牛建芳

[提要] 新《公司法》將公司注冊資本制度由原來的實繳登記制度修改為認繳登記制度，并且取消最低注冊資本限額，給公司帶來融資費用稅前扣除、股東分紅、印花稅繳納、信息披露等相關(guān)賬務(wù)處理問題，給公司賬務(wù)處理和稅收籌劃帶來新的機遇與挑戰(zhàn)，這就使得投資者應(yīng)該從自身實力、經(jīng)營發(fā)展對資金的需求、銀行融資等實際情況出發(fā)，確定一個合理的認繳金額和實繳金額，為公司進行稅收籌劃帶來更多的好處。

關(guān)鍵詞：新《公司法》；認繳資本；實繳資本；稅收

中圖分類號：D922.29 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年2月26日

我國最新的《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）于2014年3月1日起正式施行。新《公司法》改革的最大亮點就是將公司注冊資本由原來的實繳登記制度修改為認繳登記制度，取消關(guān)于公司股東應(yīng)當自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足出資，投資公司可以在五年內(nèi)繳足出資的規(guī)定，同時刪去舊公司法有關(guān)一人有限責任公司股東應(yīng)當一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額的規(guī)定，并且取消最低注冊資本的限額。改革后的新《公司法》，為股東注冊公司提供了寬松的登記條件、簡捷的登記手續(xù)和較低的準入門檻，同時因為投資選擇的增多，給公司賬務(wù)處理、稅收籌劃等帶來新的研究課題和陷阱，投資者應(yīng)更多地了解新《公司法》，以應(yīng)對新的機遇和挑戰(zhàn)。

一、新《公司法》出臺前給公司賬務(wù)處理帶來的稅務(wù)陷阱

新《公司法》出臺前，很多公司為了提升資質(zhì)、從銀行融資或者拓展業(yè)務(wù)空間，往往會注冊一個資本金較大的公司，同時公司《章程》約定投資者可以分期繳納注冊資本金。這種做法可以在一段時間內(nèi)緩解投資者對注冊資本的需求壓力，但是在公司《章程》約定的時間內(nèi)，投資者仍須按時、足額繳納公司的注冊資本，否則工商部門將不予進行工商登記年檢等。投資者按時、足額繳納了公司注冊資本后，公司通常會出現(xiàn)兩大問題：一是公司經(jīng)營發(fā)展需要大量的注冊資本，但大部分公司注冊資本的資金往往是投資者借來的，短期內(nèi)需要償還，投資者在變更完工商登記手續(xù)后，又以借款的形式將公司閑置的資金借出，用于償還投資者的借款，同時因公司需要經(jīng)營資金，再對公司進行銀行授信融資，獲得公司經(jīng)營發(fā)展所需的資金。表面上看，公司注冊資本已經(jīng)全部出資到位，投資者借款、融資等活動也都簽訂有合同，屬于不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但實際上工商部門仍然會按照虛報或者抽逃注冊資本對公司進行處罰。同時，稅務(wù)部門根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，對投資者按照在法定期限內(nèi)未按期足額繳納注冊資本處理，公司對外借款產(chǎn)生的利息支出，未按期繳足注冊資本的部分不屬于該公司的合理支出，在計算公司所得稅時，應(yīng)進行納稅調(diào)增，即該部分財務(wù)費用應(yīng)由投資者自行承擔，不得在所得稅前扣除；二是部分公司工商登記完成后，注冊資本就閑置下來，投資者為了提高公司經(jīng)濟效益，盤活存量資產(chǎn)，通過借款的方式將公司存量資金借出，有時候還會約定支付一定的利息。在投資者為個人投資者的情況下，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》規(guī)定，個人投資者向公司借款的，既不歸還又不用于生產(chǎn)經(jīng)營的情況，將被視為對個人投資者的紅利分配，需要計征個人所得稅；在投資者是法人投資者的情況下，投資者向公司的借款，將視為關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)按照同期同類貸款利率進行納稅調(diào)整，計征企業(yè)所得稅。

二、新《公司法》出臺后給公司賬務(wù)處理帶來的稅務(wù)陷阱

新《公司法》取消注冊資本最低限額和實行認繳制后，公司賬務(wù)處理可以分為：按認繳注冊資本進行賬務(wù)處理和按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理兩種。比如，某公司認繳注冊資本500萬元，實繳注冊資本100萬元，具體賬務(wù)處理方法：按認繳注冊資本進行賬務(wù)處理時，借：銀行存款100萬元，其他應(yīng)收款400萬元，貸：實收資本500萬元；按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理時，借：銀行存款100萬元，貸：實收資本100萬元。不同的賬務(wù)處理方法對公司稅務(wù)等方面產(chǎn)生以下主要影響：

