湯　玥

(合肥工業(yè)大學 管理學院，安徽 合肥 230009)

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環(huán)境管理會計研究述評

湯玥

(合肥工業(yè)大學 管理學院，安徽 合肥 230009)

[摘要]環(huán)境管理會計是環(huán)境會計的重要創(chuàng)新組成部分，正逐步受到國內(nèi)外學術(shù)界和業(yè)界的重視。與發(fā)達國家相比，我國環(huán)境管理會計的研究和實施尚處在探索和起步階段。綜合考察國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境管理會計的定義、目標、發(fā)展和應(yīng)用等幾方面的文獻，能增進國內(nèi)企業(yè)對環(huán)境管理會計的認知，為其更好地實施環(huán)境管理會計提供有益啟示，最終實現(xiàn)我國社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境；環(huán)境會計；環(huán)境管理會計

2015年12月，上海市發(fā)布了《上海市揮發(fā)性有機物排污收費試點實施辦法》，開始試點啟動揮發(fā)性有機物排污收費，將社會承擔的環(huán)境損失與企業(yè)承擔的經(jīng)營成本密切結(jié)合起來。這一舉措其實并非我國首創(chuàng)，早在20世紀90年代，美國環(huán)境保護署(USEPA)、美國商會(U.S. Chamber of Commerce)、美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、商業(yè)圓桌會議(The Business Roundtable)等組織就聯(lián)合發(fā)布過《利益相關(guān)者行動議程：對環(huán)境成本的會計與資本預(yù)算的一項報告》，該報告鼓勵企業(yè)調(diào)整其管理會計系統(tǒng)，確認和計量其應(yīng)承擔的環(huán)境成本，將環(huán)境信息納入商業(yè)決策中。這份報告也是環(huán)境管理會計最早的重要文獻之一。[1]

一、環(huán)境會計體系研究

環(huán)境會計的研究源自于英國學者，Beams和Fertig的《基于社會成本轉(zhuǎn)化的污染》和Marlin的《污染的會計計量》兩篇文獻是最早關(guān)于環(huán)境會計的研究。由于文獻中經(jīng)常將綠色會計(Green Accounting)和環(huán)境會計(Environmental Accounting)兩個概念交替使用，所以本文在引用學者觀點時也涵蓋綠色會計研究。被學術(shù)界公認為環(huán)境會計研究的里程碑文獻是于1990 年出版的《綠色會計：Pearce 之后的會計職業(yè)界》，它的出版象征著環(huán)境會計研究已經(jīng)成為了全球會計領(lǐng)域的關(guān)注焦點[2]。我國也于1992年加入環(huán)境會計研究大軍，葛家澍和李若山發(fā)表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》標志著我國開始系統(tǒng)研究環(huán)境會計。目前，對于環(huán)境會計的研究主要集中在環(huán)境會計基本理論、環(huán)境信息披露、投資評估、成本管理、碳排放權(quán)交易和企業(yè)績效管理等幾個方面[2]。

環(huán)境會計按使用主體和服務(wù)對象可分為三類，美國環(huán)境保護署在1995年發(fā)布的《企業(yè)管理工具——環(huán)境會計的介紹：主要概念和術(shù)語》中界定了其三種類型，如表1所示[3]4。

表1　環(huán)境會計的類型

對于環(huán)境管理會計的會計涵義及其在環(huán)境會計體系中的地位，Burritt，Hahn和Schaltegger在《環(huán)境管理會計——信息和制度發(fā)展》一文中界定了環(huán)境管理會計的范圍，如圖1所示例[4]。

