山西財經(jīng)大學會計學院　黃賢環(huán)　沈陽大學工商管理學院　倪筱楠

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法系、國家審計體制與國家審計治理能力*

山西財經(jīng)大學會計學院黃賢環(huán)沈陽大學工商管理學院倪筱楠

摘要：國家審計是國家治理監(jiān)督系統(tǒng)的重要子系統(tǒng)，國家審計治理能力的發(fā)揮需要在法律環(huán)境和國家審計體制下進行。建立法系、國家審計體制與國家審計治理能力的一般理論架構，探討三者相互作用的機理，對如何提升國家審計治理能力具有重要理論和現(xiàn)實意義。本文研究發(fā)現(xiàn)，在不同法系和國家審計體制背景下，國家審計治理能力各不相同。中華法系與大陸法系下我國行政型審計體制是適應我國國情的，但也存在不適應我國國家審計治理能力發(fā)揮的地方。

關鍵詞：法系國家審計體制國家審計治理能力

一、文獻回顧

（一）國家審計本質(zhì)與內(nèi)涵審計本質(zhì)是審計職能發(fā)揮的依據(jù)，是國家審計發(fā)展的規(guī)定性。眾多學者對國家審計本質(zhì)的界定及其發(fā)展進行了一定的探討。閻金鍔（1995）提出的“經(jīng)濟監(jiān)督論”，將審計界定為獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。而楊時展（1997）則指出國家審計的本質(zhì)在于監(jiān)督公共權力部門的公共受托責任履行情況。審計因受托責任而產(chǎn)生，是一種確保受托責任履行的社會控制機制（David，2008）。國家審計的控制效果尤其包含對經(jīng)濟的控制，其主要目的就在于確保和推進公共受托責任的全面而有效履行（蔡春，2013），實質(zhì)上是國家立法與行政權力的監(jiān)督與制約工具（石愛中，2003）和維護社會公眾利益的政治工具，是以政治立場與視角監(jiān)督政府的財政行為（馮均科，2005）。同時，它是從監(jiān)督控制角度對政治經(jīng)濟權力的監(jiān)督制衡，是重要國家機器（王素梅等，2014）。自從劉家義（2011）提出“免疫系統(tǒng)論”闡述了國家審計權力監(jiān)督制約權力的內(nèi)生預防、揭示和抵御功能本質(zhì)后，學術界對國家審計本質(zhì)有了全新的認識。而田利軍（2010）則將“審計治理”視為一種審計治理結構、審計制度安排的管理方式和審計治理行為。

（二）國家審計參與國家治理機理和職能定位陳英姿（2012）從國家審計與國家治理的公共權力交叉點，從政治學和公共權力視角分析國家審計參與國家治理的機理。國家審計治理理論是對“審計監(jiān)督論”、“免疫系統(tǒng)論”的進一步發(fā)展和完善，是時代發(fā)展的必然（譚勁松等，2012）。公共受托責任是國家審計與國家治理產(chǎn)生的源泉，國家審計服務國家治理的方式方法隨著受托責任的發(fā)展也應不斷延伸和拓展（張軍，2012）。與前人不同，王素梅（2013）以公共受托責任理論、尋租理論與審計免疫系統(tǒng)理論為基礎闡明國家審計監(jiān)督公共經(jīng)濟權力的現(xiàn)實需求。李齊輝（2013）從制度的角度，深入闡述了審計在國家治理中的作用機理。國家審計作為國家治理的一項制度安排，能夠有效地彌補“政府失靈”現(xiàn)象帶來的問題（馮均科，2003）。隨著我國政府職能轉型，國家審計的功能也應該重新定位和適當擴展（吳青川，2009）。在“免疫系統(tǒng)”論新視野下，需要有效地發(fā)揮國家審計防御、自穩(wěn)、監(jiān)督、防護、建設、調(diào)控等職能（宋常，2009），發(fā)揮其在公共治理構造中應有的批判和建設作用（鄭石橋，2013）。