（一）對融資費用稅前扣除的影響。公司若按認繳注冊資本進行賬務(wù)處理，稅法規(guī)定公司融資時應(yīng)先彌補注冊資本不足的部分，彌補后的融資本金對應(yīng)的利息可以稅前扣除，未彌補的注冊資本對應(yīng)的本金利息不得稅前扣除；公司若按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理，則可以有效的規(guī)避融資費用稅前扣除問題。

（二）對股東分紅產(chǎn)生的影響。公司經(jīng)營產(chǎn)生效益后，應(yīng)按認繳比例分紅還是按實繳比例分紅存在爭議。根據(jù)《公司法》規(guī)定，公司應(yīng)根據(jù)《章程》或者股東會決議的約定對股東進行分紅。公司在成立時應(yīng)在《章程》中約定股東分紅比例；若沒有約定，應(yīng)在股東會決議中進行約定；若股東會決議中也沒有約定，則應(yīng)按認繳比例進行分紅，因為股東應(yīng)按認繳的全部金額承擔法律責任，即股東不會因為實繳金額小于認繳金額而承擔實繳金額的法律責任，這符合權(quán)利與義務(wù)對等的原則。因此，不同的賬務(wù)處理對股東分紅產(chǎn)生的影響是可以通過股東之間的約定來完善的。

（三）對印花稅繳納的影響。稅法規(guī)定無論公司注冊資本多大，只要沒有實際繳付，就不用貼花，資金賬簿應(yīng)按照注冊資本實際繳付時公司賬簿中實收資本和資本公積兩個科目合計數(shù)進行貼花，如果屬于分期分批到位的注冊資本，應(yīng)僅對新增部分進行貼花。按認繳注冊資本進行賬務(wù)處理，公司應(yīng)對全部認繳注冊資本進行貼花；按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理，則只需對實繳部分進行貼花，對于分期繳納的注冊資本，應(yīng)分期貼花，這樣進行賬務(wù)處理能夠達到少繳或晚繳印花稅的目的。因此，選擇按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理對公司更為有利。

（四）對公司信息披露產(chǎn)生的影響。公司若按認繳注冊資本進行賬務(wù)處理，能夠改善公司報表結(jié)構(gòu)、提升資產(chǎn)總量，或者能夠滿足公司提升資質(zhì)、銀行融資等要求；若公司按實繳注冊資本進行賬務(wù)處理，可以降低公司報表的資產(chǎn)負債率。因此，不同的賬務(wù)處理，對公司報表披露的信息會產(chǎn)生不同的影響。公司在選擇賬務(wù)處理方法時，應(yīng)結(jié)合公司賬表實際情況，對比分析不同的賬務(wù)處理對公司產(chǎn)生的影響，再結(jié)合整體稅負情況進行選擇。

（五）對公司增減注冊資本產(chǎn)生的影響。新《公司法》執(zhí)行后，公司可以按照實繳金額進行賬務(wù)處理，是否意味著公司可以根據(jù)經(jīng)營需要隨意增加或者減少注冊資本呢？當公司計劃增加注冊資本時，是否會出現(xiàn)賬簿中記載的實收資本大于注冊資本的情況，這樣能否給投資者帶來更多的好處？顯然這樣的賬務(wù)處理在現(xiàn)實中是很少見的，因為當投資者投入了超過公司注冊資本的資金后，不僅得不到多投入資金的利息，而且也不會因增加實收資本而增加對投資者的稅后分紅（除非公司章程或者股東會議決定另有約定）。同時，盡管公司實收資本增加了，但因為營業(yè)執(zhí)照沒有變更，也不會給公司資質(zhì)升級、年審、銀行融資等帶來更多好處，因此這種做法不會給投資者帶來任何好處，投資者當然也不會選擇這樣的賬務(wù)處理；當公司計劃減少注冊資本時，投資者是否只需要進行一個反方向的賬務(wù)處理即可，借：實收資本，貸：銀行存款。這樣做的好處是投資者可以無償使用減少實繳資本部分的資金，但投資者應(yīng)承擔的法律責任并不會因此而減少，因為工商登記并沒有進行變更。同時，稅務(wù)局也會因為投資者沒有進行工商登記的減資變更，視同為關(guān)聯(lián)方交易，要求進行所得稅前調(diào)整。投資者若想進行增資，顯然比較容易，只要股東之間達成協(xié)議即可進行辦理；但投資者若想進行減資，難度就非常大，其中最主要的就是要經(jīng)過所有債權(quán)人的書面同意。因此，投資者無論在增加或者減少注冊資本時，均應(yīng)依法向工商部門辦理變更登記手續(xù)，而不應(yīng)受到認繳資本制的影響。

