王文靜+王丹

摘要：進(jìn)入21世紀(jì)，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)逐漸演變成企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的競(jìng)爭(zhēng)，成本管理已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵性因素。但傳統(tǒng)的成本管理體系已經(jīng)與當(dāng)前企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)產(chǎn)生一定的差異性，成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新勢(shì)在必行，而資源消耗會(huì)計(jì)便是對(duì)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行創(chuàng)新的成果之一。文章通過(guò)對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的原理進(jìn)行解析，闡述了資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)的意義，最后提出了相應(yīng)的應(yīng)用策略。

關(guān)鍵詞：資源消耗會(huì)計(jì)；企業(yè)成本管理；應(yīng)用

一、引言

管理會(huì)計(jì)在進(jìn)入20世紀(jì)以后，取得許多新的成果，作業(yè)成本法便是其中之一，作業(yè)成本原理的運(yùn)用對(duì)于管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，成本控制功能的發(fā)揮產(chǎn)生了重要的影響與作用。但是，伴隨著企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，作業(yè)成本法在具體的應(yīng)用過(guò)程中暴露出諸多的缺陷。資源消耗會(huì)計(jì)作為一種成本管理的新方法，把美國(guó)的作業(yè)成本法和德國(guó)的彈性邊際成本法相結(jié)合，建立先進(jìn)的成本管理系統(tǒng)，為企業(yè)成本管理工作提供了新的視角和管理思路，在提升企業(yè)成本管理水平方面具有諸多優(yōu)勢(shì)，具有廣闊的應(yīng)用前景。

二、資源消耗會(huì)計(jì)基本概述

（一）資源消耗會(huì)計(jì)的定義。與作業(yè)成本法相比，資源消耗會(huì)計(jì)有其獨(dú)特之處。資源消耗會(huì)計(jì)以因果關(guān)系為依據(jù)，以資源為焦點(diǎn)，對(duì)成本進(jìn)行分配。作業(yè)成本法則更關(guān)注如何解決間接費(fèi)用的分配問(wèn)題。資源消耗會(huì)計(jì)是通過(guò)作業(yè)成本法，結(jié)合德國(guó)彈性邊際成本法的優(yōu)點(diǎn)，從而解決資源消耗問(wèn)題，即價(jià)值在部門間轉(zhuǎn)移，故稱“資源消耗會(huì)計(jì)”。

（二）資源消耗會(huì)計(jì)的核心概念

1、資源結(jié)集點(diǎn)。資源結(jié)集點(diǎn)相當(dāng)于美國(guó)成本會(huì)計(jì)中的成本中心，或者是一個(gè)單位，該單位對(duì)其范圍內(nèi)的所有成本進(jìn)行集結(jié)，集結(jié)后的產(chǎn)出數(shù)量即為該單位產(chǎn)出量。它可以細(xì)分為初級(jí)和二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)。初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)類似于基本生產(chǎn)單位，可以直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或?qū)ν馓峁┛射N售勞務(wù)，直接為可銷售勞務(wù)提供服務(wù)的其他部門也包括在初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)。因此，初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)包括生產(chǎn)部門、銷售部門、運(yùn)輸部門和顧客服務(wù)部門。二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)包括為基本生產(chǎn)單位或其他二級(jí)成本結(jié)服務(wù)的單位，與成本會(huì)計(jì)中的輔助生產(chǎn)單位類似。

2、計(jì)量結(jié)構(gòu)。計(jì)量結(jié)構(gòu)是指以計(jì)量為基礎(chǔ)的成本分配方式，按數(shù)量關(guān)系將成本從供應(yīng)商傳遞到銷售商。為了體現(xiàn)資源消耗和成本分配的因果關(guān)系，資源消耗會(huì)計(jì)在成本計(jì)算中使用計(jì)量方法，即以金額為單位。資源消耗會(huì)計(jì)通過(guò)解放成本價(jià)值在資源消耗中的各種關(guān)系，增強(qiáng)了成本信息的可視化程度，提高資源與作業(yè)、資源與資源消耗之間的關(guān)聯(lián)程度。這意味著資源消耗會(huì)計(jì)的計(jì)量的手段在各資源結(jié)集點(diǎn)得到了運(yùn)用，資源消耗各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系也隨之體現(xiàn)出來(lái)。此外，資源消耗會(huì)計(jì)通過(guò)明確成本分配與資源的消耗的因果關(guān)系，使評(píng)價(jià)手段的定量化成為可能。

3、成本性質(zhì)的確認(rèn)。資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)成本的本質(zhì)在兩個(gè)方面上進(jìn)行甄別。一方面，對(duì)于企業(yè)的原始資源，依據(jù)其消耗的具體模式，對(duì)成本形態(tài)進(jìn)行劃分，即是固有成本還是比例成本。企業(yè)需要在資源消耗時(shí)依據(jù)企業(yè)組織形式與戰(zhàn)略的選擇，對(duì)成本的形式，即是固定還是比例，進(jìn)行判定。另一方面，比例成本所對(duì)應(yīng)的資源具有其潛在的特征，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中隨時(shí)可能會(huì)發(fā)生改變。有些資源在成本管理時(shí)按照固定形式進(jìn)行歸集，但是在實(shí)際供給過(guò)程中，按照比例進(jìn)行，因此其在相關(guān)的形態(tài)上仍然具有消耗的性質(zhì)。根據(jù)其性質(zhì)，成本可以分為直接成本與轉(zhuǎn)入成本。與成本費(fèi)用要素類似，與總賬科目相同，初級(jí)費(fèi)用反映一項(xiàng)成本費(fèi)用的固有成本性質(zhì)。與初級(jí)相對(duì)的是二級(jí)費(fèi)用，主要反映因?yàn)橘Y源的消耗而改變了的性質(zhì)。

