摘 要：在現(xiàn)代管理會計中，按產(chǎn)品成本期間的劃分口徑和損益程度確定程序不同，可將成本計算分為完全成本計算和變動成本計算。然而，正是由于區(qū)分產(chǎn)品成本期間成本的不同標(biāo)準(zhǔn)和損益計量程序不同，會導(dǎo)致期間利潤的不同。企業(yè)往往也會受利潤的影響而做出不同的決策。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動成本法；營業(yè)利潤；固定生產(chǎn)成本

變動成本法是指在產(chǎn)品成本計量過程中，以成本形態(tài)分析為前提，將全部成本分為變動成本和固定成本，只將變動成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本；而完全成本是指在產(chǎn)品成本計量過程中，以成本按其經(jīng)濟用途為前提條件，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，將非生產(chǎn)成本作為期間成本。由此可見，這兩種產(chǎn)品成本計量方法存在著以下差異：應(yīng)用前提不同、產(chǎn)品成本及期間成本構(gòu)成不同、銷貨成本及存貨成本不同。

例如某企業(yè)生產(chǎn)一批產(chǎn)品，發(fā)生直接材料3萬元，直接人工2萬元，變動性制造費用5000元和固定性制造費用1萬元，另外，發(fā)生與該批產(chǎn)品有關(guān)的銷售費用2000元、管理費用3000元、財務(wù)費用1000元。在生產(chǎn)這批產(chǎn)品過程中，直接材料、直接人工屬于變動生產(chǎn)成本，共計5.5萬元；固定性制造費用屬于固定生產(chǎn)成本，共計1萬元；銷售費用、管理費用、財務(wù)費用屬于非生產(chǎn)成本，共計0.6萬元。按照完全成本法，產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本與固定生產(chǎn)成本，共計6.5萬元，期間成本共計0.6萬元；按照變動成本法，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，共計5.5萬元，期間成本共計1.6萬元。由此可得，完全成本法與變動成本法的最大區(qū)別就在于，固定性制造費用即固定生產(chǎn)成本是計入期間成本還是生產(chǎn)成本。

在傳統(tǒng)的完全成本法下，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品銷售與成本保持不變時，企業(yè)往往會遇到產(chǎn)品銷售量增加，利潤反而下降的現(xiàn)象，而這種現(xiàn)象往往會困擾企業(yè)的決策。當(dāng)期末存貨量不為零時，例如，某企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)某產(chǎn)品四個月，1月份期初存貨量為0件，生產(chǎn)量為4000件，銷售量為3000件；2月份生產(chǎn)量為4000件，銷售量4100件；3月份生產(chǎn)量為5000件，銷售量為4100件；4月份生產(chǎn)量你為2400件，銷售量為4200件。已知，該產(chǎn)品的單位變動成本為10元/件，單位變動非生產(chǎn)成本為0.3元/件，每月固定性制造費用為10000元，每月固定性非生產(chǎn)成本為4100元，銷售單價為20元/件。由此可得，1月份的銷售收入為60000元，生產(chǎn)成本為50000元，非生產(chǎn)成本為5000元，期初存貨量為0件，期初存貨成本為0元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為0元，期末存貨量1000件，期末存貨成本為（50000/4000*1000=12500）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/4000*1000=2500）元，在完全成本法下，營業(yè)利潤為[60000-（50000+0-12500）-5000=17500]元。在變動成本法下，營業(yè)利潤為[60000-3000*10-10000-5000=15000]元；2月份的銷售收入為82000元，生產(chǎn)成本為50000元，非生產(chǎn)成本為5330元，期初存貨量為1000件，期初存貨成本為12500元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為2500元，期末存貨量900件，期末存貨成本為（50000/4000*900=11250）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/4000*900=2250）元，在完全成本法下，營業(yè)利潤為[82000-（50000+12500-11250）-5330=25420]元。在變動成本法下，營業(yè)利潤為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；3月份的銷售收入為82000元，生產(chǎn)成本為60000元，非生產(chǎn)成本為5330元，期初存貨量為900件，期初存貨成本為11250元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為2250元，期末存貨量1800件，期末存貨成本為（60000/5000*1800=21600）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/5000*1800=3600）元，在完全成本法下，營業(yè)利潤為[82000-（60000+11250-21600）-5330=27020]元。在變動成本法下，營業(yè)利潤為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；4月份的銷售收入為84000元，生產(chǎn)成本為34000元，非生產(chǎn)成本為5360元，期初存貨量為1800件，期初存貨成本為21600元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為3600元，期末存貨量0件，期末存貨成本為0元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為0元，在完全成本法下，營業(yè)利潤為[84000-（34000+21600-0）-5360=23040]元。在變動成本法下，營業(yè)利潤為[84000-4200*10-10000-5360=

