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      分析PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)核算

      2020-09-10 07:22:44張艷
      環(huán)球市場(chǎng) 2020年9期
      關(guān)鍵詞:借方負(fù)債

      張艷

      摘要:新形勢(shì)下PPP模式廣泛應(yīng)用到公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域,并更多的參與到資本項(xiàng)目實(shí)踐中。本文以PPP項(xiàng)目運(yùn)行的會(huì)計(jì)核算為核心,提出了在BOT原則背景下,PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的運(yùn)作,分別從BOT項(xiàng)目、BOO模式、TOT模式三個(gè)視角,逐一闡述PPP項(xiàng)目在多種運(yùn)作模式中應(yīng)采取的會(huì)計(jì)核算方式,以此實(shí)現(xiàn)為社會(huì)提供運(yùn)行流暢的會(huì)計(jì)核算流程,促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作有序發(fā)展。

      關(guān)鍵詞:資產(chǎn)權(quán)屬;負(fù)債;借方;資本項(xiàng)目

      財(cái)政部PPP運(yùn)行中心,有數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),截止2016年3月初,全面范圍內(nèi)運(yùn)行的PPP項(xiàng)目已達(dá)到7116個(gè),總投資金融達(dá)到8.3萬(wàn)億。目前國(guó)內(nèi)對(duì)于PPP模式的會(huì)計(jì)核算應(yīng)用缺乏相應(yīng)的規(guī)定,相關(guān)的操作依據(jù)不完善。因此,相關(guān)行業(yè)需要加快推進(jìn)PPP模式的會(huì)計(jì)核算在更多領(lǐng)域中應(yīng)用,解決相同業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算處理上的矛盾。

      一、B盯項(xiàng)目運(yùn)行模式

      (一)資產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定

      PPP指的是政府與社會(huì)組織合作的經(jīng)營(yíng)模式。BOT項(xiàng)目B指建設(shè),O指運(yùn)營(yíng),T指移交。BOT應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為:如若項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)主體對(duì)受讓資產(chǎn)未擁有任何權(quán)限,則應(yīng)依據(jù)合同約定內(nèi)容,確認(rèn)運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生維修、管理、成本等會(huì)計(jì)收益;如若項(xiàng)目的運(yùn)行主體,僅擁有特許類經(jīng)營(yíng)權(quán),則應(yīng)參照特許類經(jīng)營(yíng)權(quán)合同所約定的內(nèi)容,實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)期收益的確定,并且認(rèn)定資產(chǎn)的類型,包括金融、無(wú)形;如若項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)主體擁有三項(xiàng)權(quán)利,即所有、特許經(jīng)營(yíng)與控制,則在其經(jīng)營(yíng)期間,產(chǎn)生的成本與收益,應(yīng)認(rèn)定為固有資產(chǎn)。

      (二)會(huì)計(jì)核算原則

      PPP項(xiàng)目運(yùn)行時(shí),提供改建服務(wù),為此,運(yùn)行主體在改建服務(wù)的提供問(wèn)題,成為會(huì)計(jì)處理的切入點(diǎn),應(yīng)采取會(huì)計(jì)處理為:在運(yùn)行主體擁有受讓資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)限時(shí),即所有權(quán)、控制權(quán),則不考慮其提供的改建服務(wù),均不統(tǒng)計(jì)其改建收益,并且在其改建期間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)成本,比如原材料、設(shè)備購(gòu)置、員工薪資等,均認(rèn)定為固有資產(chǎn);如若運(yùn)行主體僅有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí),其改建服務(wù)的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)參照BOT運(yùn)行模式。

      (三)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入

      PPP項(xiàng)目以運(yùn)營(yíng)服務(wù)為視角,應(yīng)結(jié)合運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的權(quán)屬、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)際約定的預(yù)期收益確定方式,采取的會(huì)計(jì)處理為:如若項(xiàng)目主體不擁有資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)限,比如所有權(quán)、控制權(quán),并且未擁有特許類的經(jīng)營(yíng)權(quán),僅為轉(zhuǎn)讓方提供運(yùn)營(yíng)服務(wù),應(yīng)在運(yùn)營(yíng)服務(wù)合同中,實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益的確定;如若項(xiàng)目運(yùn)行主體擁有特許類經(jīng)營(yíng)權(quán),在不具有資產(chǎn)相關(guān)權(quán)限時(shí),應(yīng)參照BOT的運(yùn)行模式給予會(huì)計(jì)處理;如若項(xiàng)目運(yùn)作主體三個(gè)權(quán)限均享有,即資產(chǎn)所有權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、控制權(quán),則應(yīng)以特許經(jīng)營(yíng)合同為參考依據(jù),確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益[1]。

      二、PPP項(xiàng)目融合其他運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)處理方式

      (一)BOO模式

      BOO運(yùn)行模式中,最終的權(quán)屬所有人為運(yùn)行主體,不存在移交(T)過(guò)程,與BOT運(yùn)行模式相區(qū)別。為此,BOO運(yùn)行模式,應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為:

