源部門職員的薪酬、福利費、辦公費等。

（二）人力資源成本計量方法及其優(yōu)缺點

人力資源成本是人力資源會計的一個重要組成部分。計量人力資源成本的主要思路是將會計主體用于人力資源上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務或經濟效率潛力的性質，確認為一項資產，并進行計量與報告的過程。它的計量可以根據行業(yè)的不同或者企業(yè)自身的不同情況采取不同的計量方法，主要有以下三種方法：

1.歷史成本法。歷史成本法是以人力資源取得、開發(fā)、使用、保障、管理等過程中所發(fā)生的實際費用為基礎計量人力資源成本的方法。在這種方法下，對于各個會計期間的人力資源的投資支出，都劃分為收益性支出和資本性支出，并且在期末應將資本性支出確認為人力資源的成本，同時根據各個會計期間內人力資源成本的耗用情況，對已經形成的人力資源成本進行攤銷。歷史成本法的優(yōu)點在于方法簡單，易于實施。這種方法所取得的數據都是有據可查的，具有客觀性和可驗證性。并且，這種計量方法與傳統(tǒng)的會計原則和方法一致，使得人力資源成本能與其他資產類賬戶相比較，更容易被人們理解和接受。但其缺點在于，歷史成本體現的畢竟是過去所發(fā)生的費用，很有可能與人力資源的現實價值不相符，并且每個會計期末所計提的攤銷或是人力資源成本的增值也可能與人力資源的實際能力無直接關系，也就不能真實反映人力資源的現時成本。

2.重置成本法。重置成本法是以當前的物價為基礎，重置某一人力資源并達到現有水平所需要支出的費用作為該項人力資源的成本的方法。它分為兩種情況：一種是個人重置成本，也就是從個人角度計量企業(yè)在當前條件下，取得和培養(yǎng)人員已達到當前水平所付出的費用；另一種是職位重置成本，也就是從職位角度，計量企業(yè)在當前條件下，取得和培養(yǎng)人員達到當前職位要求所付出的費用。其中不僅包括歷史成本中的實際支出，還包括被替換的職工的離職成本。重置成本法的優(yōu)點在于它考慮了人力資源現時價值的變化，能夠充分反映在當前條件下企業(yè)在這一項人力資源上所花費的真實成本。但是其缺點也很明顯：它脫離了傳統(tǒng)的會計計量模式，無法與其他資產相比較，不易被人們接受，并且在考慮重置成本時不可避免帶有很強的主觀因素，容易被管理人員利用。

3.機會成本法。機會成本法是以職工離職或離崗使單位因該職位空缺而蒙受的經濟損失為基礎，作為人力資源損失費用的計量依據。機會成本法的優(yōu)點在于，以機會成本作為計量基礎的方法使得計量得出的成本更接近人力資源成本的現時價值，且該方法的數據比較容易取得，也具有一定的客觀性。但是其缺點在于核算工作量較大，且與傳統(tǒng)的會計計量方法不一致，不易與其他資產相比較也不易被人們理解并接受。

由上述方法可以看出，在現行的會計準則和環(huán)境下，人力資源成本在企業(yè)中的運用還沒有一個真正試用的計量方法。但由于我國當前主流的會計核算仍以歷史成本法為基本原則，因此，企業(yè)在對人力資源成本的計量上也應當采取歷史成本法進行賬面核算。重置成本法和機會成本法的工作量都較大，可以用于人力資源成本的預測或決策階段，而不運用于日常的會計計量中。

二、人力資源成本計量的應用現狀和難點分析

（一）人力資源成本計量在我國的應用現狀

將人力資源作為一項資產進行會計計量的理論研究，最早出現于上世紀六十年代的美國，到八十年代基本已經形成完善的人力資源會計計量體系，并開始在美國的部分銀行、政府部門和歐洲的一些大公司進行應用。但是相對于歐美國家，我國的人力資源會計起步較晚，國內首次引入人力資源會計的概念，是1986年陳仁棟翻譯了《人力資源管理會計》一書。由此，國內學者開始接觸人力資源這一全新領域，并在此基礎上進行了許多理論研究。例如，復旦大學的張文賢教授對于人力資源會計進行研究之后，在1995年提出了人力資源會計在應用中所遇到的四大難題，并在1999年對于人力資源會計的具體制度進行了設計。由于國內市場競爭機制近年來正逐步向知識競爭、人才競爭轉變，將人力資源作為企業(yè)一項重要的資產，并研究其在企業(yè)發(fā)展中的作用顯得尤為重要，人力資源成本在企業(yè)會計計量中也應當得到相應的重視。

