人力資本會計問題探討

張澤西

摘 要 人力資本會計是知識經(jīng)濟時代的熱門話題。本文先對人力資本進行介紹，重點對其核算、計量方法進行討論，介紹其中的一些爭議與討論，闡明人力資本對企業(yè)的重要作用。

關(guān)鍵詞 資本 問題 會計

一、人力資本

（一）人力資本的基本概念

人力資本會計是指企業(yè)組織把擁有或控制的人力資產(chǎn)作為投入企業(yè)的資本，并對人力成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論。

在這種會計之下，作為知識載體的人力資本成為企業(yè)的重要資本，在企業(yè)總資本中占有較大比重，企業(yè)也越來越重視對人力資源的投資，人力資源逐漸有了資本化的趨勢，也表現(xiàn)出了資本的特征。

（二）人力資本與人力資源的區(qū)別

人力資源與人力資本有著本質(zhì)的區(qū)別，兩者的核算對象也有著明顯的區(qū)別。人力資源主要反映的是企業(yè)所擁有的人力資源的量，將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計量其價值。事實上，不同層的人力資源在同一外在約束條件下對經(jīng)濟增長的貢獻差異是客觀存在的，人力資源會計采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計量其價值，顯然不能準確反映人力資源的異質(zhì)性。

在知識經(jīng)濟下，從真正推動經(jīng)濟發(fā)展的動力來看，人力資源的技術(shù)含量遠遠高于人力資源自然存量。根據(jù)不同層次的人力資本的不同，可以反映人的能力差異，反映人的素質(zhì)要素的稀缺性，并通過人力資本會計的核算，科學(xué)合理實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部人力資源的優(yōu)化和配置。

二、人力資本的核算和計量

（一）人力資本會計的核算對象

人力資本會計的核算的對象是人力資本，是凝結(jié)于勞動者體內(nèi)的智能和體能人力資本反應(yīng)的是資金的去向，是有企業(yè)對人力資源的投入轉(zhuǎn)化而來，如企業(yè)的招募、培訓(xùn)、薪酬等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，勞動者擁有的人力資本可以通過生產(chǎn)勞動轉(zhuǎn)移、交換，并實現(xiàn)價值的增值，有很強 能動性和個體差異。不同企業(yè)往往根據(jù)自身的需求確定最有用的人力資本的核算范圍和方法。

（二）人力資本會計的計量方法

而其中各項人力資本的計量或許又可以像一般的物質(zhì)成本分為成本法計量和價值法計量。

當(dāng)使用成本法時，主要關(guān)注于企業(yè)為了這個人力資本投入了多少。人力資本成本的取得就應(yīng)該包括企業(yè)為取得生產(chǎn)經(jīng)營所需人力資源所發(fā)生的全部支出，如企業(yè)在進行人力資本招募時所付出的代價相關(guān)成本通過人力資源部門和會計部門應(yīng)該能夠可靠的計量。維持人力資本成本是在人力資源為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造價值的過程中企業(yè)發(fā)生的各項支出，如職工基本工資、業(yè)績掛鉤的津貼等薪酬、各項福利費、五險一金、生活困難補助等。開發(fā)人力資本成本是指企業(yè)為了使員工更好地為企業(yè)創(chuàng)造價值為員工的培訓(xùn)、教育、深造所花費的支出。

這三個主要部分都是企業(yè)為了經(jīng)營目標而為其人力資本的支出。其很大可能上能夠為企業(yè)帶來未來現(xiàn)金的流入，相關(guān)成本也能夠可靠的計量。

價值法也是人力資本會計的計量方法。由于市場環(huán)境瞬即萬變，企業(yè)自身規(guī)模、相關(guān)業(yè)務(wù)變動，且當(dāng)時代的發(fā)展，曾經(jīng)為某項培訓(xùn)投入獲得的技能不再適用，或許針對那一項費用不再有資金流入。如果一味考慮成本法有時不能體現(xiàn)人力資本這項資產(chǎn)真實的價值。相比于成本法，人力資本的當(dāng)下價值法更加反映出人力資本對企業(yè)的真實的經(jīng)濟價值，反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。避免企業(yè)價值的高估和低估，而是基于此時此刻人力資本為企業(yè)提供服務(wù)的價值產(chǎn)出。人力資本價值計量是對人力資本按照實際產(chǎn)出價值入賬，通過未來折現(xiàn)、經(jīng)濟價值法等計量方法估計人力資本的實際價值。但由于價值法在可靠地計量上有一定難度，很多價值不能確定，價值法衡量人力資本具有一定的局限性。