（三）國家審計推進國家治理路徑的選擇蔡春等（2012）從經(jīng)濟責任審計報告體系和審計的對象載體；完善績效管理體制和強化政府績效審計；責任政府建設和經(jīng)濟責任審計；構建治理和權力導向的審計模式等，探討了國家審計推進國家治理的路徑。譚勁松（2012）則認為國家審計參與國家治理應圍繞建立善治政府目標，充分發(fā)揮監(jiān)督、評價和鑒證職能。彭華彰等（2013）從當前腐敗治理和國家審計職能出發(fā)，構建國家審計推進腐敗治理的路徑。張立民等（2014）從審計結果公告制度、公眾參與制度以及審計自身建設構建國家審計推進國家治理的路徑。此外，國家審計參與國家治理還應該通過監(jiān)督、前瞻和評價職能三路徑發(fā)揮其作用（秦貞婷，2013）。

（四）國家審計體制研究當前，國際上的國家審計體制主要有立法型、司法型、獨立型和行政型等類型，各有優(yōu)缺點且并無好壞之分。我國國家審計采用的是行政型審計模式，它是歷史的、現(xiàn)實的選擇，但其審計獨立性也受到較多的質(zhì)疑，具有較強的內(nèi)部監(jiān)督特色（李金華，2001），因此，胡笳（2002）針對我國現(xiàn)行審計模式的缺陷，提出應該逐步建立立法型審計模式。許莉，鄭石橋（2012）則不認為審計組織制度、審計體制存在絕對的優(yōu)劣問題，只要符合一國的國情，能真正發(fā)揮預期效用，才是合理有效的。國家審計體制應是適應環(huán)境變遷的理性建構及多樣化制度模式的選擇（魏威，2014）。我國應當努力避免行政型審計體制下存在的不合理內(nèi)部監(jiān)管現(xiàn)象，積極有效的構建具有中國特色的立法型審計模式（項賢國，2013）。

當然，也有從文化角度研究國家審計治理能力，國家審計與文化發(fā)展存在互動關系，國家審計通過對社會文化的批判和重構文化結構來推動公民對國家政治與文化的認同，從而維護全體成員共同利益（楚永生等，2014）。此外，鄭石橋等（2014）從“免疫系統(tǒng)”論的觀點，構建了國家審計治理指數(shù)，從定量的角度量化了國家審計治理功能。馬東山（2014）則采用實證檢驗的方法研究國家審計治理水平。李季澤（2002）從法與國家審計的關系研究了國家審計的法理，并探討了國家審計體制和我國國家審計發(fā)展的法律環(huán)境。

二、法系、國家審計體制與國家審計治理能力作用機理

（一）世界法系淵源在法的實踐過程中，不同國家、民族，法律理念、規(guī)則、標準、制度的差異，反映不同國家、民族、地域以及歷史傳統(tǒng)的，形成的法律集合體，即法系。法系是法律分類時所使用的術語，依據(jù)的是各類型法律的特點與歷史發(fā)展狀況，它是由具有不同的親緣關系的法律組成的集合體。近代世界國家法系主要劃分為中華法系、大陸法系與英美法系。雖然，李步云以法律形式作為分類的標準，將國際法律劃分成大陸法系和英美法系兩大類。但是，筆者認為，中華法系在歷史上也扮演著重要的角色，是我國當前國家審計體制、國家審計制度和行為活動的重要法律支撐，需要將中華法系和英美法系、大陸法系做相關闡述。英美法系源于11世紀以判例形式的普通法。雖然英國法系和美國法系都源于判例法，法院都具有較好的“司法審查權”，但是二者還是存在一定的差異，前者主要采取不成文憲法制和單一制，而后者則采用成文憲法制和聯(lián)邦制，法院的權利較充分，并主要由憲法規(guī)定。英美法系的特點在于：圍繞英國這一中心，以英國的普通法作為基礎；采用判例法作為最主要的表現(xiàn)形式，將先例作為重要的依據(jù)；該種法系在變革方面相對較緩慢，并且具有保守性；充分強調(diào)法官在法律中的突出作用。與英美法系不同，大陸法系則是與英美法系相并列的另一大法系，又稱歐陸法系。大陸法系明確區(qū)分立法與司法各自的職能，以成文法典為中心，賦予議會足夠的立法權力，并且法官只能依據(jù)法律規(guī)定加以研判，而不能根據(jù)判例做出判斷。而我國當前的法系的形成是基于大陸法系和中華法系的共同影響下而形成的。我國古代夏朝的法律稱為‘刑'，是以習慣為主線的，歷經(jīng)奴隸社會的商、周、春秋戰(zhàn)國以及秦漢、隋唐、宋等封建王朝的發(fā)展，形成具有中華特色的中華法系，并由此越來越成熟和具有特色。一國審計制度的建立和發(fā)展需要建立在一定的法律環(huán)境下，我國的國家審計從國家的出現(xiàn)就受到來自國家法律環(huán)境的影響，中華法系為國家審計構建了一個良好的法律體系，同時支撐著我國國家審計的發(fā)展和變化。大陸法系和英美法系是并列存在的世界兩大法系，但彼此還是存在一定的差別，大陸法系主要表現(xiàn)為成文的法典，而英美法系則主要表現(xiàn)為法官的判例。法系所營造的法律環(huán)境直接會影響到國家審計體制、國家審計制度以及國家審計組織架構等，進而影響到國家審計的治理能力。