      (1)改建:發(fā)生改建成本時(shí),借方為工程,貸方為改建活動(dòng)產(chǎn)生的支付項(xiàng)目(應(yīng)付薪資/材料設(shè)備費(fèi)用等);產(chǎn)生借款利息時(shí),借方與改建成本一致,貸方為應(yīng)支付的借款利息;項(xiàng)目完成建設(shè)時(shí),借方為固有資產(chǎn),貸方為工程與負(fù)債。

      (2)運(yùn)營(yíng):在運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生成本時(shí),比如員工薪水,借方為主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的成本,貸方為應(yīng)支付的員工薪資;在發(fā)生維修成本時(shí),借方與運(yùn)營(yíng)成本一致,貸方為應(yīng)支付的維修費(fèi)用;在統(tǒng)計(jì)營(yíng)業(yè)活動(dòng)實(shí)際收益期間,借方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng),貸方為主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益;在借款有利息支付需求時(shí),借方為財(cái)務(wù)費(fèi)用,貸方為應(yīng)支付的借款利息;發(fā)生大型維修費(fèi)用時(shí),借方為預(yù)期負(fù)債,貸方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)/應(yīng)支付的維修成本[2]。

      (二)TOT模式

      TOT模式與BOT具有相似性,資產(chǎn)權(quán)屬具有一致性,區(qū)別在于:TOT運(yùn)行項(xiàng)目的資產(chǎn),由授予方實(shí)行轉(zhuǎn)讓,BOT運(yùn)行項(xiàng)目的資產(chǎn)由運(yùn)行主體改建。為此,在未來(lái)預(yù)期經(jīng)營(yíng)收益統(tǒng)計(jì)與確定期間,TOT運(yùn)行模式應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為:

      (1)受讓:授予方在轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目期間,采取的是有償轉(zhuǎn)讓方式,受讓方為運(yùn)行主體,借方為金融資產(chǎn),貸方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)與預(yù)期產(chǎn)生的負(fù)債。

      (2)運(yùn)營(yíng):在實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出款項(xiàng)期間,比如支付運(yùn)營(yíng)崗位職員薪資,借方主體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的成本,貸方為應(yīng)支付的職工薪資;發(fā)生日常類維修費(fèi)用時(shí),借方與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)一致,貸方為應(yīng)支付的款項(xiàng);在統(tǒng)計(jì)經(jīng)營(yíng)收益時(shí),借方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)/待收款項(xiàng),貸方為主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益,金融資產(chǎn)為現(xiàn)行銀行利率。

      (3)移交:此階段與BOT運(yùn)行一致,移交完成時(shí),金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)歸0,無(wú)須開(kāi)展會(huì)計(jì)處理。

      三、PPP項(xiàng)目在不同資產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)核算模式

      (一)金融資產(chǎn)模式

      金融資產(chǎn)模式對(duì)于提供的建造服務(wù),經(jīng)營(yíng)方無(wú)法從授予方取得現(xiàn)金或者是合同權(quán)利,將被視為金融資產(chǎn)。由于金融資產(chǎn)模式包含在特許合同范圍內(nèi),經(jīng)營(yíng)方從授予方取得資金或者約定的情況,將視為一種金融權(quán)利的PPP模式安排。此類安排的主要特征表現(xiàn)為需求風(fēng)險(xiǎn)脫離實(shí)際、授予方支付的最低金額視為固定金額資產(chǎn)。金融資產(chǎn)模式的PPP安排通常適用于經(jīng)營(yíng)系數(shù)較低的公益行業(yè),如污水處、市政道路等項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中。

      (二)無(wú)形資產(chǎn)模式

      在特許服務(wù)安排約定下,經(jīng)營(yíng)方可以獲得使用者收費(fèi)的權(quán)利,并且在授予方?jīng)]有擔(dān)保的情況,收取現(xiàn)金的可能性較大。經(jīng)營(yíng)方只能通過(guò)提供服務(wù)向使用者收取費(fèi)用,并將此類收費(fèi)方式視為無(wú)形資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不會(huì)影響收款方身份。因此,無(wú)形資產(chǎn)適用于在特權(quán)服務(wù)范圍內(nèi)提供的基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù),并從中獲得的收費(fèi)權(quán)利,然而未能擁有無(wú)條件獲取現(xiàn)金的權(quán)利的PPP安排。此類特征主要表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)方獲得未來(lái)基礎(chǔ)設(shè)施的許可權(quán)利,并承擔(dān)的相應(yīng)的需求風(fēng)險(xiǎn),屬于非貨幣的交易;特定安排未擁有合同收款權(quán)利的,仍適用于無(wú)形資產(chǎn)。

