石永芬

摘 要：隨著人口老齡化時代的來臨，社會養(yǎng)老壓力逐漸增加，在緩解社會養(yǎng)老危機方面，企業(yè)年金在我國多層次養(yǎng)老保障體系中開始發(fā)揮重要作用。本文通過介紹我國企業(yè)年金發(fā)展中個稅政策變動的影響，并通過思考未來個稅改革方向，對我們企業(yè)年金發(fā)展中稅收政策的影響進行初步理論探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 稅收政策 個人所得稅

進入21世紀，人口老齡化成為世界上很多國家無法避免的趨勢，由此引發(fā)經(jīng)濟增長緩慢、社會養(yǎng)老壓力劇增等問題更是讓各國不得不探索解決之道。我國養(yǎng)老保險體系主要包括基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險三個層次，其中，補充養(yǎng)老保險包括企業(yè)年金和職業(yè)年金。企業(yè)年金作為補充養(yǎng)老保險正逐漸發(fā)展起來，我國的企業(yè)年金市場起步較晚，雖然近幾年發(fā)展迅速，但覆蓋面仍然相當局限，總體看仍然處于起步和探索階段。企業(yè)年金是指在政府強制實施的基本養(yǎng)老保險之外，企業(yè)在國家政策的知道下，根據(jù)自身經(jīng)濟實力和經(jīng)濟狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度。因此企業(yè)年金是一種國家鼓勵、企業(yè)自主、政府監(jiān)管、基金籌集、市場運作的養(yǎng)老保險制度，它通過設(shè)立個人賬戶的全積累方式，對退休職工或其他指定的受益人支付的補充養(yǎng)老金。一般的企業(yè)年金計劃，至少分為兩個一級賬戶，即個人賬戶與企業(yè)賬戶（又稱公共賬戶）；而個人賬戶下又細分為單位繳費子賬戶與個人繳費子賬戶。單位繳納的企業(yè)年金繳費，除主要分配給職工（計入個人賬戶單位繳費子賬戶）外，余下部分則計入企業(yè)賬戶。職工個人繳費，全部計入個人賬戶下的個人繳費子賬戶。最終，職工領(lǐng)取時，其領(lǐng)取的資金只能是其個人賬戶下的資產(chǎn)。而企業(yè)賬戶，則主要用于存放臨時性、激勵性的資金，最終須按年金方案的規(guī)定分配至個人賬戶之中。參加企業(yè)年金的職工達到國家規(guī)定的退休年齡或其他條件后，即可從個人賬戶積累的資產(chǎn)中領(lǐng)取企業(yè)年金。

個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內(nèi)的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收的一種所得稅。企業(yè)年金在年金繳費、年金基金投資、年金領(lǐng)取等三個環(huán)節(jié)均涉及個人所得稅問題，因此稅收政策的變動直接影響到企業(yè)年金的發(fā)展。接下來我們分環(huán)節(jié)介紹企業(yè)年金的個人納稅處理，首先在繳費環(huán)節(jié)，在2014年之前，我國執(zhí)行的企業(yè)年金個稅政策為國稅函[2009]694號文件規(guī)定的內(nèi)容。該政策對企業(yè)年金個人繳費和企業(yè)繳費部分分別作出了如下規(guī)定：企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應(yīng)納個人所得稅款。2014年之后根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 人力資源和社會保障部關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知財稅[2013]103號》規(guī)定，企業(yè)和事業(yè)單位為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過前面規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。

從企業(yè)年金繳費環(huán)節(jié)個稅政策變動可看出，新政策通過兩個方面減輕了納稅人負擔(dān)：一是個人繳納年金準予按工資的4%扣除，而舊政策是不能扣除；二是單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定為職工支付的年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅，而舊政策是要按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。對于我國目前企業(yè)年金鋪蓋面仍然局限的階段，取消在繳費環(huán)節(jié)的個稅征收降低了參與企業(yè)員工的稅負，有利于提高年金參保企業(yè)及員工的積極性。

在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。政策變動之前企業(yè)年金領(lǐng)取是TEE模式，領(lǐng)取的年金不需繳納個人所得稅。而新政策下采用遞延納稅政策，即在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個人達到國家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。如按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；如按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分攤計入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。值得注意的是目前的年金政策納稅政策是依據(jù)現(xiàn)行分類個人所得稅制的相關(guān)規(guī)定，對個人退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金暫按“工資、薪金所得”項目征稅。今后如實施綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制后，對個人退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金則按新稅法的相關(guān)規(guī)定征稅。

