【摘 要】 會計能夠參與商品價值的創(chuàng)造，它具有科學的理論基礎。為充分發(fā)揮會計在商品價值創(chuàng)造中的作用，必須樹立“大會計觀”，并進行相應的會計改革和會計教育改革。在會計改革方面，根據(jù)大會計觀念，重點提出了會計工作內容和相應的組織結構，以供會計實際部門參考；在會計教育改革方面，主張設立大會計學科，高年級時再根據(jù)需要設置專門化學科。

【關鍵詞】 商品價值； 理論基礎； 大會計； 會計改革； 會計教育改革

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0008-04

引 言

本文的題目是“會計與商品價值的創(chuàng)造”，而現(xiàn)有會計論壇上探討此內容所用的題目一般是“會計與價值的創(chuàng)造”。將兩個題目相比較，有兩點明顯的差異。為便于討論問題，先以引言的方式對兩點差異給予說明和辨析。

第一點，很明顯，本文題目的價值概念之前多了“商品”這一經濟范疇，這是為什么？現(xiàn)實中，“價值”是一個運用廣泛且多義的概念。下面將會說到，它至少有四個以上的不同含義。假如在運用價值概念時，對它的含義不加以限定，則容易產生“問花答瓜”的現(xiàn)象。即在討論問題時容易產生各人所說的價值不是一回事，這就難以取得共識。因此，本文所要討論的價值用商品加以限定，指的是商品價值而不是其他方面的價值。

第二點，雖然兩個題目也都用了會計的概念，但此會計非彼會計。也就是在討論會計與商品價值創(chuàng)造的關系時，多數(shù)人所說的會計僅僅是指管理會計，財務會計仍被認為只是提供財務信息的工具，被排除在商品價值創(chuàng)造的大門之外。

在筆者看來，商品價值創(chuàng)造過程中財務會計等也應發(fā)揮重要作用。理由是：首先，沒有財務會計，哪來的管理會計？實踐已充分表明，兩者難以分離。其次，僅討論管理會計與商品價值創(chuàng)造關系問題，這在西方會計界已經探討了多年并富有成效，有“拾人牙慧”或“炒冷飯”之嫌?；诖?，本文題目中的會計，應是后面將要定義的、包含財務會計等在內的“大會計”。

在進行上述題解之后，下面將分別探討四個問題。若有錯誤之處，歡迎批評指正！

一、當前會計界為什么會提出并研討會計與商品價值創(chuàng)造這一課題

科學研究的重要方面是要善于提出問題，而任何科學問題的提出，皆是該科學內外因矛盾運動的結果。因此，要回答會計與商品價值創(chuàng)造這個課題之所以被提出并研究，只能從分析當前會計的內外因矛盾運動有否變化和結果以及將引起會計哪些變革等問題以后才能得到解答。

先解答當前會計內外因矛盾運動有否出現(xiàn)新的變化及結果這個問題。這是一篇很大的文章，這里只能是根據(jù)所看到的相關資料，結合筆者的體會進行粗線條梳理，提出同論題有關的四個方面：

第一，新世紀以來的世界經濟最顯著的特征是出現(xiàn)了“三化”的現(xiàn)象，即世界經濟一體化、資本市場全球化、信息高度社會化，而且這“三化”的潮流浩浩蕩蕩，銳不可擋。

在“三化”環(huán)境之下，企業(yè)經濟效益的優(yōu)與劣，取決于信息的獲得是否及時與全面、經營效率是高還是低、創(chuàng)新是多還是少等因素。同時，上列因素又共同把企業(yè)推向風險無時不在、無處不存和競爭變得“你死我活”的境地。這樣，信息是生命、效率（時間節(jié)約）是金錢、創(chuàng)新是根本、防險是要務等，就成為企業(yè)經營管理中的新理念。這就必然會向企業(yè)的經營管理者提出新的要求。