圖1　環(huán)境會計與環(huán)境管理會計的范圍

二、環(huán)境管理會計研究

(一)環(huán)境管理會計的定義

環(huán)境管理會計是環(huán)境會計的一個分支，學術(shù)界各組織和學者對環(huán)境管理會計的定義大體相同，但側(cè)重點不同。

從目標層面上，學者普遍認為環(huán)境管理會計是為了管理層提供決策信息，以提高企業(yè)的財務(wù)績效和環(huán)境績效，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展?！碍h(huán)境管理會計是為幫助組織決策而確認、匯集和分析關(guān)于環(huán)境成本和環(huán)境績效的信息過程”[3]4；“環(huán)境管理會計是生成、分析和使用財務(wù)和非財務(wù)信息，以提高企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟績效的過程”[5]；“環(huán)境管理會計是生成、分析和使用財務(wù)和相關(guān)的非財務(wù)信息，用以整合企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟政策，建立可持續(xù)發(fā)展企業(yè)的過程”[6]；“環(huán)境管理會計是為其內(nèi)部與環(huán)境相關(guān)的管理提供財務(wù)信息和非財務(wù)信息的會計系統(tǒng)，是為了同時提高企業(yè)或其他組織的環(huán)境業(yè)績和財務(wù)業(yè)績”[1]。

從方法層面上，環(huán)境管理會計被認為是綜合利用財務(wù)和非財務(wù)信息，為企業(yè)內(nèi)部管理提供一種新的管理方法?！碍h(huán)境管理會計是管理會計的直接延伸發(fā)展，它向管理者提供了一種利用外部信息服務(wù)企業(yè)內(nèi)部的方法”[7]；“環(huán)境管理會計是利用開發(fā)和實施環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)和會計實務(wù)，從而對環(huán)境和經(jīng)濟績效進行有效的管理。環(huán)境管理會計包括與環(huán)境有關(guān)的會計信息的披露及審計、全成本法、生命周期成本核算、收益評價和環(huán)境管理戰(zhàn)略規(guī)劃等”[8]；“環(huán)境管理會計被定義為一個通用的術(shù)語：它包括了貨幣環(huán)境管理會計和實物環(huán)境管理會計”[4]；“環(huán)境管理會計是管理會計中一種更優(yōu)、更全面的方法，它特別關(guān)注廢棄原材料的成本和相關(guān)環(huán)境問題”[9]；“環(huán)境管理會計是環(huán)境會計的一個分支，它指的是能為管理層和決策者提供企業(yè)或組織環(huán)境的財務(wù)和非財務(wù)信息的會計系統(tǒng)和方法”[10]；“環(huán)境管理會計是環(huán)境會計中側(cè)重提供關(guān)于企業(yè)管理的信息的一個分支”[11]；“環(huán)境管理會計是一項技術(shù)，…，這項技術(shù)囊括了很多不同的方法，包括：環(huán)境成本會計，投資者決策，預(yù)算，績效評價和成本流會計”[12]。

綜合各界學者對環(huán)境管理會計的定義，我們可以總結(jié)如下：環(huán)境管理會計是利用一定方法對財務(wù)和非財務(wù)信息加以管理和披露，以協(xié)助企業(yè)做出最佳的經(jīng)營決策，從而提高經(jīng)濟、環(huán)境和生態(tài)效益，達到可持續(xù)發(fā)展的會計管理系統(tǒng)。

(二)環(huán)境管理會計的發(fā)展

1.萌芽與初探階段(20世紀70年代)

根據(jù)新西蘭學者Mathews的說法，環(huán)境管理會計研究的先鋒，即第一個明確指出將環(huán)境問題納入管理會計考量的是美國會計學會、Ullmann和Dierkes與Preston[13]。20世紀70年代，美國公布了一系列要求企業(yè)強制披露污染信息的規(guī)定，但是AAA指出當時的會計并不能準確地提供這些信息。Ullmann的研究也表明企業(yè)并沒有意識到它們帶來的環(huán)境影響，改變管理行為面臨著動機和信息缺乏問題。Ullmann設(shè)計了一個能提供環(huán)境相關(guān)信息的模型，這可以被認為是早期實物管理會計系統(tǒng)。Dierkes與Preston提出了一個基于實物環(huán)境管理會計信息輸入和輸出模型，該模型強調(diào)非財務(wù)指標的外部性。

2.理論發(fā)展階段(20世紀末)