（二）國家審計體制的國際差異當前，建立不用的國家審計體制對國家審計機關和審計人員的獨立性會產(chǎn)生一定的影響，并直接影響著國家審計推進實現(xiàn)國家治理職能的發(fā)揮?？v覽世界各國的國家審計機關，各自的名稱也不盡相同、叫法不一，主要有：審計院或審計法院、審計長公署、審計委員會和審計局等，如表1所示，。雖然各自最高國家審計機關名稱不同，但是最高國家審計機關職能都較類似，都參與著國家治理。目前，世界各國采用的比較廣泛的國家審計體制主要有立法型、司法型、獨立型和行政型審計體制，如表2所示。立法型審計體制是獨立于政府部門，隸屬于立法部門下，對議會負責的審計體制，此種審計體制下審計機關具有很高的地位，并且獨立性高，不受政府部門的干涉。該種類型的國家審計體制適應國家主要有美國、加拿大和英國等。司法型審計體制與立法型不同，此種類型的國家審計體制強調(diào)審計機關具有充分的司法權，并且審計人員在審計過程中享有一定的司法地位。審計部門既需要對被審單位進行監(jiān)督，又需要在必要的時候采取相關司法程序，處理違法違規(guī)行為。這中國家審計體制賦予國家審計機關和審計人員更高的獨立性，能夠充分保障國家審計人員的獨立性，發(fā)揮國家審計的職能，但在該審計體制下也比較容易忽視了對國家審計機關及其人員的監(jiān)督。在世界范圍內(nèi)法國、西班牙等國適用于這種審計體制。獨立性是審計的本質(zhì)，也是審計的靈魂所在，只有確保國家審計和國家審計人員在形式上和實質(zhì)上的獨立，從組織、預算和人員任免等方面正在擁有獨立，才能更好的發(fā)揮國家審計在國家治理中的職能。為此，在國際上出現(xiàn)了獨立性審計體制，在這種審計體制下，審計部門是完全獨立于立法、司法和行政部門，只需要依法辦事，對法律負責，并且審計機關在審計時間、范圍和方式等方面擁有充分的自主決定權。當前，主要是德國和日本采用該種類型的審計體制。獨立型的審計體制是建立在審計機關和審計人員的超然獨立之上的，這種審計體制對國家法律的完善程度提出了較高的要求。只有當國家法律和法規(guī)比較完善，能夠較好的保障國家審計機關的獨立性時才能很好的發(fā)揮國家審計治理能力，而行政型審計體制下國家審計機關作為行政序列中的一員，從屬于各級行政部門，需要接受各級政府的領導，但是卻對對政府及其所屬部門進行審計，而且審計經(jīng)費也來源于政府財政預算，這就使得此種審計體制難以擺脫被領導者審計領導者的尷尬境地，很大程度上導致國家審計的獨立性受到嚴重的損害。采用這種審計體制的國家主要是韓國和中國等國家。