第二，知識更新的提速及其所促進的科學技術迅猛異常發(fā)展，在造就生產力高速發(fā)展的同時，還向社會經濟各個領域進行滲透，主要現(xiàn)象之一是在有力地促進社會化大生產進程的同時，還使其發(fā)生了質的飛躍。

比如，有人說，展現(xiàn)在眼前的現(xiàn)代經濟，已是市場調研→預測規(guī)劃→科學研制→工廠生產→儲存運輸→市場銷售→售后服務等缺一不可的流程和內容；由于工業(yè)的現(xiàn)代化，以往被經濟學界視為界限分明的物質生產和非物質生產、直接生產和間接生產都呈現(xiàn)出“你中有我、我中有你”的錯綜復雜局面，難以明確地劃分，甚至出現(xiàn)了無人工廠及電子商務等新興行業(yè)等。這就迫使人們要重新檢驗以住的經濟管理理論，揚棄陳舊的認識，相應地提出新的認識。[ 1 ]

第三，隨著信息技術的日新月異，會計傳統(tǒng)的記賬、算賬、報賬等手工操作已基本被它所取代；不僅如此，信息技術在促使財務信息變得更加及時、準確和靈敏的同時，還為新的會計程序與方法的誕生提供了技術上的支撐，以前有些會計很難做到的事（如實時財務報告等）都將變?yōu)楝F(xiàn)實。這樣，會計的對象、職能和方法也發(fā)生了很大變化，需要重新認識和界定會計。[ 2 ]

第四，筆者曾多次說過，20世紀末，有些西方會計學者通過研究認為，會計所提供的歷史財務信息同股票的價格基本上不相關，因為股票的價格被企業(yè)未來的業(yè)績所決定，會計作用將被大大降低；也因此，將使很多會計人員成為“閑人”，相應降低了會計人員的地位，最直接的影響是將造就一支新的“失業(yè)大軍”。這就必然要為會計開拓新的領域，賦予會計工作新的內容，發(fā)揮會計新的職能，為會計人員找到新的出路。

面對上述內外因矛盾運動的變化及其結果，合理的邏輯是會計必須進行改革與發(fā)展。唯有如此，才能適應新形勢對會計提出的要求。

但會計改革與發(fā)展新的突破口又在哪里？會計界的一些有識之士對以往會計僅被認為是一種工具的說法進行了反思，并對會計實質進行了再認識。有人認為，必須從根本上探求會計與商品價值創(chuàng)造之間的關系，即要回答會計能否參與商品價值的創(chuàng)造以及在追求剩余價值最大化的過程中會計可以發(fā)揮哪些重大作用這些課題。因此，提出并研討會計與商品價值創(chuàng)造關系這一課題是時代的要求。[ 3 ]

二、會計參與商品價值創(chuàng)造是否有理論依據(jù)

筆者所提出的會計參與商品價值創(chuàng)造這個說法，有否理論依據(jù)，是否奠定于科學的理論基礎之上？回答這一問題之所以重要，是因為有了理論依據(jù)，說話做事才能理直氣壯，并經得住實踐和歷史的檢驗；否則，就很容易被人家駁倒或打倒。然而，當前討論會計與商品價值創(chuàng)造關系的有關文獻中，很少有人關心和討論它的理論依據(jù)問題，這不能不說是研究中的一大缺陷。那么，怎樣回答會計參與商品價值創(chuàng)造的理論依據(jù)問題呢？

大家公認，現(xiàn)代會計是以商品經濟為其客觀環(huán)境的，沒有商品經濟，也就沒有現(xiàn)代會計。因此，認識會計與商品價值創(chuàng)造關系的理論依據(jù)問題離不開商品經濟理論中的勞動價值學說。但是當前經濟界又有傳統(tǒng)的勞動價值學說和新的勞動價值學說等不同的學派，為回答會計與商品價值創(chuàng)造的理論依據(jù)這個問題，必須用較長的篇幅先對勞動價值學說的兩種不同派別進行討論與鑒別。