（三）價值法的以“人”和“崗位”計量的兩種觀點

在價值法的核算之下，在計量方式上有以人為計量單位和以崗位為計量單位。以人為計量方式是看某個人作為人力資本能為企業(yè)提供的價值，而以崗位為計量方式是不管崗位上是什么人，這個崗位上真實需要的那個人為企業(yè)提供隊價值。

人力資本的計量應(yīng)該以“人”為計量，是相對于具體企業(yè)比較直接簡單的的計量方式。但另一方面，位鑒于人力資本的實效性和流動性，有部分學(xué)者提出而應(yīng)該以“崗位”為計量單位。一是可以避免人浮于事，增強企業(yè)崗位設(shè)置的合理性，避免企業(yè)因為不合理的人數(shù)的增加而導(dǎo)致資本總額增加，這樣能增強企業(yè)會計信息的可比性；二是以崗位來計量人力資本的金額，能使人力資本的計量簡單化，具有極強的操作性。比如職工的聘任、調(diào)動、解聘和退休，都不需要調(diào)整人力資本的金額，會計計量要做的就是核算每個崗位所對應(yīng)的人力資本所值的金額，以及對不同年份的變化進行調(diào)整。如果一定會計期間企業(yè)的職員不夠，那說明有職員履行了幾個崗位的職能，可以獲得幾個崗位的工資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個崗位的工資。（如表1）

三、人力資本發(fā)展體系中的爭論

（一）不滿足資本的定義

眾所周知，人力資本會計在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中具有重要作用，但是在人們對人力資本會計的應(yīng)用還沒有完全取得共識。主要的觀點是從會計學(xué)角度出發(fā)，人作為資本無法滿足現(xiàn)行的資產(chǎn)定義要求，它并不是完全歸企業(yè)所有，他只是為企業(yè)服務(wù)。同時也因為還沒有一個有效計量人力資源的核算體系。因此將人力資本作為企業(yè)的資產(chǎn)對待不合適。

事實上，人力資本會計的反對者提出的理由正是人力資本會計進一步發(fā)展面臨的兩個主要問題。由于人力資源確實不像實物資產(chǎn)那樣容易處理，而且對某一既定時間的企業(yè)人力資源的價值進行精確的計量也確實存在著困難，因此人力資源會計的發(fā)展和應(yīng)用必然要克服很多難題。

（二）人力資本作為所有者權(quán)益的想法

針對人力資本作為企業(yè)資產(chǎn)有爭議這一問題，有關(guān)資料顯示還有提倡把人力資本作為所有者權(quán)益部分的想法。在這種情況之下，人力資本不再是資金的用途，而是資金的來源。他們認為人力資本會計是以“人力資本與物質(zhì)資本的精誠合作”作為前提，確認了人力資本所有者企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的地位，明確了人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者共享企業(yè)剩余的觀點。

現(xiàn)有的人力資本會計模式還是建立在“資本雇傭勞動”的基礎(chǔ)之上，不確認計量人力資本的價值，在分配上只以物質(zhì)資本的投入為基數(shù)進行，人力資本的投資不作為企業(yè)資產(chǎn)的來源，物質(zhì)資本所有者獨享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動補償價值而遠離剩余價值，其報酬只與企業(yè)本期或短期的收益相聯(lián)系。相關(guān)學(xué)者認為這造成了企業(yè)在分配機制上的不合理，從而引起了經(jīng)理人的道德風(fēng)險。

雖然人力資本會計核算體系將人力資本放在與物質(zhì)資本同等重要的地位進行核算，能激發(fā)人才的才能，但不利于公司完整體系的建立，模糊了公司經(jīng)營者和所有者區(qū)別，若真的使用這種方法，在公司治理方面有很多需要努力的部分。（如表2）

（作者單位為四川大學(xué)）

參考文獻

[1] 楊有紅，王仲兵.關(guān)于人力資源會計的若干理論問題[J].會計研究，2002（09）.

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