陶靜　吳彩艷

摘 要 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為，會(huì)破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，損害投資者利益，危害會(huì)計(jì)行業(yè)操守，也會(huì)阻礙企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。本文介紹了財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的常用手段，分析了公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)因，提出了防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的對(duì)策：進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)；建立內(nèi)外部監(jiān)控和審計(jì)體系；加強(qiáng)銀行和政府監(jiān)督；加大稅務(wù)稽查力度，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。

關(guān)鍵詞 上市公司 財(cái)務(wù)報(bào)表 會(huì)計(jì)信息

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.16400/j.cnki.kjdks.2016.02.068

“財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾”是指上市公司管理層使用偽造、涂改等手段來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，反映虛假的財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤決策的行為。一段時(shí)期以來(lái)，媒體不斷披露上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾的事例，探討上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的原因，分析其手段，提出相應(yīng)的防范對(duì)策，具有現(xiàn)實(shí)意義。

1 財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的危害性

1.1 危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序

進(jìn)行粉飾后的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的虛假會(huì)計(jì)信息，將會(huì)威脅到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，相關(guān)部門使用這些虛假信息后，會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)做出錯(cuò)誤判斷，甚至制定出與實(shí)際情況相反的指導(dǎo)意見，從而影響政府的宏觀調(diào)控能力，進(jìn)而威脅整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展。

1.2 阻礙企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展

企業(yè)管理者在決策時(shí)往往以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的分析，根據(jù)分析得出的相應(yīng)信息來(lái)制定其相應(yīng)的政策。經(jīng)過(guò)粉飾后的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的是虛假的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，因此管理者不能提出有用的決策。

1.3 損害投資者利益

投資者需要通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析與研究，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的盈利能力、償債能力、獲利能力進(jìn)行分析和決策。經(jīng)過(guò)粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表，起不到真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的作用，而且虛假的信息也會(huì)誤導(dǎo)投資者，同時(shí)也會(huì)危害投資者的切身利益。

1.4 危害會(huì)計(jì)行業(yè)操守

企業(yè)財(cái)務(wù)人員如果受到領(lǐng)導(dǎo)的壓力或者利益的驅(qū)動(dòng)，加之自身法律意識(shí)談薄，就有可能做出粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。長(zhǎng)此以往，便會(huì)扭曲其價(jià)值觀念，誤導(dǎo)其職業(yè)規(guī)劃，影響其職業(yè)發(fā)展。如果這種行為不能得到遏制，形成一種行業(yè)規(guī)則，則會(huì)危害整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)，阻礙會(huì)計(jì)行業(yè)的良性發(fā)展。

2 財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手段分析

2.1 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾

其主要方式如下：（1）利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，增加公司利潤(rùn)。往往以大大偏離市場(chǎng)價(jià)格的方式，來(lái)進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)；虛構(gòu)企業(yè)的交易行為，改善公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等。（2）利用資產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓等形式，提高公司業(yè)績(jī)。將資產(chǎn)交給母公司及其下屬公司進(jìn)行管理，或者將資產(chǎn)的使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給母公司及其下屬公司以獲得巨額的收入。（3）采用資產(chǎn)剝離、高價(jià)甩賣調(diào)節(jié)當(dāng)期損益。以低價(jià)收購(gòu)劣質(zhì)資產(chǎn)，然后再以高出其收購(gòu)價(jià)格賣出，并將賺取的巨額價(jià)差作為當(dāng)期損益?；蛘邔⒘淤|(zhì)資產(chǎn)和巨額債務(wù)剝離給母公司或母公司的控股公司，從而獲得高額收益。

2.2 利用資產(chǎn)重組、債務(wù)重組進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾

資產(chǎn)重組是企業(yè)與外部的經(jīng)濟(jì)主體之間，進(jìn)行資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化、完成資產(chǎn)和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移，調(diào)整經(jīng)營(yíng)方向等目標(biāo)而進(jìn)行的股權(quán)交換和資產(chǎn)處置。其中利用資產(chǎn)溢價(jià)來(lái)提高收益是資產(chǎn)重組所有手段中被廣泛采用的方法。例如，某企業(yè)在高價(jià)賣出資產(chǎn)后，又利用資產(chǎn)溢價(jià)的方法買回該資產(chǎn)，如此多次交易后，企業(yè)的資產(chǎn)、利潤(rùn)都會(huì)大幅度增加，進(jìn)而粉飾了企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。

