袁靜

摘要：市場經(jīng)濟(jì)的步伐在發(fā)展中越發(fā)暢快，企業(yè)的節(jié)奏帶動了管理者成本控制的決心。在變動成本法下，企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理、強(qiáng)化邊際成本理念，以銷定產(chǎn)，營業(yè)利潤成為真正的晴雨表，為管理層提供預(yù)決策的有用信息，進(jìn)而應(yīng)對國內(nèi)外市場的挑戰(zhàn)。然而基于多種因素，該方法不被官方所認(rèn)可，本文將從特點(diǎn)、問題中進(jìn)行剖析，以研究應(yīng)用實(shí)施為方向進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：成本控制；變動成本法；應(yīng)用

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）009-000-01

一、變動成本法的特點(diǎn)

1.理論依據(jù)

在管理會計(jì)中，期間成本是指那些不隨產(chǎn)品實(shí)體的流動而流動，而是隨企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營持續(xù)期間長短而增減，其效益隨時間的推移而消逝，不能遞延到下期，只能于發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入利潤表由當(dāng)期收入補(bǔ)償?shù)某杀?。即在變動成本法下，固定制造費(fèi)用應(yīng)列作期間成本，為當(dāng)期收益的減除項(xiàng)目。固定制造費(fèi)用可以理解成企業(yè)一定的生產(chǎn)條件、經(jīng)營能力的保障性支出，與產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量無直接聯(lián)系，與時間關(guān)系更為密切。通常情況下，經(jīng)營條件是否得到有效利用，成本無影響，而其產(chǎn)生的效益與生產(chǎn)經(jīng)營期間成反比例變化。因此，固定制造費(fèi)用由當(dāng)期銷售收入負(fù)擔(dān)，不計(jì)入產(chǎn)品成本。

2.成本水平

如前所述，固定制造費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期利潤表，是變動成本法的特點(diǎn)之一。而完全成本法下，無論是銷貨成本還是存貨成本都參與了固定制造費(fèi)用的分擔(dān)，當(dāng)企業(yè)期末有存貨時，則一部分固定制造費(fèi)用隨之遞延到下期?？梢?，在完全成本法下，隨銷貨成本計(jì)入當(dāng)期利潤表的不是固定制造費(fèi)用的全部。相比之下，變動成本法的產(chǎn)品成本，僅指變動生產(chǎn)成本，不存在固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)化為銷貨成本和存貨成本的情況。

3.收益的計(jì)算差異

在變動成本法下，要在邊際貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，確定稅前凈利。具體計(jì)算如下：

邊際貢獻(xiàn)=銷售收入—變動成本

稅前凈利=邊際貢獻(xiàn)—固定成本

對比而言，全部成本法計(jì)算稅前凈利的方法與之不同

銷售毛利=銷售收入—銷貨成本

稅前凈利=銷售毛利—期間成本

在兩種成本法下，稅前凈利的計(jì)算差異，與固定生產(chǎn)成本密切相關(guān)，但不代表在任何條件下稅前凈利都必然不同。稅前凈利存在差異與否以及差異大小，要看計(jì)入當(dāng)期的固定制造費(fèi)用大小差異及水平，這是兩種成本法下稅前凈利的差異原因。

二、分析變動成本法在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問題

1.變動生產(chǎn)成本與傳統(tǒng)成本的要求不想符合

（1）傳統(tǒng)的成本概念中，變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本，皆是生產(chǎn)所必需，因此構(gòu)成產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)成本用來對外財務(wù)報表的編制與報送，適用企業(yè)的財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則。在變動成本法下與此標(biāo)準(zhǔn)存異，還無法編制財務(wù)報表。

（2）傳統(tǒng)成本是我國稅法的依據(jù)。變動成本法下的相關(guān)計(jì)算形式在稅收體系中無據(jù)可依，沒有相關(guān)規(guī)定。在具體應(yīng)用中，存貨成本僅指單純的變動生產(chǎn)成本，而致計(jì)價降低，當(dāng)期利潤減少。以至于國家稅收收入、投資者利益均受到影響。從某種層面上來說，我國稅法還存在不完善性，但變動成本法與實(shí)踐的對接也更引發(fā)思考。