（一）傳統(tǒng)的勞動價值學說

馬列政治經濟學認為，人們熟視無睹的商品是社會經濟的“細胞”，它蘊含著“一切社會經濟矛盾的胚芽”。換言之，商品經濟社會中一切社會經濟矛盾運動都是由商品這一“胚芽”所引發(fā)的，商品這個細胞具有“雙重”屬性，即“使用價值”與“價值”。下面根據(jù)過去學到的知識只對價值進行討論。

所謂商品價值，它有別于精神價值、自然價值、人生價值和美學價值等。狹義的商品價值指的是凝結在商品中抽象的人類勞動，并由社會必要勞動時間所決定，生產過程和價值增殖過程是統(tǒng)一的。之所以說商品是生產過程和價值增殖過程統(tǒng)一的，是因為資本家購買勞動力，通過生產工人勞動，制造出商品，實現(xiàn)價值的增殖。著名的商品價值公式如下：

商品價值=生產資料的價值（不變資本價值C）+直接生產者勞動力的價值（可變資本的價值V）+剩余價值（M）=C+V+M

又怎樣比較通俗地來理解這個公式呢？

1.生產資料的價值（C）

勞動資料和勞動對象合稱為生產資料的價值。它們均屬于以前的物化勞動，是一堆“死”的東西，只能憑借于直接生產者的勞動轉移到新產品中去，其價值量是不變的，它們不參與商品價值的創(chuàng)造。

2.直接生產者勞動力的價值（V）

在商品生產中，資本家必須購買勞動力，通過直接生產者的勞動制造出商品，才能實現(xiàn)價值增殖。直接生產者勞動力的價值，指的是支付給直接生產者維持勞動力簡單再生產的工資（這里請注意“直接生產者”這個概念）。

3.剩余價值（M）

在商品經濟中，存在著涉及人類能否生存與發(fā)展以及資本生命的數(shù)量界限問題。也就是企業(yè)所創(chuàng)造的商品的價值必須大于上述生產資料價值和直接生產者勞動力價值之和，超額部分就是剩余價值。有了剩余價值，社會才能進步與發(fā)展，資本也才有生命。

現(xiàn)在的問題是剩余價值從何而來？這是馬克思主義誕生之前沒有人回答過的問題。馬列政治經濟學認為，除了商品價值公式中的“直接生產者勞動力的價值”這個概念外，客觀上還存在“直接生產者勞動價值”概念。后者只是少了一個“力”字，但它們是兩個不同概念，從而也表現(xiàn)為不同的量。也就是在量上，直接生產者勞動價值會大于直接生產者勞動力的價值，二者之間的差額就是剩余價值。剩余價值是由直接生產者的勞動創(chuàng)造的。言下之意，間接生產者和包括會計等管理者的勞動均不創(chuàng)造價值。

“剩余價值是由直接生產者的勞動創(chuàng)造的”這種說法被視為傳統(tǒng)的勞動價值學說的核心。它力圖告訴人們這樣的道理：在商品經濟中，直接生產者得到的工資僅僅是勞動力的價值，其勞動所創(chuàng)造的剩余價值，全部被資本家竊為己有，工人受到了剝削，并日益貧困化；全世界無產者為了消滅剝削，必須聯(lián)合起來，打倒資本家，消滅商品經濟，實現(xiàn)生產資料公有制。

長期以來，傳統(tǒng)的勞動價值學說被認為是兩種“石”：一是馬列主義政治經濟學的基石；二是識別真假馬列主義的試金石。倘若有誰否認或懷疑這一觀點，誰就是修正主義。這一理論觀點是不能懷疑和討論的，成為經濟理論研究上的“禁區(qū)”。

如50多年前，筆者上大學一年級學習政治經濟學這門課程時，期末考試教師就出了下述的試題：有人說，工人進行生產勞動，拿了工資；資本家投入資本，得到利潤，這是天經地義的事，誰也沒有占誰的便宜。請你對這種說法進行評論。