在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，引入了公允價(jià)值計(jì)量方法，并將債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。采用公允價(jià)值計(jì)量，不僅可能虛增企業(yè)資產(chǎn)，也可能為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。根據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》報(bào)導(dǎo)，在上市公司債務(wù)重組企業(yè)中，絕大部分是 ST 或 PT 企業(yè)，它們從債務(wù)重組中獲得的收益從幾百萬(wàn)至上億元不等。

2.3 操縱現(xiàn)金流量進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾

操縱的具體方式有：第一，公司將產(chǎn)品以高價(jià)賣給空殼公司，然后再以低價(jià)購(gòu)進(jìn)，表面上看現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)大大增加，但事實(shí)上，只是在虛購(gòu)的交易活動(dòng)中，發(fā)生了資金的流動(dòng)，企業(yè)并沒(méi)有真正獲得利潤(rùn)。第二，混淆現(xiàn)金流量。企業(yè)為了使投資者對(duì)企業(yè)有足夠的信心，故意混淆現(xiàn)金流量的類別，將非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，從而誤導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤的判斷和決策。第三，企業(yè)通過(guò)結(jié)算方式的巧妙安排來(lái)調(diào)控其現(xiàn)金流量狀況。公司往往會(huì)讓關(guān)聯(lián)企業(yè)在期末償還賒銷的應(yīng)收款項(xiàng)、提前支付預(yù)付賬款，在下期再將貨幣資金以各種形式返還給關(guān)聯(lián)企業(yè)，其他應(yīng)收款科目也采用類似的方式，該方式可以增加當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。

2.4 利用會(huì)計(jì)核算和變更會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾

用會(huì)計(jì)政策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，其方法包括：用改變折舊方法來(lái)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限；改變存貨計(jì)價(jià)的方法；變更長(zhǎng)期投資核算方法、不正當(dāng)運(yùn)用借款費(fèi)用核算方法；增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。商務(wù)部發(fā)布的《中國(guó)非金融上市公司財(cái)務(wù)安全評(píng)估報(bào)告》（2013 年春季）中反映，在2 230家樣本中，有766家上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了粉飾，34.34%，其中在房地產(chǎn)上市公司中，有74.42%的公司存在財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾嫌疑。上述行為，擾亂了資本市場(chǎng)秩序，挫傷了投資者的積極性，也給企業(yè)自身帶來(lái)了信譽(yù)危機(jī)。①

3 財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)因

3.1 為業(yè)績(jī)考核粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

財(cái)務(wù)指標(biāo)是企業(yè)管理者進(jìn)行業(yè)績(jī)考核的重要依據(jù)，而企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的內(nèi)容包括：企業(yè)凈利潤(rùn)、銷售利潤(rùn)率、投資回報(bào)率、資產(chǎn)負(fù)債率等。通過(guò)對(duì)這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析可以明確企業(yè)管理者做出的成績(jī)。由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞直接影響管理者的薪酬，因此企業(yè)管理者為了維護(hù)個(gè)人利益，實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的最大化，便會(huì)想盡一切辦法粉飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表，使自身利益得以實(shí)現(xiàn)。

3.2 為發(fā)行股票粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

按《公司法》要求，公司發(fā)行新股的條件為：公司三年連續(xù)盈利，能向股東分配股利；前期發(fā)行的股份已募足，其間隔期超過(guò)一年；近三年，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件真實(shí)可信；公司預(yù)期利潤(rùn)率超過(guò)銀行存款利率。如果公司連續(xù)三年虧損，在隨后一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，又不能恢復(fù)盈利，就要終止公司股票就交易。上市公司面臨上述壓力，因此粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表動(dòng)機(jī)十分強(qiáng)烈。

