研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策對會計處理影響分析

吳明泉

摘要：為推動企業(yè)科技創(chuàng)新，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，提升企業(yè)核心競爭力， 貫徹落實(shí)國家關(guān)于加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略精神。財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部先后下發(fā)《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號，以下簡稱“119號文”）和《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”），上述文件對原研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策進(jìn)一步規(guī)范和補(bǔ)充，本文擬就新下發(fā)研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策對會計處理影響進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用 加計扣除 會計處理

一、會計和稅收對研發(fā)費(fèi)用的核算總體要求

財企[2007]194號文規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南（以下簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要求等進(jìn)行了規(guī)范。

97號公告規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理。研發(fā)項目立項時應(yīng)設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，由企業(yè)留存?zhèn)洳椋荒昴﹨R總分析填報研發(fā)支出輔助賬匯總表，并在報送《年度財務(wù)會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。

需要注意的是，目前在實(shí)際工作中，部分企業(yè)未能在會計系統(tǒng)中按研發(fā)項目進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用歸集核算，而是中途或年末待企業(yè)到科技部門或經(jīng)信委等部門外部立項后，會計上再在會計系統(tǒng)中抓取相關(guān)數(shù)據(jù)資料，登記輔助賬。由于研發(fā)活動已經(jīng)發(fā)生，后續(xù)研發(fā)費(fèi)用歸集則很難符合會計與稅法要求，如事后補(bǔ)充資料就會出現(xiàn)領(lǐng)料單集中由研發(fā)部門補(bǔ)簽等不合理現(xiàn)象。

97號公告要求企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用分資本化和費(fèi)用化、分項目進(jìn)行核算，其附件“研發(fā)支出”輔助賬（樣式）中要求企業(yè)填寫研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時間、憑證號、摘要和借貸方金額、費(fèi)用明細(xì)等信息。研發(fā)活動作為具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動，企業(yè)應(yīng)通過對會計信息系統(tǒng)進(jìn)行改造，從內(nèi)部立項、研發(fā)項目建賬、研發(fā)費(fèi)用歸集、研發(fā)成果管理等進(jìn)行信息系統(tǒng)管理。如果確實(shí)對于部分費(fèi)用企業(yè)無法在會計系統(tǒng)進(jìn)行系統(tǒng)核算，可以適應(yīng)結(jié)合輔助賬進(jìn)行處理。

二、研發(fā)費(fèi)用主要變化及應(yīng)對分析

119號文規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，如果符合條件的，則按費(fèi)用化支出或資本化支出當(dāng)期攤銷金額加計50%扣除。由于119號文和97號公告對研發(fā)費(fèi)用歸集較原有加計扣除政策有較大變化，企業(yè)應(yīng)考慮如何應(yīng)對稅收政策變化，以享受該稅收優(yōu)惠政策。

（一）人員人工費(fèi)用

97號公告對研究人員、技術(shù)人員、輔助人員進(jìn)行、外聘研發(fā)人員作了具體定義。即，研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個或一個以上領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。

對比《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》可以看出兩者對研發(fā)人員定義趨同，但高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定對科技人員和兼職或臨時聘用人員在企業(yè)累計工作時間有“183天以上”的限定條件，研發(fā)費(fèi)用加計扣除則無此條件，我們可關(guān)注后續(xù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的修訂。

119號文和97號公告對研發(fā)人員均強(qiáng)調(diào)“直接從事研發(fā)活動人員”，研究人員以前政策有“主要從事研究”定語。技術(shù)人員和輔助人員只要求“參與”研發(fā)工作的人員，可以認(rèn)為相關(guān)人員不一定是專職從事研發(fā)活動的人員，對于兼職從事其他管理活動和生產(chǎn)經(jīng)營的研發(fā)人員、技術(shù)人員等，其發(fā)生的工資薪金也可以加計扣除。問題是如何核算兼職人員“參與”研發(fā)活動所對應(yīng)的工資薪金，則要求人力資源部門及相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門建立考勤記錄，以為其工資薪金的分配做好支撐。