但是不難看出，雖然也有許多學者對于人力資源會計進行了研究，但大多數研究都停留在理論方面，比如對于成本計量的具體方法的確認，具體的會計科目如何設置，會計核算如何處理及財務報表中對于人力資源這一資產應當如何反映等等，很少有關于人力資源成本實際應用于企業(yè)的日常決策等方面的實證研究。按照理論研究所描述的人力資源成本的會計核算方法，應用人力資源會計的企業(yè)應當在財務報告中列示與人力資源相關的資產信息。例如，已經確認的人力資源成本應當作為非流動資產的一部分，在資產負債表上長期投資和固定資產在之間予以列示，同時應當編制相應的人力資源明細報表附在資產負債表后，說明該會計期間內人力資源成本的變動情況；或者在損益表中將人力資產成本費用作為對傳統(tǒng)會計報表的調整項目予以列示。但是通過檢索國泰安數據庫，沒有發(fā)現有任何一家企業(yè)將人力資源作為一項具體的資產并將其編入會計報表的結果。這說明，我國現階段人力資源會計的計量仍然停留在紙上談兵的階段，并未真正運用到企業(yè)的實踐中。

目前，只有極少數企業(yè)作為試點，將人力資源成本計量運用到會計核算中。例如深證華為技術有限公司。華為將人力資源定義為一項知識資本，認為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。他們采取的原則是，對知識勞動既給予記入成本費用的工資、獎金、福利形式的報酬，又給予股權形式的報酬，使職工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。在會計的具體核算方面，華為采用了“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權動態(tài)表，并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進行計量；在會計科目上設置“知識資本”賬戶，分“人力資本”、“購股權”等進行明細核算。盡管這樣的方法將人力資源成本引入了實踐中，但在事實上與我們理論中所尋求的計量方法仍有一些差別，人力資源也并沒有作為一個單獨科目進行會計核算。這一案例也從一方面說明，現在的理論研究僅僅停留在紙上談兵的階段是遠遠不夠的，人力資源成本的計量要運用到實踐中還有很長的路要走。

（二）人力資源成本計量的難點分析

通過對我國人力資源成本計量的現狀分析，不難看出我國學者對于人力資源成本的關注度較高，理論研究已經較為成熟。但在此前提下，如何將理論研究運用到企業(yè)的實踐中仍然是一大難題，并且尚無很好的解決方法。分析其原因，主要有以下幾個方面：

1.管理層缺乏對于人力資源成本計量的足夠認識。雖然現在理論界對于人力資源成本已有了較為完善的認知，但是對于一個企業(yè)的管理層和企業(yè)的會計人員來說，人力資源的成本計量仍然是一個比較新鮮的領域，既沒有那么多的先例可依，尚且也不知道這一計量方法對企業(yè)本身到底有什么好處。也就是說許多企業(yè)不愿意做第一個吃螃蟹的人。而改變企業(yè)管理層的思想觀念還需要一定的時間。

2.尚無統(tǒng)一的人力資源成本計量方法。沒有統(tǒng)一人力資源成本的計量方法在其應用中是最為重要的一個問題。張文賢教授在《人力資源會計的四大難題》一文中首先提出的就是人力資源的計量及其資本化問題。而在實際操作中，無論是員工的自身水平，還是企業(yè)的管理水平，都很難用一個既定的標準去衡量，這使得人力資源成本的計量表現出明顯的不確定性。而計量方法的不統(tǒng)一，也使得其計量的結果失去了準確性與可比性，從一定程度上限制了人力資源成本計量在現實中的運用。