2.成本劃分很難精確

對于變動成本的核算是變動成本法的一大特點(diǎn)，顯然固定成本要從成本中分離出來。而涇渭分明的成本界限是不存在的，混合成本是企業(yè)實(shí)踐中成本存在的常態(tài)。實(shí)際工作中，折舊費(fèi)如按產(chǎn)量提取就是變動成本，按年限平均法就是固定成本；人工工資，如計(jì)件形式下的直接人工就是變動成本，管理人員的計(jì)時形式下的就是固定成本。混合成本更是如此，依其特點(diǎn)運(yùn)用高低點(diǎn)法、散步圖法、回歸分析法等不同的方法來分析分解。然而事實(shí)上卻是我們雖有理論的分析方法，但是真正的生產(chǎn)實(shí)踐中，混合成本分解工作量大，對會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平是一個考驗(yàn)，很難精確劃分。

3.不適應(yīng)長期決策的需要

顧名思義長期決策延續(xù)時間長，因此其復(fù)雜程度較高，往往會涉及到固定資產(chǎn)的增加、擴(kuò)建、改造、更新等，還有諸如生產(chǎn)規(guī)模的變動，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整。顯然這與變動成本法下，單位固定成本以及固定成本不變的邏輯不相符。因此按成本性態(tài)要求編制的損益表資料，無法適應(yīng)長期決策的需要。

三、變動成本法在我國企業(yè)中應(yīng)用的對策

變動成本法起源于美國，在西方企業(yè)內(nèi)部有著普遍的應(yīng)用。它能提供更為廣泛的信息，有利于企業(yè)事前規(guī)劃與日?？刂?，但變動成本法引入到我國之后，由于它不符合傳統(tǒng)成本概念的要求，成本分析不夠精確，故此一直應(yīng)用于高校教學(xué)研究中，變動成本法在我國企業(yè)的普遍應(yīng)用，還需要進(jìn)一步的推動和探究。

應(yīng)該說，變動成本法與完全成本法各有其優(yōu)勢和局限性。從某種程度上說，二者優(yōu)勢互補(bǔ)，相互轉(zhuǎn)化?；趹?yīng)用層面來看，當(dāng)完全成本法集中、客觀地通過對外財務(wù)報表反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的歷史信息，滿足外部報表使用者需要的同時，卻無法滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者短期決策的需要。而變動成本法恰好能滿足這些要求。基于核算角度來說，兩種方法在對生產(chǎn)耗費(fèi)進(jìn)行核算時，固定制造成本的歸屬處理問題之外，其余都相同。知小異尋大同，鑒于變動成本法與完全成本法計(jì)算的稅前凈利是可以相互轉(zhuǎn)化的，所以實(shí)行“結(jié)合制”，將兩種方法結(jié)合起來應(yīng)用于成本核算實(shí)踐比較現(xiàn)實(shí)。

若企業(yè)分別按照全部成本法和變動成本法進(jìn)行成本核算，雙軌進(jìn)行，技術(shù)上實(shí)現(xiàn)簡單，但會計(jì)人員工作量大，成本高。從成本效益的角度出發(fā)，可以從以下兩個方面進(jìn)行思考：

1.日常核算按照變動成本法來實(shí)施，在會計(jì)期末，對變動成本法下的賬戶進(jìn)行調(diào)整，得到完全成本法下的成本信息，對外編制財務(wù)報表?？稍鲈O(shè)“固定制造費(fèi)用”賬戶，期末將應(yīng)歸屬于已銷產(chǎn)品分擔(dān)的部分，按產(chǎn)品銷量的比例，轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”賬戶，留在賬戶內(nèi)的，也要按照比例在存貨和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，使之按全部成本反映。

2.日常核算按全部成本法來實(shí)施，通過對完全成本法下成本項(xiàng)目的調(diào)整，來獲得內(nèi)部管理決策需要的信息。可以嘗試增設(shè)“變動生產(chǎn)成本”“固定制造費(fèi)用”兩個賬戶，進(jìn)而隨時歸集獲得變動成本、貢獻(xiàn)毛益率等信息，方便管理者做出短期決策。

綜上所述，變動成本法有許多符合現(xiàn)代化生產(chǎn)的特點(diǎn)，但也有許多不足，在加強(qiáng)理論研究的同時，要做深一步的實(shí)踐性探討，讓變動成本法在我國企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用中逐步完善、逐漸科學(xué)，為生產(chǎn)經(jīng)營管理提供有效服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張曉燕.新編管理會計(jì)（第二版）[M].大連理工大學(xué)出版社，2008.

[2]阮小平，俞婷.完全成本法和變動成本法的比較研究[J].中國管理信息化，2015（2）.