由于當時我們年少無知，都認為上述說法很符合常理，而這一個認識，被認為是反馬列主義的，結果是很多同學不及格。不及格是小事，那個時候，往往還把學術觀點等同于政治立場，決定一個人的政治生命。這在歷史上也有過很多例子，這里不再贅述。

任何理論的正確與否，都必須經受實踐的檢驗。經濟體制改革之前，我國就是以傳統(tǒng)的勞動價值學說來指導社會主義經濟建設的。那時，為了防止產生所謂的剝削，設置了道道防線：在所有制上，不允許有私有制存在，要求建立“一大二公”純而又純的公有經濟，想通過消滅生產資料私有制來消滅剝削；在生產方式上，企業(yè)國有國營，實行高度集中的計劃經濟，試圖進一步消滅商品生產，消滅價值規(guī)律，為防止發(fā)生剝削再上一道保險；在分配上，企業(yè)實現(xiàn)的利潤如數(shù)上交國家，實行吃大鍋飯的分配政策（資本家的企業(yè)被公私合營后拿定息以及錢存銀行拿到的利息，都被視為是食利階層，是一種可恥的剝削）；在消費流通上，取消各種市場，發(fā)放各種票證，全國實行統(tǒng)一價格，并按計劃消費等。

以上所說的被稱之為傳統(tǒng)的勞動價值學說，在我國接受了30年的實踐檢驗，其最終結果又是如何呢？正如大家所知道的，它使我們的國民經濟瀕臨崩潰，人民忍饑受餓。這充分說明它存在著很大的理論缺陷。

（二）新的勞動價值學說

粉碎“四人幫”后，恢復了“實事求是”的政治思想路線，并進行了改革的偉大實踐。在此環(huán)境下，經濟學界通過對改革實踐總結，就傳統(tǒng)的勞動價值學說提出了質疑，形成許多新的認識。如已故著名經濟學家錢伯海教授在《數(shù)量經濟技術經濟研究》（1993年第12期）發(fā)表了題為《論社會勞動創(chuàng)造價值》一文，就有許多獨到見解[ 1 ]。現(xiàn)將筆者的學習體會整理歸納成以下方面，供大家思考。

第一，生產資料雖然是過去勞動，但它不是死的東西，它在商品價值創(chuàng)造中發(fā)揮著重要作用。因為“巧婦難為無米之炊”，同樣地人類也不能赤手空拳地去創(chuàng)造商品價值，如引進外資和發(fā)展私營經濟，對我國經濟發(fā)展起了重要作用，這是有目共睹的。

第二，科技在商品價值創(chuàng)造中具有決定盈虧的作用，也就是商品交換是以商品價值量為基礎進行的。前面說過，商品價值量由社會必要勞動時間決定，這同時決定了生產者必須重視降低自己的勞動時間。降低個別勞動時間，必須通過提高勞動生產率來實現(xiàn)，而提高勞動生產率，則由勞動的科技含量所決定。即科技促進生產力進步，最終實現(xiàn)對商品價值創(chuàng)造的影響。此外，它還可以培養(yǎng)出素質高的工人、管理人員和科技人員，為提高勞動生產率奠定基礎。

第三，管理勞動也創(chuàng)造價值。管理勞動是整個生產勞動不可分割的部分，是一種具體勞動。因為在整個再生產活動過程中，各個環(huán)節(jié)都必須進行計劃、組織、協(xié)調、指揮、監(jiān)督等一系列管理活動，這體現(xiàn)出管理勞動是一種與生產使用價值有直接關系的有用勞動，同生產工人一樣地創(chuàng)造商品價值。