目前企業(yè)年金實行的EET政策也是大多數(shù)西方國家選擇的企業(yè)年金稅收政策模式，特點是實現(xiàn)稅收遞延，確保不重復(fù)征稅。政策出臺后，多數(shù)機構(gòu)認為，這一優(yōu)惠政策或?qū)⒊蔀槠髽I(yè)年金規(guī)模爆發(fā)的助燃器，建立企業(yè)年金的企業(yè)數(shù)量必將迅速膨脹。不過從目前數(shù)據(jù)看，并未有明顯的效果出現(xiàn)，截止2015年第二季度末，全國建立企業(yè)年金74797個，積累基金為8862.86億元，相比2013年底，新增單位及基金8697個，累積基金增長2827億元，增長幅度分別為13%，46%，其中2014年間新增單位增長幅度為10.8%，相比07至13年的平均13%的增幅，并未實現(xiàn)突破。對比國際上同樣施行EET政策國家的征稅細節(jié)，可以發(fā)現(xiàn)一些通過稅收政策的調(diào)節(jié)可以更能促進企業(yè)年金發(fā)展的做法。如美國在繳費階段，員工的繳費部分不計入當期個人應(yīng)納稅收入，只需要繳納社會保障工資稅，另外員工還可以將其工資的一部分納入企業(yè)年金計劃之中，從而納入的金額也可以從當期個人應(yīng)納稅收入中扣減，以降低其個人收入所得稅，達到延稅的目的。當然考慮到政府的稅收損失和高低收入員工的稅收公平問題，設(shè)置有最大可允許稅前列支的繳費額度。而英國在領(lǐng)取階段，企業(yè)年金按月匯入領(lǐng)取者的銀行賬戶，并作為個人收入所得納稅，但是稅務(wù)部門允許將領(lǐng)取年金的一定比例轉(zhuǎn)為免稅的一次性支付，只要數(shù)額不超過其最后工資收入的3/80乘以服務(wù)年限（最高為40年），因此，參加企業(yè)年金計劃的時間越短，所享有的一次性支付的免稅額就越小。

除年金中個稅處理細節(jié)不同之外，英美國家的個人所得稅稅制模式也與我國有較大差異，他們的共同點是都采取了較寬泛的稅基，并且先后向綜合所得稅制過渡。美國實行的是綜合所得課稅模式，以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，采用綜合后扣減法，稅基較寬，保證公平。英國采用的是混合所得稅制，即一部分所得項目先分類別進行征收，然后全部所得匯總后再綜合征收，這樣既可以加強源頭扣繳，又可體現(xiàn)公平稅負、量能負擔(dān)的原則。大多數(shù)實行延稅型養(yǎng)老金制度的國家實行的都是綜合所得稅制，這就為采取EET型年金創(chuàng)造了稅收環(huán)境。而我國目前的稅制模式為分類所得稅制，以個人為基本納稅單位，采用分類扣除發(fā)，稅基過窄。雖然只在企業(yè)年金支付時征稅，但從零開始征收，沒有免征線，使得退休領(lǐng)取時稅收負擔(dān)加重。因此實行EET延稅型的企業(yè)年金模式雖然相比之前模式有進步，但如要大力促進企業(yè)年金的發(fā)展，做到能對社保養(yǎng)老有力的補充地位，在個稅政策方面依然有很大的操作提升空間。

綜上所述，想要通過EET模式真正推動我過企業(yè)年金的大發(fā)展，應(yīng)該從源頭改革我國的個稅稅制模式，擴大稅基，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。在當前分項所得稅制暫不改革的前提下，還可以考慮通過以下措施來提高企業(yè)的參與積極性。一是提高企業(yè)年金稅收優(yōu)惠程度，目前我過個人繳費4%以內(nèi)，企業(yè)繳費5%以內(nèi)，合計才9%，與美國的個人15%，企業(yè)6%，合計21%差距較遠，提升空間較大。另外還可以按照年齡層來調(diào)整稅優(yōu)力度，如年齡較大員工給予更高稅收優(yōu)惠比例，以達到鼓勵年齡較大員工加速累積養(yǎng)老金的目的。二是降低退休領(lǐng)取時的征稅力度，投資收益部分和繳費本金分開處理，對投資收益部分免征；或者考慮領(lǐng)取企業(yè)年金與個人所得稅一樣設(shè)起征點等措施。