自此之后至20世紀末，各國政府和機構(gòu)越來越重視、研究和倡導(dǎo)環(huán)境管理會計，環(huán)境審計也應(yīng)運而生。Walley和Whitehead在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表的的案例研究證實了這種“雙贏”的局面，他們認為逐漸增多的環(huán)境管制能夠有效減少環(huán)境污染并帶來經(jīng)濟收益[14]。越來越多的學者開始關(guān)注環(huán)境管理會計和提高企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟績效，如Bailey和Soyka(1996)，Bartolomeo等(1999)，Bennett等(1996)，Ditz, Ranganathan和Banks(1995)，Epstein(1996)；Schaltegger, Muller和Hindrichsen(1996)，Tuppen(1996)。

3.應(yīng)用推廣階段(21世紀以來)

21世紀以來，學者們基于原有的管理會計技術(shù)衍生出不同的環(huán)境管理會計工具和方法(如王燕祥 ，2000；Burritt, Hahn和Schaltegger ，2002；Howes ，2002；Ministry of the Environment ，2005；謝琨和劉思峰 ，2005；周敏李和薛恒新， 2010)。環(huán)境管理會計借鑒了管理會計的相關(guān)技術(shù)方法，從而進行環(huán)境信息的管理，為企業(yè)決策提供支持，目前常用的方法主要有：生命周期成本分析、環(huán)境目標成本、環(huán)境投資決策、物質(zhì)流成本會計、環(huán)境業(yè)績評價等(溫水良一，2011)。也有學者提出了環(huán)境管理會計的新思路，如環(huán)境管理會計與供應(yīng)鏈結(jié)合(Burritt，2011)、資源價值流轉(zhuǎn)會計(肖序和鄭玲，2012)、PDCA循環(huán)(肖序和熊菲，2015)、大數(shù)據(jù)背景下環(huán)境管理會計發(fā)展(孟巖等，2015)等。

(三)環(huán)境管理會計的目標

環(huán)境管理會計的目標可分為具體目標和最終目標[15]，也就是近期目標和遠期目標。環(huán)境管理會計主要是為內(nèi)部決策服務(wù)的，所以其具體目標是雙贏，具體來說就是將環(huán)境信息納入內(nèi)部財務(wù)信息管理，協(xié)調(diào)改進企業(yè)的財務(wù)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績，重視和實施環(huán)境戰(zhàn)略，為企業(yè)帶來財務(wù)上的利益，贏得優(yōu)勢[16]。環(huán)境管理會計的最終目標是引導(dǎo)企業(yè)環(huán)境效率和經(jīng)濟效率的統(tǒng)一，為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)性發(fā)展而服務(wù)。讓企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益以及生態(tài)效益三者整體最大化[17][18]。

具體目標和最終目標不可能同時達到，其具體目標的實現(xiàn)可能相對容易些，而最終目標的實現(xiàn)相比之下要困難得多[19]。因此，環(huán)境管理會計的具體目標又是近期目標，而追求可持續(xù)經(jīng)營目標，實現(xiàn)整體價值最大化的終期目標則只能是遠期目標[20]。