三、不同的認繳資本與實繳資本對公司稅收產(chǎn)生的影響

（一）新設(shè)公司認繳資本與實繳資本規(guī)模的確定。對于新設(shè)成立的公司，應(yīng)根據(jù)公司生產(chǎn)經(jīng)營的需要以及投資者的負擔能力確定一個合理的認繳資本。實繳資本應(yīng)根據(jù)公司不同發(fā)展階段的需要，按期進行實繳，已經(jīng)實繳的部分應(yīng)按時繳納印花稅。投資者在做稅務(wù)籌劃的時候，認為可以減少實繳資本，同時給投資的公司提供一筆有償貸款，顯然公司向投資者借款可以按照稅務(wù)局關(guān)于確認關(guān)聯(lián)方交易的原則，按同期同類貸款利率進行稅前扣除，降低了公司的所得稅稅負，同時投資者分到的利息相當于獲得了一筆稅前分紅，降低了投資者的稅負，但是投資者在進行相關(guān)操作時應(yīng)注意到稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定：關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例不得超過一定的比例，金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1，超出部分的借款利息不得稅前扣除。因此，投資者應(yīng)掌握好實繳資本與借款的比例，通過適度的調(diào)整實繳資本與借款比例達到合理避稅的目的。

（二）公司在不同發(fā)展階段認繳資本與實繳資本規(guī)模的確定

1、公司經(jīng)營良好，資金充足的情況。公司在有盈利、資金有盈余的情況下，應(yīng)減少公司實繳資本，賬務(wù)處理為：借：實收資本，貸：銀行存款。這樣公司不僅可以減少資金盈余產(chǎn)生的財務(wù)收益，降低公司盈利能力，減少公司所得稅。同時，投資者相當于獲得了減少的實收資本金產(chǎn)生的價值，獲得了一筆稅前分紅。當然，減資的難度比較大，操作起來時間比較長，還會發(fā)生一些必要的費用，這種情況比較適用于債權(quán)人少的公司。

2、公司經(jīng)營良好，資金不充足的情況。公司在有盈利、缺少經(jīng)營資金的情況下，應(yīng)該選擇增加注冊資本還是向投資者借款？顯然向投資者的借款在符合規(guī)定比例的范圍內(nèi)產(chǎn)生的利息可以稅前扣除。因此，投資者應(yīng)該測算好增加實繳資本和向投資者借款的比例，只要將這一比例控制在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，選擇向投資者借款對公司更為有利；若超過了稅法規(guī)定的比例范圍，會涉及到所得稅稅前扣除的影響，但公司在經(jīng)營良好的情況下，選擇增加注冊資本同樣也要交稅，因此企業(yè)的所得稅稅負并不會因為納稅調(diào)整而增加。

3、公司經(jīng)營不好，資金充足的情況。公司在沒有盈利、資金有盈余的情況下，也應(yīng)減少實收資本，因為公司沒有盈利就不能分紅，投資者減少實繳資本后，投資者獲得了減少實繳資本的時間價值，相當于獲得了一筆稅前分紅。同時，公司減少實繳資本后，會加大公司虧損，為以后年度彌補以前年度虧損提供了空間。當然，減資同樣是一項比較有難度的工作。

4、公司經(jīng)營不好，資金不充足的情況。公司在既沒有盈利也沒有資金盈余的情況下，若減少實繳資本，賬務(wù)處理為：借：實收資本，貸：其他應(yīng)付款。這樣形成了公司對投資者的借款，會受到債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的限制，超過比例范圍的需進行納稅調(diào)整。顯然在持續(xù)經(jīng)營情況下減資對公司沒有好處，同時在公司經(jīng)營狀況不好的情況下進行減資，很難獲得債權(quán)人的同意。

四、結(jié)語

綜上，新《公司法》修改后，對于我國社會主義市場經(jīng)濟而言，起到了活躍市場、發(fā)展經(jīng)濟、降低成立公司門檻、促進社會就業(yè)等諸多好處，但同時也給公司賬務(wù)處理和稅收籌劃帶來了新的機遇與挑戰(zhàn)。投資者不能在新《公司法》修改后盲目增加或者減少公司注冊資本，更不可以在不熟悉新《公司法》出臺的細節(jié)變化時，對現(xiàn)有公司進行盲目變動，投資者也不會因為認繳與實繳的不同而減少法律責任。因此投資者在投資時，應(yīng)該從自身實力、經(jīng)營發(fā)展對資金的需求、銀行融資等實際情況出發(fā)，確定一個合理的認繳金額和實繳金額，這會為公司未來的發(fā)展帶來更大的空間，也會為公司進行稅收籌劃帶來更多的好處。

主要參考文獻：

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[3]沈四寶.新公司法的亮點[J].有色金屬再生與利用，2006.2.