從另一角度看，管理勞動又是一種抽象勞動。即管理人員的勞動與其他生產勞動者一道作為生產過程的人力因素，利用物化勞動生產出商品，并使自己的勞動凝結于新產品之中，其所耗費的勞動時間，當然也同實際生產使用價值的勞動一樣，是形成必要勞動時間的一個部分，構成商品價值。即形成了新價值，實現(xiàn)價值增殖。同時更要看到，由于管理勞動是一種復雜的高智力勞動，它在商品價值形成中的貢獻幾倍于簡單勞動的貢獻。

根據(jù)以上理由，錢教授的結論是，不只是直接生產者的勞動創(chuàng)造價值，而且除直接勞動外，還包括過去勞動、間接勞動和管理的勞動，合稱為社會勞動創(chuàng)造價值。這被稱之為新的勞動價值學說。筆者贊同這種觀點。

新的勞動價值學說給人們的啟示是：生產決定分配，分配反作用于生產。分配的公平就是要處理好社會勞動中各種勞動（過去勞動、直接勞動和間接勞動等）的所得，同時要做好利潤在個人、集體和國家之間科學分配。在個人方面，除了得到勞動力價值部分，還要參與利潤分配，可以用業(yè)績工資等形式。

新的勞動價值學說經受住了實踐的檢驗，極大地促進了我國生產力的高速發(fā)展，令世人所矚目。

（三）新的勞動價值學說是會計參與商品價值創(chuàng)造的理論依據(jù)

理論最終總是要對實踐起指導作用的。在傳統(tǒng)的勞動價值學說環(huán)境下，除了直接生產勞動外，均不創(chuàng)造價值，因而會計只能是站在價值創(chuàng)造的大門之外，所扮演的是“賬房先生”、收付錢財?shù)慕巧?/p>

按上述新的勞動價值學說，會計是一項重要管理工作，能夠參與商品的價值創(chuàng)造，新的勞動價值學說是會計參與商品價值創(chuàng)造的理論依據(jù)，或是理論基礎。這也是被我們長期所堅持的學術觀點之一。

三、實踐中如何發(fā)揮會計在商品價值創(chuàng)造中的作用

會計能參與商品價值創(chuàng)造的觀點具體表現(xiàn)為：在會計運用貨幣尺度對商品價值創(chuàng)造進行反映的基礎上，同時又在管理中發(fā)揮計劃、組織、指揮、協(xié)調、控制等方面的管理職能。也就是說，以記賬、算賬、報賬為己任的傳統(tǒng)的財務會計將向企業(yè)管理、財務管理和管理會計等相關領域延伸并進行有機融合。按這一觀念，將修正人們對會計本質的認識，使會計具有了新的內涵與外延，實現(xiàn)質的飛躍。它與傳統(tǒng)的會計觀比較，可稱之為“大會計觀”。實踐中可根據(jù)“大會計觀”建立“大會計”。這一再認識符合事物“分久必合，合久必分”的發(fā)展規(guī)律。

大會計的本質可以初步認為是一個商品價值創(chuàng)造中生成財務信息和據(jù)以進行管理的系統(tǒng)。按大會計的本質，還必須重新探索會計的對象、職能、程序、方法等基本理論問題。這里用圖1展現(xiàn)大會計對象的具體化，即大會計的內容，其他問題暫存不論。

對圖1有兩點說明：

第一，在商品經濟條件下，商品價值不能自我表現(xiàn)和直接加以計算，而必須迂回地運用貨幣尺度來衡量。從貨幣的角度看，商品價值創(chuàng)造的過程，就是企業(yè)貨幣運動過程，所發(fā)出信息，稱為財務信息。財務信息最大的特點和優(yōu)點是把不同質的東西變成同質，方便人們進行綜合、比較和分析，這是其他信息系統(tǒng)所不具備的。財務信息是一個人造系統(tǒng)，稱為商品價值創(chuàng)造的財務信息系統(tǒng)。為獲取財務信息，在機構上可以設置財務信息中心。信息中心除提供財務信息外，還可以收集、加工和處理有助于管理的其他方面信息。