(四)環(huán)境管理會計的應(yīng)用

在國外，丹麥是第一個采用環(huán)境會計的國家。丹麥國會于1995年6月通過綠色會計法案(The Green Accounts Act)，該法案要求丹麥一千余家原先受到環(huán)境保護法案(Environmental Protection Act)管制的高度污染企業(yè)必須公告環(huán)境會計報告。美國環(huán)境保護署也于同年發(fā)布了環(huán)境會計與企業(yè)管理的相關(guān)文件，鼓勵企業(yè)收集、發(fā)布環(huán)境信息。加拿大會計師協(xié)會、加拿大環(huán)境保護署分別在1996年和1997年發(fā)表《環(huán)境會計于企業(yè)管理決策之應(yīng)用工具及技巧》和《環(huán)境會計介紹指引：一種有關(guān)環(huán)保及決策的適當會計制度》。之后德國、英國、日本等發(fā)達國家先后公布環(huán)境管理會計指導(dǎo)性文件，推動環(huán)境管理會計的發(fā)展和應(yīng)用。但也有企業(yè)認為環(huán)境管理會計不應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部強制推行，Sulaiman和Mokhta(2012)采用問卷調(diào)查了馬來西亞的環(huán)境管理會計實施情況，數(shù)據(jù)來源于154家馬來西亞上市公司，研究表明雖然大部分企業(yè)認可環(huán)境管理會計有助于生成環(huán)境信息，但他們認為環(huán)境管理會計不應(yīng)該強制實施到所有行業(yè)，環(huán)境管理會計應(yīng)只在那些會對環(huán)境造成重大影響的企業(yè)中實施。Wagner(2015)在對德國一家紡織公司追蹤20年的研究中發(fā)現(xiàn)，物質(zhì)流動成本會計適用于企業(yè)，并可以在減少企業(yè)對環(huán)境影響的同時降低企業(yè)地成本。Henria等(2015)利用319家加拿大制造業(yè)的數(shù)據(jù)檢驗了供應(yīng)鏈管理和財務(wù)績效之間的關(guān)系，將環(huán)境管理會計和戰(zhàn)略成本管理有機地結(jié)合起來。Doorasamy等(2015)等對發(fā)展中國家造紙企業(yè)進行了案例分析，分析結(jié)果表明部分環(huán)境成本被錯誤歸類于成產(chǎn)成本，生產(chǎn)技術(shù)效率低下帶來不良的環(huán)境影響應(yīng)引起管理層的注意。對于采用環(huán)境管理會計帶來的效益，Albelda Perez，Correa Ruiz和Carrasco Fenech(2007)發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理會計在實踐中能提高企業(yè)環(huán)境績效，完善合規(guī)管理機制，加強各利益相關(guān)方間的交流。Baxter國際有限公司和Interface國際有限公司在實施環(huán)境管理會計以來已每年分別節(jié)約一千四百萬美元和一千二百萬美元(Hansen和Mowen，2005)。Ferreira等(2010)認為環(huán)境管理會計能使企業(yè)發(fā)展處更有效率的生產(chǎn)流程并且加速流程創(chuàng)新。

在國內(nèi)，財政部于2001年6月批準中國會計學會成立了第七個專業(yè)委員會——環(huán)境會計專業(yè)委員會，標志著我國環(huán)境會計正式步入法制化軌道。在環(huán)境管理會計信息披露方面，李朝芳(2010)基于中石化2001至2008年年度報告中披露的環(huán)境會計信息，從歷史發(fā)展的角度分析了我國環(huán)境會計在實務(wù)上出現(xiàn)的誘致性變遷。研究發(fā)現(xiàn)中國石油化工集團公司除了在法律法規(guī)強制披露的信息之外，還自愿披露了相關(guān)環(huán)境信息。張永杰(2012)基于江西省十六家上市公司的社會責任報告，對我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容和方式進行了研究，分析了當前我國環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀，他認為披露動力、主體和形式都存在缺陷。舒利敏(2014)對滬市重污染行業(yè)620份社會責任報告進行了深入剖析，指出我國上市公司披露的環(huán)境信息數(shù)量和質(zhì)量都有待提升。在成本管理方面，馮巧根和周時羽(2009)以某造紙企業(yè)作為研究對象，借助環(huán)境成本分配框架分析了該企業(yè)的環(huán)境成本現(xiàn)狀與特性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)層面缺乏對環(huán)境成本類別的全面關(guān)注；環(huán)境成本信息難以獲得；外部性與機會成本對企業(yè)的行為存在一定的影響。

三、環(huán)境管理會計的研究對我國的啟示

通過對環(huán)境管理會計的研究進行梳理，可以看出環(huán)境管理會計無論從理論上還是方法上都處于蓬勃發(fā)展之中，有很多各自獨立且創(chuàng)新的視角和觀點。雖然基于研究方法和樣本數(shù)據(jù)暫時難以獲得的限制，實證研究數(shù)量仍然較少，但是環(huán)境管理會計的理論豐富會提供更多的方法支持，促進實證研究的發(fā)展，相應(yīng)的，越來越多的實證研究也會為理論研究提供實證檢驗和研究方向。雖然環(huán)境管理會計涉及的研究范圍較廣，但目前國際上仍未對環(huán)境管理會計形成系統(tǒng)的總體框架體系，這也為今后的研究點明了一條道路。