26640]元。

在本例當(dāng)中，在同樣的單價和成本條件下，按完全成本法確定該期營業(yè)利潤，1月份與2月份生產(chǎn)量相同，營業(yè)利潤卻不相同，2月份與3月份銷售量相同，營業(yè)利潤卻上升了，甚至4月份銷售量上升，利潤卻下降了。這足以證明，按完全成本法確定的營業(yè)利潤指標(biāo)與產(chǎn)銷量之間的關(guān)系很難確定，甚至?xí)霈F(xiàn)銷售量上升營業(yè)利潤反而下降的尷尬現(xiàn)象。探究這種現(xiàn)象產(chǎn)生的根源，可以發(fā)現(xiàn)存貨具有天然的利潤調(diào)節(jié)功能，存貨中的固定性制造費用往往會影響企業(yè)的分期利潤。企業(yè)在連續(xù)不同的會計期間的期初存貨所釋放的固定性制造費用與期末存貨吸收的固定性制造費用之間的差異是這種現(xiàn)象的根本原因。當(dāng)期初存貨所釋放的固定性制造費用大于期末存貨吸收的固定性制造費用時，就會發(fā)生這種令人大跌眼鏡現(xiàn)象。這從而會導(dǎo)致按完全成本法確定的營業(yè)利潤指標(biāo)往往難于被管理層理解，不便于做出正確的決策。

這兩種成本法分期利潤出現(xiàn)差異的根本原因在于兩種成本計算法計入當(dāng)期利潤表的固定生產(chǎn)成本的水平出現(xiàn)了差異，這種差異表現(xiàn)在完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間的差異：如2月份，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本小于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，產(chǎn)品單位成本就會上升，營業(yè)利潤相對就會下降，再如3月份，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本大于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，產(chǎn)品單位成本就會下降，營業(yè)利潤就會相對上升。因為在變動成本法下，計入當(dāng)期營業(yè)利潤的是當(dāng)期發(fā)生的全部生產(chǎn)成本，而在完全成本法下計入當(dāng)期營業(yè)利潤的固定生產(chǎn)成本的數(shù)額，不僅包含當(dāng)期發(fā)生的全部固定生產(chǎn)成本，還要包含期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間的差額，這就意味著兩種成本法下計入當(dāng)期營業(yè)利潤的固定生產(chǎn)成本不同，一定會使?fàn)I業(yè)利潤不同。由此可見，完全成本法下計算出來的營業(yè)利潤無法反映銷售量水平的變化情況，這樣計算出來的營業(yè)利潤很有可能歪曲企業(yè)的真實業(yè)績。隨著大規(guī)模機械生產(chǎn)的擴大，固定制造費用所占比重會越來越高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照變動成本法計算企業(yè)利潤，加強存貨管理，以合理利用存貨的期間分布實現(xiàn)利潤的調(diào)節(jié)。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國會計報.

[2]《財務(wù)與會計》導(dǎo)刊---2015.9.

[3]吳大軍主編.《管理會計》第三版.

作者簡介：楊君笑（1994.01- ），男，河南漯河，河南師范大學(xué)商學(xué)院2013級財務(wù)管理專業(yè)