3.3 為獲取信貸或商業(yè)信用粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

在金融市場(chǎng)上，良好的商業(yè)信用代表著出色的融資能力。許多經(jīng)營(yíng)效益差的企業(yè)為了獲取銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款往往會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的粉飾，掩蓋企業(yè)存在的一系列問(wèn)題。企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾還可以獲取商業(yè)信用，如果企業(yè)有良好的商業(yè)信用就可以獲得更多的銀行貸款，同時(shí)還會(huì)贏得其他企業(yè)的信任，增強(qiáng)自身的話語(yǔ)權(quán)和資金利用上的優(yōu)勢(shì)。

3.4 為減輕納稅壓力粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)為了避稅、減稅或延遲交稅，通過(guò)少計(jì)收入或者多計(jì)成本，或者改變固定資產(chǎn)折舊方法來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。同時(shí)，公司繳稅會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出，因此上交的稅費(fèi)將會(huì)影響到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。如果企業(yè)在年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)很少的基礎(chǔ)上還要交稅，對(duì)于上市公司而言無(wú)疑是雪上加霜，為了讓報(bào)表數(shù)據(jù)好看、利益相關(guān)者滿意，公司就會(huì)通過(guò)避稅、推遲納稅等手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

4 財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的應(yīng)對(duì)措施

4.1 進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)

加大對(duì)公司粉飾報(bào)表行為的處罰力度，提高公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾的風(fēng)險(xiǎn)，增加財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的成本。完善法律、法規(guī)，界定責(zé)任主體，對(duì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的人員和企業(yè)處以重罰；加強(qiáng)媒體監(jiān)督，及時(shí)披露高管人員粉飾報(bào)表的行為；加強(qiáng)管理，對(duì)參與作案人員，取消其擔(dān)任高管的資格。同時(shí)，強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律監(jiān)管，對(duì)參與財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，追究其相應(yīng)的法律責(zé)任，取消其執(zhí)業(yè)資格。

4.2 建立內(nèi)外部監(jiān)控和審計(jì)體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的深入研究和外部審計(jì)的監(jiān)管兩方面，來(lái)防范企業(yè)利用財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾篡改會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，企業(yè)要建立內(nèi)部財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)制度、健全內(nèi)部審計(jì)體系。內(nèi)外結(jié)合，完善其控制機(jī)制。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，只有建立權(quán)威性和剛性的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)，改善企業(yè)財(cái)會(huì)環(huán)境，從而使粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的潛在動(dòng)機(jī)受到制度約束。

4.3 加強(qiáng)銀行和政府監(jiān)督

加強(qiáng)銀行監(jiān)管，對(duì)企業(yè)在銀行的存款數(shù)量和貸款情況密切關(guān)注，監(jiān)控企業(yè)的收入和支出情況，發(fā)現(xiàn)有虛假交易和騙取銀行信用的企業(yè)，嚴(yán)厲處罰，限制其再次貸款。政府部門應(yīng)設(shè)計(jì)好監(jiān)督體制。完善由證券監(jiān)管部門、稅務(wù)部門、審計(jì)部門、財(cái)政部門等構(gòu)成的監(jiān)督體系，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的外部監(jiān)督作用，同時(shí)注意避免監(jiān)督中的官僚主義，禁止監(jiān)督人員濫用職權(quán)。

4.4 加大稅務(wù)稽查力度，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

加大稅務(wù)稽查力度。隨著上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為案例的不斷涌現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分發(fā)揮自己的監(jiān)督作用，加大其稅務(wù)稽查力度，對(duì)企業(yè)每年的匯算清繳情況進(jìn)行認(rèn)真審查核對(duì)，如發(fā)現(xiàn)有偷稅、漏稅、逃稅、抗稅的企業(yè)應(yīng)加大處罰力度，嚴(yán)格防范企業(yè)躲避應(yīng)該承受的法律制裁。

提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)?？梢詮囊韵路矫嬷郑浩髽I(yè)定期開展相關(guān)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)；改善企業(yè)的財(cái)會(huì)環(huán)境，在企業(yè)內(nèi)部形成嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆諊?；給企業(yè)會(huì)計(jì)人員分析典型財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾案例，使他們意識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的嚴(yán)重后果；從企業(yè)高層入手，對(duì)他們講述參與報(bào)表粉飾的高管被查處后，承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任，使他們切身體會(huì)到財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的嚴(yán)重后果。

注釋

① 薛衛(wèi)國(guó).財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾及其治理研究.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2014（23）.

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