[例]醫(yī)療器械企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品醫(yī)療器械，其需將新產(chǎn)品提交給具有器械臨床試驗(yàn)資格的醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行臨床試驗(yàn)。由于銷售部門與醫(yī)療機(jī)構(gòu)聯(lián)系密切，企業(yè)往往將該研發(fā)職能交與銷售部門完成，此時銷售部門增設(shè)研發(fā)職能崗位，專職或兼職于臨床試驗(yàn)。

無論是專職研發(fā)或兼職其他管理活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動，其應(yīng)涉及相關(guān)問題：一是，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的設(shè)計，發(fā)起部門應(yīng)是研發(fā)部，由銷售部門內(nèi)相應(yīng)臨床試驗(yàn)崗位人員執(zhí)行。該部門人員管理在銷售部門，而工作成果由研發(fā)部門考核；二是，臨床試驗(yàn)人員工資薪金、試驗(yàn)費(fèi)用和差旅費(fèi)等費(fèi)用如何歸集到研發(fā)費(fèi)用明細(xì)？工資薪金應(yīng)由人力資源部門考核到研發(fā)部門，如果是兼職人員，則需要銷售部門將該兼職崗位人員兼職工時等基礎(chǔ)資料報送至人力資源部門。對于其他費(fèi)用應(yīng)遵循“費(fèi)用隨事項”的原則，對應(yīng)核算到研發(fā)費(fèi)用、或其他管理活動和生產(chǎn)成本核算，相應(yīng)部門預(yù)算也要進(jìn)行調(diào)整。

外聘人員應(yīng)同時符合臨時性并簽訂用用合同或協(xié)議。119號文規(guī)定外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用可以加計扣除，同時，97號公告規(guī)定企業(yè)外聘研發(fā)人員應(yīng)與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）且為臨時聘用。那么，企業(yè)支付給外聘人員報酬是否要取得票據(jù)呢？由于97號公告要求雙方需簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同），而該技術(shù)人員往往有主要任職單位，與建筑、商業(yè)等單位臨時用工不同，因此，聘用單位支付勞務(wù)費(fèi)用時應(yīng)取得相應(yīng)票據(jù)方可稅前扣除和加計扣除。

（二）折舊、無形資產(chǎn)攤銷、租賃費(fèi)等費(fèi)用

119號文對于研發(fā)活動的設(shè)備折舊、租賃、無形資產(chǎn)攤銷等不再強(qiáng)調(diào)“專門用于研發(fā)”。那么，實(shí)際操作中，如何將上述費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和管理費(fèi)用或生產(chǎn)成本進(jìn)行合理分?jǐn)偸瞧髽I(yè)最為關(guān)注的。

做好基礎(chǔ)數(shù)據(jù)記錄。企業(yè)儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)既用于研發(fā)活動，又從事或用于非研發(fā)活動的，如果能準(zhǔn)確記錄工時的，則記錄工時，但有的無法用工時進(jìn)行分?jǐn)偟?，?yīng)記錄其他基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。如，有的新產(chǎn)品需利用現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行試驗(yàn)，則需要記錄當(dāng)月正常產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量，以及試驗(yàn)產(chǎn)品數(shù)量。

分?jǐn)偡椒ā?7號公告規(guī)定允許在按實(shí)際工時占比等合理方法對費(fèi)用、折舊、無形資產(chǎn)攤銷進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)應(yīng)針對具體情況選擇合理的分?jǐn)偡椒ǎ绻r、數(shù)量等，該分?jǐn)偡椒ㄒ唤?jīng)確定，不得隨意變更。

