呂慶

摘要：“營改增”稅制改革全面推開，不動產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營建造不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅抵扣處理，本文分析營改增大背景下企業(yè)自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的會計處理變化，探討轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項稅額后進(jìn)項稅額明細(xì)賬金額與外購取得增值稅專用發(fā)票稅額不符的問題。

關(guān)鍵詞：營改增 自營建造不動產(chǎn) 待抵扣稅額轉(zhuǎn)入 賬證不符

一、營改增的背景與意義

“營改增”是指將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅。2011年10月，為進(jìn)一步深化稅制改革，解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，國務(wù)院開展?fàn)I改增試點。據(jù)統(tǒng)計，截至2015年底，全國營改增試點納稅人共計592萬戶，累計實現(xiàn)減稅6412億元。營改增貫通了全行業(yè)上下游的抵扣鏈條，減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，促進(jìn)了社會分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議審議通過的全面推開營改增試點方案，2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入抵扣范圍之后，營改增試點又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實現(xiàn)了規(guī)范的消費型增值稅制度，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營活力。

隨著“營改增”稅制改革全面推開，稅收制度的變化對企業(yè)日常會計處理也帶來影響。不動產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營建造不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅抵扣處理，本文根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，探討營改增大背景下企業(yè)自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料業(yè)務(wù)的會計處理變化。

二、會計處理變化

（一）營改增之前

增值稅實行稅款抵扣制度，應(yīng)交稅費等于銷項稅額減去進(jìn)項稅額。增值稅的抵扣鏈條是不可以斷裂的，如果沒有銷項稅額，進(jìn)項稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出。營改增之前，不動產(chǎn)是增值稅的非應(yīng)稅項目，出售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅而不是增值稅。領(lǐng)用外購原材料建造不動產(chǎn)，企業(yè)購進(jìn)原材料時負(fù)擔(dān)了增值稅進(jìn)項稅額，而出售不動產(chǎn)不會產(chǎn)生增值稅的銷項稅額，增值稅抵扣鏈條斷裂。因此，在領(lǐng)用外購原材料建造不動產(chǎn)時，其原材料對應(yīng)的進(jìn)項稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出，即計入不動產(chǎn)建造成本中。

例題：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年1月因生產(chǎn)需要采用自營方式建造一間倉庫，領(lǐng)用本單位外購原材料一批用于工程建設(shè)，原材料于2013年9月購進(jìn)，實際成本為10000元，應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅稅額為1700元，會計處理如下：

借：在建工程-倉庫 11700

貸：原材料 10000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 1700

（二）營改增之后

2016年5月1日起，全面推開營改增試點，不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》公告（2016年第15號）第五條規(guī)定“購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項稅額中扣減，計入待抵扣進(jìn)項稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！钡谑粭l規(guī)定“待抵扣進(jìn)項稅額記入‘應(yīng)交稅金-待抵扣進(jìn)項稅額科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入‘應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）科目。”

上述例題會計處理如下：

1.2014年1月外購原材料轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項稅額中扣減40%

借：在建工程——倉庫 10000

貸：原材料 10000

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 680

2.2015年1月（轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月）從銷項稅額中抵扣

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 680

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680

三、問題與思考

（一）進(jìn)項稅額明細(xì)賬金額與外購取得增值稅發(fā)票稅額不符

按照規(guī)定，待抵扣進(jìn)項稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。如圖三所示，上述例題中，2015年1月將2014年1月建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，屬于2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項稅額1700元中的40%。將待抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入進(jìn)項稅額，與之前外購材料取得增值稅專用發(fā)票期間確認(rèn)的進(jìn)項稅額重復(fù)確認(rèn)，2013年購進(jìn)該原材料取得增值稅專用發(fā)票稅額1700元，而由于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入導(dǎo)致“進(jìn)項稅額”明細(xì)賬余額虛增為2380元。盡管綜合“進(jìn)項稅額”和“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”明細(xì)賬來看“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬余額正確，但是“進(jìn)項稅額”明細(xì)賬金額與外購取得的增值稅專用發(fā)票稅額不一致，造成賬證不符。

（二）調(diào)整三級科目設(shè)置保證賬證相符

在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”二級科目下設(shè)置借方三級科目“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入”，作為“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”的備抵科目。填報增值稅納稅申報表“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”項目時將“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”與其備抵科目“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入”計算填列，余額允許為負(fù)，從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。待抵扣進(jìn)項稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入）”科目。

上述例題增值稅會計處理：

1.2014年1月外購原材料轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項稅額中扣減40%

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 680

2.2015年1月（轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月）從銷項稅額中抵扣

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入） 680

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額 680

如圖四所示，2015年1月將2014年1月建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料40%待抵扣的進(jìn)項稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入）”科目，進(jìn)項稅額明細(xì)賬金額與2013年外購原材料取得增值稅發(fā)票進(jìn)項稅額金額保持一致，保證了賬證相符。

以上僅是個人對于不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍后，自營建造不動產(chǎn)領(lǐng)用外購原材料增值稅會計處理的思考，具體會計處理應(yīng)該以相關(guān)政策規(guī)定為準(zhǔn)。“營改增”全面推開，如何做好增值稅的會計處理對于企業(yè)財務(wù)人員來說是一項新的挑戰(zhàn)。財務(wù)人員要適應(yīng)改革，及時學(xué)習(xí)掌握營改增相關(guān)政策規(guī)定，更新知識儲備，提高業(yè)務(wù)處理能力，為企業(yè)發(fā)展和國家稅制改革做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。