任何生產經濟活動都要施加管理，更不要說社會化大生產。在企業(yè)商品價值創(chuàng)造過程中，用于衡量其生產活動和成果的財務信息主要有三大綜合性的財務指標，即資金、成本、利潤。據(jù)此可建立三大管理中心，即資金管理中心、成本管理中心、利潤管理中心。各中心如何進行具體管理？應按計劃、組織、指揮、協(xié)調、控制的所謂管理五職能來運作。以三大中心為核心的財務管理是一種最綜合性的管理，可稱為商品價值創(chuàng)造過程的財務管理系統(tǒng)。財務信息系統(tǒng)和財務管理系統(tǒng)是“大會計”兩個大的子系統(tǒng)。

有必要指出，為了能與傳統(tǒng)會計相區(qū)別，在討論時暫時運用“大會計”這一概念。但考慮到學科繼承性和照顧習慣，還是把根據(jù)“大會計觀”建立的學科或是工作部門稱為會計。但此會計已是舊瓶裝新酒。會計的總頭目，仍然可稱為“總會計師”。這樣就可以實現(xiàn)人們所要求的變“信息型會計”為“商品價值創(chuàng)造型的會計”。通俗地說，會計將使會計的功能發(fā)生變化，即會出現(xiàn)人們期望的“兩少兩多”的現(xiàn)象：記賬、算賬的人員將會越來越少，管理人員將會越來越多；基層會計人員將會越來越少，數(shù)據(jù)處理和應用人員將會越來越多。理所當然，會計人員必須改變知識結構、進行知識更新，才能適應新的工作。

話說回來，會計再重要，也不可能包打天下。如企業(yè)采用什么樣的生產技術工藝和流程等也十分重要，這必須根據(jù)生產技術工藝的信息進行管理，其頭目是總工程師。此外，還要有為經濟效益負總責的總經濟師，如產品的銷售策略和保修等，則應由其負責。不過，“三總”師中，總會計師是牽頭的，因為“經濟越發(fā)展，會計越重要”。

第二，這里的大會計是根據(jù)社會經濟環(huán)境的變化對會計的本質和職能所提出的新認識，從而發(fā)展了會計科學內容。按這個理念，以往把財務會計與管理會計說成是會計兩個分支的說法就不成立了，包括財務管理在內都可以交融與匯合在大會計之中。這有利于克服財務會計、管理會計和財務管理三張皮的現(xiàn)象，也有利于精簡機構和克服重復勞動。

四、大會計的提出是否會引起會計教育的改革

“大會計”概念的提出，將對會計人員的為人處事、思想方法和知識結構等方面提出新的要求。如在為人處事方面，既要能與生產、市場和人事等部門廣泛聯(lián)系，有很好的組織和溝通能力，又要遠見卓識，不抱成見；在思想方法上，既要有分析問題、綜合問題和解決問題的能力，又要有勇于創(chuàng)新和敢于擔當?shù)木?；在知識結構上，既要有財務信息知識，又要懂管理，等等。這必然要求會計的教育也要進行相應改革。

會計教育改革是個系統(tǒng)工程，涉及方方面面，如改革指導思想和策略、專業(yè)設置、教材建設以及其他問題。這必須有專門的文章進行討論。但可以肯定的是，在專業(yè)設置上，可以不再分設財務會計、管理會計和財務管理等專業(yè)，合設為會計專業(yè)。學生低年級時，共同學習理論基礎課，高年級時再分設財務會計、管理會計和財務管理等專門化學科，供學生結合自己實際進行選擇。

【參考文獻】

[1] 錢伯海.論社會勞動創(chuàng)造價值[J].數(shù)量經濟技術經濟研究，1993（12）：15-25.

[2] 吳水澎.深化會計改革及其政策制定有關問題的研討：兼談會計改革紅利[J].會計之友，2013（9）：4-6.

[3] 吳水澎.對我國會計改革和發(fā)展中幾個問題的認識[J].會計之友，2012（2）：14-17.