3.人力資源成本在會計上的操作性不強。從歷史的角度來說，人力資源是知識經濟時代的產物，與傳統(tǒng)的會計計量的對象不同，也沒有將人作為一項資產來計量的先例。一方面來說，有觀點認為，人力資源的載體是人，而企業(yè)對于個人是不具有所有權的，并且因為人具有的主觀能動性，企業(yè)對于人所能創(chuàng)造的未來經濟利益也無法控制，因此人力資源從會計的定義上不能作為一項資產。從另一方面來說，人力資源的計量與傳統(tǒng)會計的實際成本計量不同，需要很多假設的條件和前提，也使得傳統(tǒng)會計難以操作。

4.人力資源的剩余收益無法妥善分配?，F階段企業(yè)的發(fā)展過程中，企業(yè)越來越依賴于人力資源所帶來的創(chuàng)新點，這能使企業(yè)在市場競爭中搶得先機。但是人力資源給企業(yè)究竟帶來多少經濟利益是無法準確計量的，這也使員工本身對于這一收益沒有話語權。就像發(fā)明者或專利制造人，他們的勞動成果為企業(yè)帶來了經濟利益，但本人很少無權支配也很少有經濟利益，而在企業(yè)賬面上這形成一項無形資產但不是以人力資源的形式，使得人力資源在企業(yè)中的剩余收益無法得到體現。即使像華為這樣的企業(yè)運用了人力資源成本的概念，以分配股權作為對人力資源剩余收益的載體，但是股權的多少也是企業(yè)說了算，也就表明剩余收益的問題也是人力資源成本計量無法全面應用的一大難點。

三、人力資源成本計量的改進對策

針對上述問題和難點，其改進對策包括：

1.完善人力資源計量的理論體系。在現有的理論基礎上，組織和鼓勵專家學者對于人力資源成本的計量進行深入研究，尤其是應用方面，可以通過與國外成功案例的交流和借鑒，學習外國企業(yè)的經驗，吸取教訓，解決人力資源成本計量方法在我國應用時遇到的問題。同時，在計量方法上也應當深入研究，改進現有方法，形成基本統(tǒng)一的標準，有利于人力資源在我國企業(yè)中的全面推廣。還應當通過深入研究理論體系，完善人力資源在資本化和剩余收益等方面的問題，以求提高人力資源成本的計量準確性和穩(wěn)定性。

2.加強企業(yè)自身對人力資源成本計量的認識。通過宣傳教育，加強企業(yè)和員工對于人力資源這一概念的重視程度。企業(yè)方面，通過進一步推進人力資源成本計量的試點工作，使得越來越多的企業(yè)注意并重視自身人力資源的計量和處理，使之成為企業(yè)資產中不可缺少的一部分。員工方面，通多加強員工對于自身人力資源價值的認識，使得在人力資源計量的初期能得到準確完整的數據。宣傳人力資源對于企業(yè)和員工本身均有益能夠對人力資源的推廣有所幫助。

3.完善相關用人機制。一方面，企業(yè)應當從員工入職時就開始關注到相關的人力資源項目，例如，將員工的入職培訓費用進行資本化，記入到企業(yè)的人力資本中。另一方面，還要加強企業(yè)的人力資源部門建設，要求人力資源部門建立企業(yè)員工的數據庫，記錄并跟蹤員工在企業(yè)工作各項支出和收益，以便日后進行收益分配，同時也便于找到最適合于員工的崗位，達到人力資源價值的充分發(fā)揮。

4.提高相關會計人員素質。首先應當提高企業(yè)會計人員素質，加強對于人力資源方面專業(yè)知識的學習和教育，在此基礎上結合自身會計專業(yè)知識，用兩方面的知識結構處理人力資源成本問題。此外，由于當前人力資源成本的計量過程中仍然存在多項需要主觀判斷的確認項目，因此會計人員自身職業(yè)道德素養(yǎng)也顯得尤為重要，不能以一己之私虛報數據，要求真實可靠地反映企業(yè)的人力資源情況。

參考文獻

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（作者單位：中國航空油料有限責任公司華東公司人力資源部）

*本文系浙江財經大學財務與會計研究中心高層次孵化課題“我國政府官員腐敗的審計監(jiān)控機制研究”、浙江財經大學《會計學》省優(yōu)勢專業(yè)教學改革研究項目“《財務報表分析》課程的創(chuàng)新教學模式研究”的階段性成果。