李海燕

摘 要：內部控制審計作為保證財務報表信息質量的重要保障，受到了學術界和實務界的廣泛關注。本文通過介紹財務報表審計和內部控制審計的概念，分析整合審計的現狀，提出了整合審計中最存在的問題并對整合審計提出了相應的改進建議。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計

中圖分類號： D412.67 文獻標識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）25-47-2

0 引言

2011年10月中注協(xié)發(fā)布了《企業(yè)內部控制審計實施的意見指導》，在意見指導中再一次強調了整合審計的重要性。可以看出內部控制審計與財務報告審計整合的理念越來越得到大家認可，在不久的未來也實現國際趨同。本文在兩種審計業(yè)務聯(lián)系的基礎上希望盡可能促使整合審計的順利實施。

1 財務報表審計和內部控制審計整合的基本理論

1.1 整合審計的概述

財務報表審計是指注冊會計師通過計劃和實施審計工作，對財務報表內容和報表之間的鉤稽關系是否規(guī)范發(fā)表審計意見。財務報表的標準一般是指企業(yè)會計準則和相關的會計制度。內部控制審計是指會計師事務所對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制審計與財務報表審計整合進行即整合審計，它是指由同一家會計師事務所同時執(zhí)行企業(yè)的上述兩種審計，在實施過程中可以有兩種選擇，可以由同一個項目組來執(zhí)行兩項審計業(yè)務；也可分別兩個項目組來操作，但執(zhí)行過程中要保持溝通，盡可能有機融合。

1.2 財務報表審計和內部控制審計整合的可行性和必要性

①財務報表審計和內部控制審計整合的可行性。隨著內部控制的相關規(guī)范和指引的發(fā)布，為了能夠按照相關規(guī)范和指引要求進行，許多會計師事務所加強了對其員工的培訓。經過這些培訓，注冊會計師在內部控制審計的職業(yè)能力方面會有很大的提高。對被審計單位而言，如果進行整合審計，不但配合的時間減少了、審計的費用也減少了，還有利于被審計單位與事務所方面的相互協(xié)調。②財務報表審計和內部控制審計整合的必要性。首先，由于內部控制審計發(fā)展相對不成熟，可以利用報表審計結果對其驗證，另外也可利用內控審計對報表審計評估風險，相互利用工作降低審計風險來提高審計質量。其次，由于財務報表審計和內部控制審計在審計程序實施過程中很多都是相同的，如果由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位重復取證，從而在較大程度上減少了被審計單位工作量的增加。最后，在進行內部控制審計時，審計技術和相關理論等不夠完善，所以執(zhí)行的成本會比較高。而財務報表審計在理論和實踐的發(fā)展上都比較成熟，審計成本也較為固定。

2 財務報表審計和內部控制審計整合的國內外現狀

國際上，美國是內部控制審計最具有代表性的國家，2002年頒發(fā)了薩克斯法案，并第一次提出了對“財務報告內部控制”的有效性進行審計的相關定義。根據法案的要求，2002年10月SEC經過調查和協(xié)商指定了PCAOB成員，在2004年3月PCAOB發(fā)布了過渡性質的（AS2），（AS2）準則為薩克斯法案的順利實施提供了基礎，并就如何審計企業(yè)做出的內部控制評價報告做出了十分詳盡的規(guī)定。該法案實施以后，審計師在合規(guī)性方面取得明顯的進步，投資者的信心也有所加強。2007年5月PCAOB對AS2中的審計方法與審計程序等方面進行了修訂與完善，并盡量解決AS2在執(zhí)行過程中成本過高的問題，頒布了第五號內部控制審計準則（AS5），以取代AS2。在美國的影響下，日本在2006年頒布了《金融工具與交易法》，要求企業(yè)提供內部控制評價及審計。

國內雖然已經有一些關于內控審計與報表審計整合的研究，但是我國的研究主要集中于PCAOB頒布的AS2和AS5等國外文獻以及內部控制審計的方法和成本，在具體審計實踐中基于成本和效率的考慮，如何實施整合審計以及全面內部控制審計的研究基本還處于空白地帶。所以，我們要借鑒西方國家的整合審計經驗，正確處理內部控制審計與財務報表審計的關系。

3 財務報表審計和內部控制審計整合過程中存在的問題

3.1 整合審計中存在舞弊現象

由于實施整合審計比單獨進行其中一項審計更具有復雜性，在整合審計中要著重關注舞弊導致的重大錯報風險，比如員工共同商量舞弊或者是管理層超出內部控制范圍，控制會計記錄并編制報送虛假財務信息的行為。注冊會計師在財務報表審計與內部控制審計整合中考慮關于舞弊問題時，同樣需要采用風險導向審計的總體框架，采取合適的措施并有針對性地給予應對。注冊會計師應當識別和評價舞弊的風險因素，即舞弊的動機或壓力和實施舞弊的機會、識別為舞弊尋找借口的能力，評價被審計單位的內部控制是否能夠解決這些由于舞弊導致的重大錯報風險，并評價為應對管理層和治理層超出內部控制之上的風險而設計的控制。