三、關(guān)于加計扣除費(fèi)用扣減特殊收入

97號公告規(guī)定，對于按119號文規(guī)定歸集的研發(fā)費(fèi)用，如果研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等形成當(dāng)期收入，則企業(yè)在計算加計扣除研發(fā)費(fèi)用時應(yīng)扣減，直至為零止；如果企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，則研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計扣除。針對上述規(guī)定，在實(shí)際操作過程中，應(yīng)注意以下幾個問題：

（一）材料領(lǐng)用跟蹤管理

目前有的企業(yè)在研發(fā)領(lǐng)用材料時，如果試制形成產(chǎn)成品，則系統(tǒng)形成產(chǎn)成品入庫，后續(xù)跟蹤管理出庫銷售等，同時確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本；如果不形成產(chǎn)成品，則直接費(fèi)用化處理，此時會計系統(tǒng)不再對后續(xù)研發(fā)活動進(jìn)行跟蹤管理。97號公告出臺后，企業(yè)應(yīng)對研發(fā)材料無論是否形成產(chǎn)品均應(yīng)進(jìn)行實(shí)物管理。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等收入管理

一般企業(yè)未對下腳料等收入分生產(chǎn)和研發(fā)進(jìn)行管理，但目前由于上述文件規(guī)定，則應(yīng)進(jìn)行信息系統(tǒng)管理。如，電子生產(chǎn)企業(yè)廢料大部分為塑料，價值不大，處置按重量進(jìn)行銷售，現(xiàn)按規(guī)定應(yīng)將正常生產(chǎn)經(jīng)營下腳料收入與研發(fā)活動下腳料收入進(jìn)行區(qū)分，企業(yè)則需要根據(jù)實(shí)際情況設(shè)立研發(fā)廢料庫，以區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營廢料庫。

（三）中間試制品、產(chǎn)成品核算

由于研發(fā)活動形成中間試制品和產(chǎn)成品在加計扣除時，分別扣減收入、材料成本，新政策出臺后，企業(yè)會不會根據(jù)材料成本與試制品銷售收入來籌劃確定中間試制品和產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)？企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)實(shí)際情況在研發(fā)制度中明確中間試制品和產(chǎn)成品，并形成工作流程，且不得隨意變更。試制品應(yīng)該是批量生產(chǎn)前用于客戶試用為目的，其應(yīng)滿足數(shù)量少，產(chǎn)品未最終定型或未經(jīng)批準(zhǔn)生產(chǎn)，產(chǎn)品價格等條件。如，某企業(yè)根據(jù)客戶需求研制一臺新產(chǎn)品，并交付客戶，雖然企業(yè)只研發(fā)一臺產(chǎn)品，但其應(yīng)為產(chǎn)成品。實(shí)際操作中，企業(yè)往往對于研發(fā)形成的試制品贈送客戶試用，并未取得銷售收入，如果企業(yè)無償贈送客戶，則應(yīng)作視同銷售處理，也涉及增值稅問題。

（四）研發(fā)技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)的多個產(chǎn)品

有的企業(yè)研發(fā)技術(shù)被應(yīng)用于多個產(chǎn)品進(jìn)行銷售，此時如何扣減材料收入？目前非上市企業(yè)為了盡快享受加計扣除優(yōu)惠，對于研發(fā)費(fèi)用一般未能嚴(yán)格按會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行資本化處理 。會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于開發(fā)階段同時滿足完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性等條件的，應(yīng)資本化處理，即最終將研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”科目，此時研發(fā)過程中形成下腳料收入應(yīng)扣減研發(fā)加計計稅基礎(chǔ)。比如，本年度研發(fā)成果最終資本化100萬元，下腳料10萬元，則可加計扣除無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)90萬元，即會計上每年無形資產(chǎn)攤銷10萬元，可加計扣除4.5萬元。

從上述可以看出，稅收上對研發(fā)費(fèi)用會計核算提出了較高的要求，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)要求規(guī)范企業(yè)會計核算與研發(fā)活動管理，從而享受稅收優(yōu)惠政策，控制稅收風(fēng)險。