魏淑芳

摘 要：本文以往來款項審計的意義為切入點，提出有效的審計程序?qū)τ趯徲嬋藛T進行往來款項審計工作的重要性，筆者在參閱大量文獻的基礎上并結(jié)合自身的工作經(jīng)驗總結(jié)出對往來款項進行審計時的審計程序，以及給相關審計人員進行往來款項審計時提供借鑒。

關鍵詞：往來款項；審計程序

一、引言

往來款項是資產(chǎn)負債表的重要組成部分，其審計工作也是財務報告審計的核心內(nèi)容之一?？茖W、有效的往來款項審計程序可以提高審計人員的工作效率，對于審計人員進行審計工作具有重要的意義。

二、往來款項審計的重要意義

往來款項是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種應收、應付款項及預收、預付款項。它不但是企業(yè)流動負債的重要組成部分，而且是流動資產(chǎn)主要的項目。應收賬款、預收賬款主要核算企業(yè)的主營業(yè)務收入即銷售行為，應付賬款、預付賬款則主要核算企業(yè)的采購行為，其他應收款及其他應付款則核算企業(yè)除主營業(yè)務之外的往來款項，如工程設備款、費用、質(zhì)量保證金、賠款、罰款等。在審計中經(jīng)常會遇到往來款項的問題，如：企業(yè)往來款項對賬不及時，賬務處理不規(guī)范，利用往來款項調(diào)節(jié)利潤、進行舞弊，不定期進行清理等。因此，科學、有效并認真的進行往來款項的審計工作對于提高資金利用率，反映企業(yè)財務狀況的真實性、合法性、公允性，維護購銷雙方的合法權(quán)益具有重要的意義。

三、往來款項的審計程序

確定錯綜復雜的往來款項的審計程序，有利于完成對往來科目存在、權(quán)利和義務、完整性、計價與分攤的認定，提高審計人員的工作效率，是每個作為審計的人員應該不斷思考和探索的問題。在此，結(jié)合工作實踐，筆者認為企業(yè)往來款項的審計應遵循以下程序。

1.核對被審計單位期初余額與上年度審計期末余額是否一致，將被審計單位的期初余額錄入往來款項審計工作底稿中。如被審計單位期初余額與上年度審計期末余額有不相符事項，首先看是否存在重分類或賬項調(diào)整，如果存在調(diào)整事項則調(diào)整后金額應與上年度審計期末余額一致，如果還不一致就需要向被審計單位詢問原因并進行記錄，經(jīng)過與企業(yè)協(xié)商后做出是否調(diào)整的決定。達成一致后將被審計單位的期初余額錄入往來款項審計工作底稿中。

2.對企業(yè)往來款項在本審計年度內(nèi)的發(fā)生額進行復核。（1）應收賬款。復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，并將當期應收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較，如存在差異應查明原因；對應收賬款貸方發(fā)生額進行整體分析，將應收賬款貸方發(fā)生額合計數(shù)與銀行存款中相應科目的借方發(fā)生額合計數(shù)進行核對分析，以發(fā)現(xiàn)應收賬款的回收中貨幣資金流入總額；將應收賬款貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)應收票據(jù)的部分與應收票據(jù)借方發(fā)生額進行對比分析，核實應收票據(jù)來源及背書、貼現(xiàn)情況，檢查是否存在通過（特定）關聯(lián)方虛構(gòu)交易；分析應收賬款貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)其他資產(chǎn)、通過債務重組轉(zhuǎn)出的部分，復核是否存在將虛構(gòu)交易產(chǎn)生的應收賬款轉(zhuǎn)入實物資產(chǎn)、其他往來或通過債務重組核銷確認非經(jīng)營性損失。（2）應付賬款。對應付賬款借方發(fā)生額與貨幣資金流出、應付票據(jù)貸方發(fā)生額等進行分析，判斷是否存在為虛增利潤而虛構(gòu)采購交易產(chǎn)生的應付賬款、關聯(lián)循環(huán)交易產(chǎn)生的應付賬款、為貿(mào)易融資進行的三方虛擬交易產(chǎn)生的應付融資款及將虛構(gòu)的長期掛賬應付賬款作為無需支付款項轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的可能。

3.復核企業(yè)往來款項賬齡劃分區(qū)間是否正確，評價壞賬準備的計提是否適當。獲取或編制往來款項賬齡分析表，資產(chǎn)類往來款項按其借方累計發(fā)生額采用先進先出法進行賬齡劃分，負債類往來款項按其貸方累計發(fā)生額采用先進先出法進行賬齡劃分，測試企業(yè)往來款項賬齡計算是否準確，尤其針對應收及預付款項，不同的賬齡計提壞賬準備金額不同，而壞賬準備又會對企業(yè)的利潤總額產(chǎn)生影響，增加了企業(yè)操縱利潤的可能性；取得或編制壞賬準備計算表，復核加計是否正確，與壞賬準備總賬、明細賬合計數(shù)核對是否一致，并將應收及預付款項壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對是否相符，檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，評價計提壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及方法，其計算和會計處理是否正確。