3.2 整合審計會影響獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。報表審計和內控審計的關系類似于鑒證和咨詢業(yè)務關系。我國的審計準則是明文禁止同一事務所同時從事一家被審計單位的鑒證與管理咨詢業(yè)務的，但是對報表審計和內控審計是否應由同一會計師事務所承擔未做出硬性規(guī)定。我國現在要求注冊會計師對出具的內部控制審計報告與財務報表審計報告均要承擔相應的審計責任，但由同一會計事務所兼任財務報告與內部控制的審計，審計人員與被審計單位的利益關系自會更緊密，審計獨立性也會受到影響。

3.3 整合審計的業(yè)務流程不規(guī)范

內部控制審計和財務報表審計流程中有相似之處，但是由于整合審計并未得到廣泛應用，所以國內目前雖然提倡整合審計，但并未具體提出如何進行整合審計，也沒有具體的流程規(guī)定。將內控審計和報表審計整合，在審計流程方面，如風險評估和控制測試等都對注冊會計師提出了更高的要求，但是在具體操作環(huán)節(jié)時卻無章可循，會出現從而降低審計效率，或者是審計工作包括的業(yè)務范圍較小，不能實現整合審計的目的。

4 完善財務報表審計和內部控制審計整合的建議

4.1 注意整合審計中審計證據的可靠性

注冊會計師應該在整個整合審計過程中保持相對高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別警惕由于舞弊導致的重大錯報風險。在評價審計證據時，如果發(fā)現在審計證據中存在某項錯報或者內部控制缺陷，應當考慮這項錯報或內部控制缺陷是不是存在舞弊的現象。如果認為錯報或內控缺陷是舞弊造成的，就應該重新評估舞弊導致的重大錯報風險和內部控制整體風險，并根據這些修改審計程序的性質、時間安排和范圍，重新考慮以前已經獲取證據的可靠性。

4.2 提高整合審計的獨立性

首先，由于我國的相關法規(guī)制度并未對同一事務所兼任報表審計和內控審計做出明確規(guī)定，但是如果能有兩家事務所分別執(zhí)行，那么內控的有效性和報表的真實性將更能得到保證。兩者的結果在一定程度上可以相互對比和驗證，那么注冊會計師在執(zhí)行審計工作時會更加的規(guī)范。還可以通過不同注冊會計師之間的交流盡量的消除和減少審計程序的結果差異，使得審計結果更為可靠。另外，由于事務所的經費難以獨立，難免會喪失獨立性。我們可以從三個方面來考慮，即權威、激勵、知識。試著建立一個類似于美國的監(jiān)管機構，更好地對注冊會計師以及行業(yè)的利益進行保護和監(jiān)管。最后，由于費用問題影響獨立性，也可以選擇采用第三方付費的形式，如部分通過國資委負責，解決了費用問題，獨立性問題迎刃而解。

4.3 構建整合審計規(guī)范和指南

整合審計現在受到眾多企業(yè)的喜愛，許多企業(yè)在進行審計時也都選擇進行整合審計。注冊會計師不僅需要自己補充企業(yè)內部控制的相關知識，更需要了解整合審計的完整審計過程。但是現在的整合審計并沒有配套的指引以及具體的規(guī)范，來指導整合審計在實際運用中的操作。只在實施意見中提出了概括性的總體要求以及簡單的操作方法，使現在的整合審計只有概念卻沒有具體的實施方案。要想讓整合審計長久的發(fā)展并且在實踐過程中得到更好的應用，我國就需要盡量快點發(fā)布一個關于整合審計計劃、實施、程序等方面，還包括區(qū)分不同行業(yè)的具體指南，并且應當借鑒發(fā)達國家的整合審計經驗，正確處理內部控制審計與財務報表審計的關系。制定一套適合我國需求的整合審計條例或規(guī)定，來增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。

參 考 文 獻

[1] 朱小芳.內部控制審計與財務報表審計整合研究[J].財會通訊，2013.

[2] 張策，陳婷文.內部控制審計與財務報表審計比較研究[J].商業(yè)會計，2014.

[3] 郭麗婷，石平，王軍政.財務報表審計與內部控制審計的整合思考與研究[J].中國注冊會計，2013.

[4] 財政部，等.部控制審計指引，2010.