      四、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算比較

      金融資產(chǎn)模式在確認(rèn)、改良服務(wù)收入中,建造收入公允價(jià)值一金融資產(chǎn)初始金額;在外包項(xiàng)目中,建造支付工程價(jià)款一無(wú)形資產(chǎn)初始成本。在借款費(fèi)用上主營(yíng)收入來(lái)源與運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入,不承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn),并且可以將運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入視為固定金額,在現(xiàn)金流入過(guò)程中需要區(qū)分收回建造工程款,并將其費(fèi)用收入視為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入部分;在利息收入上,對(duì)于長(zhǎng)期的收款項(xiàng)目,可以按照當(dāng)期的利率確認(rèn)收入。

      無(wú)形資產(chǎn)模式在確認(rèn)期間,建造收入公允值一無(wú)形資產(chǎn)初始成本。在外包項(xiàng)目中,建造支付工程價(jià)款一無(wú)形資產(chǎn)初始成本;在運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入上承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn),將全部的資金流作為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

      五、BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算原則對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算啟示

      (一)BOT項(xiàng)目業(yè)務(wù)建造資產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定原則

      BOT業(yè)務(wù)建造的基礎(chǔ)設(shè)施不視為固定資產(chǎn),參照授予方建造合同。BOT公司擁有建造資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán),不賦予其控制權(quán)和所有權(quán)。產(chǎn)生相應(yīng)購(gòu)置費(fèi)、人工成本等,不作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn),并按照特許經(jīng)營(yíng)的所有權(quán)確認(rèn)金融、無(wú)形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)核算時(shí),要明確劃分建造資產(chǎn)的所屬權(quán),并遵守會(huì)計(jì)處理原則,如項(xiàng)目運(yùn)作主體不具備經(jīng)營(yíng)權(quán)、預(yù)期收益控制權(quán),依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)約定中關(guān)于確定性與否認(rèn)性評(píng)價(jià)原則,確認(rèn)資產(chǎn)類型。

      (二)BOT建造服務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則及啟示

      BOT項(xiàng)目建造公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照建造標(biāo)準(zhǔn)提供服務(wù),按照相關(guān)規(guī)定扣除費(fèi)用,并將收取公允值進(jìn)行計(jì)量,按照約定收益進(jìn)行建造服務(wù)金融、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。在具體進(jìn)行確認(rèn)時(shí),要充分考慮運(yùn)作主體享有的權(quán)利義務(wù)。項(xiàng)目公司若不提供實(shí)際的建造服務(wù),則不確認(rèn)建造服務(wù)收入。在PPP項(xiàng)目涉及建造服務(wù)時(shí),要結(jié)合資產(chǎn)權(quán)屬實(shí)施會(huì)計(jì)處理,項(xiàng)目運(yùn)作的主體享有資產(chǎn)所有權(quán),均不確認(rèn)建造服務(wù)收入;反之,項(xiàng)目主體不享有所有權(quán),則只擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán),并參照班)T模式進(jìn)行具體的處理。

      (三)BOT業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)核算原則及啟示

      項(xiàng)目公司要提供相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)能力,保持移交合同在使用前處于一定的狀態(tài),相關(guān)的支出要符合“預(yù)計(jì)負(fù)債”的確認(rèn)條件。由于BOT項(xiàng)年限長(zhǎng)、貨幣時(shí)間價(jià)值影響大,預(yù)計(jì)負(fù)載應(yīng)按照未來(lái)預(yù)計(jì)約定實(shí)施更新維護(hù),企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)負(fù)債表審核,價(jià)值復(fù)核當(dāng)前預(yù)計(jì)負(fù)債賬面,保證支出金額符合賬面標(biāo)準(zhǔn),并在PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式下,實(shí)施會(huì)計(jì)處理,根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的主體確認(rèn)狀態(tài),確定預(yù)計(jì)負(fù)債,依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)約定,確認(rèn)未來(lái)收益,并進(jìn)行無(wú)形、金融資產(chǎn)確認(rèn),在后續(xù)的計(jì)量處理上采用BOT模式。

      六、結(jié)論

      綜上所述,以財(cái)會(huì)2008-11號(hào)文件為參照,以BOT模式理念的會(huì)計(jì)核算原則為出發(fā)點(diǎn),從項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)歸屬、收益來(lái)源等視角出發(fā),獲知PPP項(xiàng)目在多種運(yùn)行模式中的會(huì)計(jì)核算原則,并且總結(jié)了適用的會(huì)計(jì)處理建議。從項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)歸屬、項(xiàng)目公司的收益來(lái)源為出發(fā)點(diǎn),合理參照PPP模式會(huì)計(jì)核算安排。為此,相關(guān)單位應(yīng)規(guī)范PPP項(xiàng)目運(yùn)行環(huán)境的會(huì)計(jì)核算流程,保障其會(huì)計(jì)活動(dòng)獲取的信息質(zhì)量。

      參考文獻(xiàn):

      [1]吳倩,李曉芹.PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算分析與處理建議[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào),2019(25):31-33.

      [2]陶國(guó)慧.PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)核算研究[J].全國(guó)流通經(jīng)濟(jì),2018(22):103-104.

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