我國環(huán)境管理會計研究起步較晚，多是概念、作用類的文章，研究不夠深入具體，可操作性較差，與國外相比存在著一定差異。由于缺乏系統(tǒng)的環(huán)境管理會計理論和科學有效的方法作指導(dǎo)，我國的環(huán)境管理會計還未發(fā)揮其真正的作用。因此，積極利用國外最新研究成果，結(jié)合我國的具體國情，建立能夠適應(yīng)我國企業(yè)發(fā)展模式的環(huán)境管理會計框架體系，是下一步的研究重點。

通過上述文獻的梳理和歸納也帶來了一些啟示：環(huán)境管理會計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，在全球企業(yè)實施環(huán)境管理計是大勢所趨。引入環(huán)境管理會計的企業(yè)不僅可以為管理層做出決策提供比傳統(tǒng)管理會計更相關(guān)的信息，而且可以降低產(chǎn)品的環(huán)境成本，降低環(huán)境貿(mào)易壁壘，提高市場占有份額，增強企業(yè)的競爭力。環(huán)境管理會計的引入對我國現(xiàn)代企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展意義重大。但要在我國企業(yè)廣泛實施環(huán)境管理會計，至少需要做到以下幾點：

其一，必須將環(huán)境管理法規(guī)落實到位。目前，我國已出臺了包括《中華人民共和國環(huán)境保護法》在內(nèi)的一系列法律、條例、環(huán)境標準，但由于地方政府的保護主義，違法不究、執(zhí)法不嚴現(xiàn)象比比皆是。企業(yè)違法成本低，導(dǎo)致其缺乏外在動力去研究實施環(huán)境管理會計。因此，政府應(yīng)加大執(zhí)法力度，抬高企業(yè)違法成本，在上市公司全面實行對外報告環(huán)境管理會計信息，讓企業(yè)高度重視環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建，最終實現(xiàn)企業(yè)和國家的可持續(xù)發(fā)展目標。

其二，政府部門要盡快制定和完善環(huán)境會計準則和環(huán)境管理會計制度，使企業(yè)實務(wù)操作有法可依、有規(guī)可循。在會計要素中添加涉及環(huán)境的內(nèi)容，并在財務(wù)報表及附注中予以披露。同時，設(shè)計一套相對完整的環(huán)境業(yè)績考核指標對企業(yè)進行考核，以防止企業(yè)為獲取利益而發(fā)生的短期行為。

其三，必須有系統(tǒng)的和可操作性的環(huán)境管理會計理論、方法指導(dǎo)。目前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，為了治理日益嚴重的環(huán)境污染，對國外有關(guān)環(huán)境管理會計新理論的引進和吸收速度也在不斷的加快，但是如何將國外先進的理論和方法本土化，使其能夠適應(yīng)我國企業(yè)的發(fā)展模式，將是我們下一步研究的重要內(nèi)容。

構(gòu)建適合我國國情的環(huán)境管理會計框架體系，不再是一個單一的會計問題，同時也是一個復(fù)雜的社會、環(huán)境問題，這關(guān)系到我國社會經(jīng)濟能否可持續(xù)發(fā)展。因此，從國家到企業(yè)以及全社會都應(yīng)該高度重視，只有提高全社會的環(huán)保意識，企業(yè)全面實施環(huán)境管理會計的這一天才會真正到來。

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(責任編輯陶有浩)

A Literature Review on Environmental Management Accounting

TANG Yue

(SchoolofManagement,HefeiUniversityofTechnology,Hefei230009,China)

Abstract：With increasing environmental issues,environmental management accounting, as an important integration and innovation of management accounting and environmental accounting, has attracted considerable attention of scholars and industries. Compared to international research, to date domestic research is still at the exploration stage. In this paper, a comprehensive literature review of international research on environmental management accounting is conducted, including its definition, goals, development and application. Our aim is to improve domestic corporations’ awareness of environmental management accounting, helping them to implement environmental management accounting better. In the long term, the aim is to achieve environmentally sustainable economic development for our country.

Key words：environment; environmental accounting;environmental management accounting

[收稿日期]2016-01-07

[作者簡介]湯玥(1990-)，女，安徽合肥人，合肥工業(yè)大學管理學院碩士研究生。

[中圖分類號]F234.3

[文獻標識碼]A

[文章編號]1674-2273(2016)02-0058-05