三、資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的意義

（一）提高企業(yè)閑置生產(chǎn)能力的利用效率。資源消耗會(huì)計(jì)致力于E/I產(chǎn)能（剩余/閑置生產(chǎn)能力）的管理，E/I產(chǎn)能是指企業(yè)未利用的資源。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，生產(chǎn)的產(chǎn)能越高，相應(yīng)的E/I產(chǎn)能越低，企業(yè)的生產(chǎn)能力利用越充分，產(chǎn)品成本越低。因此，管理者需要注重對(duì)于E/I產(chǎn)能的管理，通過(guò)資源消耗會(huì)計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)和利用剩余產(chǎn)能，降低產(chǎn)品成本。

（二）為企業(yè)邊緣業(yè)務(wù)外包提供決策依據(jù)。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，經(jīng)常將自己不擅長(zhǎng)的業(yè)務(wù)委托給其他企業(yè)，通過(guò)企業(yè)間的相互協(xié)作，實(shí)現(xiàn)整條供應(yīng)鏈的優(yōu)化，達(dá)到企業(yè)共贏。資源消耗會(huì)計(jì)正是通過(guò)對(duì)資源消耗關(guān)系的分析，精確掌握產(chǎn)品的成本信息，確定相關(guān)的產(chǎn)品外包業(yè)務(wù)，提高企業(yè)產(chǎn)品的整體競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）有利于企業(yè)構(gòu)建科學(xué)的成本控制體系。以資源消耗會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的資源結(jié)集點(diǎn)包含企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)消耗的所有的資源，為了對(duì)以成本分配為基礎(chǔ)的操作成本進(jìn)行全面反映，體現(xiàn)成本分配的因果關(guān)系，資源消耗會(huì)計(jì)中的資源通常是基于對(duì)其他的資源提供效用而出現(xiàn)。資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)之所以會(huì)產(chǎn)生成本是作業(yè)對(duì)其進(jìn)行了消耗，作為成本管理的一種創(chuàng)新手段，它為作業(yè)成本法開(kāi)辟了一種全新的視角—資源，并以此為基礎(chǔ)對(duì)成本進(jìn)行分析和管理。為了對(duì)企業(yè)的成本分配機(jī)制進(jìn)行協(xié)調(diào)和整合，資源消耗會(huì)計(jì)將科學(xué)技術(shù)與具體方法進(jìn)行結(jié)合，在各個(gè)作業(yè)之間對(duì)所耗資源進(jìn)行分配，從而增強(qiáng)了資源與資源消耗，資源與作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)程度，進(jìn)而強(qiáng)化作業(yè)成本法的功能。

四、資源消耗會(huì)計(jì)在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用流程

企業(yè)成本管理中引入的資源消耗會(huì)計(jì)主要針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的資源浪費(fèi)現(xiàn)象，進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督與管理，同時(shí)統(tǒng)計(jì)與核算企業(yè)對(duì)于資源的具體利用。其具體流程如下：

（一）區(qū)分成本類型。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式的特點(diǎn)和成本的具體特征使某項(xiàng)目成本在資源獲得時(shí)具有相應(yīng)的分類（發(fā)生時(shí)點(diǎn)是固定的還是比例的）。產(chǎn)品成本具體分為固定間接成本，變動(dòng)間接成本和直接成本三類。

（二）歸入成本中心。在建立成本中心之后，需要根據(jù)量化后的作業(yè)動(dòng)因來(lái)確定作業(yè)對(duì)象及與之相關(guān)的資源。在資源消耗會(huì)計(jì)中，所設(shè)立的成本中心比之前的作業(yè)中心劃分更細(xì)，且成本中心的數(shù)量得到增加，作業(yè)對(duì)象與資源形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，便于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

（三）計(jì)算產(chǎn)品成本。服裝加工企業(yè)的布料被加工成服裝，服裝成為布料的直接消耗資源，在成本計(jì)算過(guò)程中需要將其計(jì)入到產(chǎn)品成本中，之后將之并入成本中心，形成“作業(yè)消耗資源”，以作業(yè)對(duì)象為基礎(chǔ)消耗的對(duì)應(yīng)資源數(shù)量以及分配率將成本在不同的作業(yè)項(xiàng)目中進(jìn)行分配，通過(guò)逐步累加方式最終進(jìn)入產(chǎn)品中。

（四）進(jìn)行盈利分析。盈利能力分析是企業(yè)運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)進(jìn)行成本管理工作的最后一個(gè)階段。在項(xiàng)目實(shí)施一段時(shí)間之后，通常才會(huì)進(jìn)行盈利能力分析，目的是評(píng)價(jià)企業(yè)在實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì)后的結(jié)果。企業(yè)必須認(rèn)真考慮上述每一個(gè)環(huán)節(jié)，才能在整個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施工作中獲得成功，才能將資源消耗會(huì)計(jì)的概念體現(xiàn)到戰(zhàn)略評(píng)價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和員工報(bào)酬體系中。

五、結(jié)束語(yǔ)

資源消耗會(huì)計(jì)在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用意味著成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有了科學(xué)的分析方法。資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)成本的控制更加詳細(xì)，是一種更全面的成本計(jì)算方法。它以其獨(dú)有的資源視角使成本的管理方式達(dá)到最優(yōu)，并且使全社會(huì)的成本管理和收益計(jì)劃以及預(yù)算管理的推廣、應(yīng)用成為可能。（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

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