4.抽查憑證。抽查憑證是審計最基礎也是必備環(huán)節(jié)，對企業(yè)憑證進行抽查主要關注企業(yè)所做會計分錄是否正確，原始憑證是否有跨期（年）現(xiàn)象，發(fā)票抬頭是否有誤，授權(quán)、財務簽字是否完整，發(fā)票金額與記賬憑證金額是否一致，附件是否完整正確等。針對往來款項的憑證抽查尤其關注大額有異常的借貸方向的發(fā)生額，進行具體分析：（1）應收賬款。應收賬款的借方主要對應主營業(yè)務收入，因此可以結(jié)合主營業(yè)務收入進行抽查，主要關注被審計單位所附原始憑證是否有銷售發(fā)票、出庫單，記賬期間是否正確；應收賬款的貸方主要對應銀行存款、應收票據(jù)，因此主要檢查所附原始憑證是否有銀行回單、銀行承兌匯票、金額是否相符。（2）應付賬款。應付賬款的貸方主要對應原材料、庫存商品等，可以結(jié)合進行抽查，主要關注所附原始憑證是否含有采購發(fā)票、入庫單，入賬期間是否正確；應付賬款的借方主要對應銀行存款、應收票據(jù)，因此也主要檢查所附原始憑證是否有銀行回單、銀行承兌匯票、金額是否相符。

5.對往來款項進行函證。向與被審計單位存在業(yè)務往來的企業(yè)發(fā)函，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)，從企業(yè)外部獲取的證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更有說服力，因此函證是審計人員獲取審計證據(jù)的重要審計程序，對往來款項進行函證必不可少。詢證函應由注冊會計師直接收發(fā)，不得由被審計單位人員代發(fā)；被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函的，應要求被詢證者寄回詢證函原件；如果未能收到積極式函證回函，應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函；收到回函時應核對回函內(nèi)容與被審計單位賬面記錄是否一致，如不一致，分析不符事項的原因；根據(jù)往年經(jīng)驗，審計人員收到的回函一般較少，所以審計人員應提前做好替代測試，抽查有關原始憑證、提供支持性證據(jù)，尤其是針對較大的發(fā)生額要尤為關注，較小額的發(fā)生額審計人員可結(jié)合審計的重要性水平給予適當關注進行抽查。

6.對相關往來款項科目進行重分類調(diào)整。針對不同的款項性質(zhì)，企業(yè)有可能放入不恰當?shù)耐鶃砜颇?，如企業(yè)發(fā)生的技術提成費應放入其他應付款科目，而企業(yè)放入了應付賬款科目，這是就涉及到了重分類調(diào)整；如企業(yè)預付的工程設備款期末需要重分類至其他非流動資產(chǎn)科目。針對往來款項期末余額為負數(shù)的明細科目也需要進行重分類調(diào)整，如應付賬款期末余額為負數(shù)的明細科目重分類調(diào)整至預付賬款，預付賬款期末余額為負數(shù)的明細科目重分類調(diào)整至應付賬款，其他往來科目期末也需做類似的調(diào)整，即對于應收及預付款項，分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，作重分類調(diào)整；對于應付及預收款項，分析有借方余額的項目，查明原因，必要時，作重分類調(diào)整。在進行重分類調(diào)整之前，審計人員應先向自己的項目經(jīng)理報告，之后與被審計單位的會計人員進行溝通協(xié)商，說明這么做的原因，并聽取企業(yè)會計人員做出的解釋以及對一些特殊事項的說明，以便于審計人員對自己的審計處理進行再判斷，最后在審計人員與會計人員溝通協(xié)商一致的情況下作出合理調(diào)整。

四、結(jié)束語

對于往來款項的審計程序目前并沒有成文的、詳細的規(guī)定，不同的會計師事務所使用的審計程序也不相同，審計程序大都是注冊會計師在審計工作中總結(jié)探索出來的，科學、嚴謹、有效的審計程序可以為審計人員進行審計工作起到事半功倍的效果，筆者在通讀相關文獻的情況下，并結(jié)合自身的工作經(jīng)驗，提出了審計人員在審計工作中對往來款項進行審計時應遵循的審計程序，以期為審計人員起到借鑒作用，使審計人員可以高質(zhì)量、高效率的完成審計任務，使會計師事務所能夠切實的發(fā)揮好外部監(jiān)督作用。（作者單位：吉林財經(jīng)大學）

參考文獻：

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