表1　國家審計機關名稱及對應國家

表2　各審計體制對比分析表

（三）法系與國家審計體制歸屬于不同的法系，國家審計體制建立和發(fā)展的法律環(huán)境也不同，法系為國家審計職能的發(fā)揮起著支撐作用。不同的法系環(huán)境塑造了各不相同的國家審計體制，在不同的法系環(huán)境下具有不同的特點。研究發(fā)現(xiàn)，在英美法系環(huán)境下的國家審計體制大都采用立法型，隸屬于國會，如表3所示。國家審計體制是以判例作為依據(jù)的。這一類型的審計體制在英國、美國、加拿大等國得到了較好的執(zhí)行，提高了國家審計在國家治理中的監(jiān)督和制約能力。此外，筆者認為英美法系下的國家大部分采用立法型審計體制，還與國家是否是英國的殖民地存在一定的關聯(lián)。宗主國的國家審計體制對于被殖民地國家存在一定的影響，但不是絕對的。如作為宗主國英國采用的是立法型國家審計體制，澳大利亞、加拿大和美國等其殖民國家也都采用立法型審計體制。而法國采用的是司法型國家審計體制，雖然在它絕大部分的殖民國家中也采用司法型審計體制，但是也存在許多采用立法型國家審計體制。然而，作為大陸法系影響下的國家，因國家審計機關隸屬于司法機關序列，是獨立于政府和議會以外的國家機構，不受政府和議會的干涉，獨立行使國家審計權。在大陸法系影響下的國家，大多采用司法型國家審計體制。形成這一特色是因為大陸法系下要求將立法和司法分開，體現(xiàn)成文法典在國家公共實務中的權威性。而司法型審計體制則強調(diào)議會的絕對立法權，法官只能援引和適用法律，而不可以判例作為唯一的依據(jù)。為此，大陸法系下的國家，憲法等成文法對國家審計體制做了規(guī)定。法國作為典型的大陸法系國家，其采用司法型國家審計體制是與所處的大陸法系環(huán)境所緊密相關的，并且法國的絕大部分殖民國家也采用了與其相類似的司法型國家審計體制。

（四）法系和國家審計體制差異下的國家審計治理能力國家審計治理能力是指國家審計部門在依據(jù)國家《審計法》和《憲法》等法律法規(guī)的規(guī)定下，對國家政府部門及其所屬單位獨立地開展鑒證業(yè)務，發(fā)揮預防、揭示和抵御功能，達到批判性和建設性效果的能力（倪筱楠、黃賢環(huán)，2015）。在國家治理中，法系在一定程度上支撐著國家審計體制的建立和發(fā)展，為國家審計活動構建一定的法律環(huán)境，而不同國家審計體制下國家審計機關和審計人員的獨立性又很大程度上影響國家審計在國家治理中職能的發(fā)揮。國家審計治理能力的發(fā)揮受到來自法系和國家審計體制的大環(huán)境影響。在不同的法系環(huán)境和國家審計體制下，國家審計在國家治理中的能力有所差異。

（1）大陸法系下的國家審計治理能力。在大陸法系下，國家強調(diào)必須明確區(qū)分立法與司法職能、強化成文法典的權威性和議會的立法權限，法官只能適用和援引法律，不可以判例作為審判的依據(jù)。大陸法系影響下的國家大多采用司法型國家審計體制。法國、意大利、西班牙和葡萄牙等是典型的司法型審計體制國家。司法型審計體制下，國家審計機關享有獨立的司法權，在國家部門序列中地位僅次于最高法院，審計法院具有終審判決權；財政部長也必須執(zhí)行該最終判決；審計法院院長的享有終身任命。司法型審計體制下，國家審計機關對國家政府部門及其所屬部門進行財政審計，并有權對相關部門和時間進行處理，經(jīng)費來源于國會獨立預算。在這種情形下，司法型審計體制下的國家審計獨立性得到很好的保障，國家審計治理能力較高。因此，大陸法系下的司法型審計體制由于其較高的獨立性，能夠較好的實現(xiàn)國家審計在推動國家治理中的重要作用。國家審計基于國家成文法，依法對政府部門及其所屬單位進行財政收支審計，奠定了國家審計治理的法理依據(jù)。當然，在大陸法系環(huán)境下，也不乏有許多國家采用的是立法型審計體制，在該類型審計體制下的國家審計機關只對議會負責，也具有較高的獨立性，能夠較好的發(fā)揮國家審計治理能力。

表3　法系與審計體制

（2）英美法系下的國家審計治理能力。與大陸法系環(huán)境下依賴成文法典不同，英美法系環(huán)境下更多的是依靠法官的判例，強調(diào)法官在國家審計活動中國的作用。在大陸法系下，國家更加強調(diào)和重視成文法在國家事務中的權威和地位，明確將立法和司法權進行分離，樹立和維護法律的權威性；而英美法系下，雖然也有自身的成文法典，但是更多的是遵循先例，以判例作為依據(jù)，法官的自主權較大。絕大部分英美法系影響下的國家采用的是立法型國家審計體制。與其他審計體制不同，立法型國家審計體制下，國家審計部門是作為獨立于國家行政部門之外的國家立法部門，預算經(jīng)費由國會預算加以保障。此外，在國家審計機關、同級政府機關以及上級國家審計機關之間不存在領導與被領導的關系，提高了國家審計機關和人員的獨立性，在一定程度上提升了國家審計推動實現(xiàn)國家治理中作用的發(fā)揮，進一步提高了國家審計治理能力。英美法系下的國家大部分是英國原來的殖民地國家，在國家法律的創(chuàng)立和設計上都會受到來自宗主國的影響。相對于其他法系下的國家審計體制來說，立法型審計體制下的國家審計機關擁有相當?shù)奶幜P權，能夠更好的發(fā)揮審計的治理能力。

（3）我國中華法系和大陸法系下的國家審計治理能力。我國具有5000多年的歷史文明，中華文明源遠流長，在中華文明的形成和發(fā)展中，國家治理機構國家審計部門在中華法系下進行國家監(jiān)督和治理。當前學術界比較認可，我國國家審計最早應該是在西周出現(xiàn)，當時中國出現(xiàn)的“宰夫”是國家審計的萌芽，對文武百官進行監(jiān)督審查。秦漢實行“上計”制度；到隋唐時期，在刑部之下設立了獨立的審計機構“比部”；而我國審計機構的定名則是開始于宋代的審計院；雖然，元、明、清均未設立專門的審計機構，但御史監(jiān)察機構行使了大部分審計職能；1911年辛亥革命以后，當時政府設立了審計院，頒布了《審計法》，使我國國家審計得到進一步發(fā)展。而現(xiàn)代我國審計的發(fā)展，應該是始于1982年頒布的《中華人民共和國憲法》，在該法律中明確規(guī)定在我國實施獨立的審計監(jiān)督制度。1983年我國成立國家審計署，隸屬于國務院，作為國家行政序列的一員，參與國家治理，開展全國審計工作。1994年頒布《審計法》奠定了國家審計的法律基礎，隨后頒布的《審計法實施條例》則對國家審計的實施提出了具體的操作方式和方法，并對《審計法》做了一定修訂和完善。當前，我國國家審計體制和國家審計制度是建立在中華法系和大陸法系環(huán)境下形成的。我國國家審計采用行政型國家審計體制，國家審計部門隸屬于政府部門，接受政府部門的領導，并且在業(yè)務上還需接受上級審計部門的領導，即“雙重領導”體制。當前，我國采用行政型國家審計體制是歷史和現(xiàn)實的選擇，是符合我國國情需要。我國建國后很長一段時間實行計劃經(jīng)濟體制，國家審計的相關法規(guī)不完善，國家審計采用行政型審計體制是順應計劃經(jīng)濟體制下國家治理的需要。然而，隨著我國國家審計法規(guī)的不斷完善，市場經(jīng)濟體制的不斷完善，市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國家審計體制需要順應時代變化發(fā)展和法律環(huán)境的變化，不斷完善行政型審計體制，逐步向立法型審計體制轉變，提升我國國家審計治理能力。當前，國家審計行政型體制審計獨立性不夠，一定程度上制約了我國國家審計治理功能的正常發(fā)揮。

三、結論

通過對國家審計本質(zhì)和內(nèi)涵，國家審計職能，國家審計參與國家治理的路徑選擇和機理等研究回顧，提出研究法系、國家審計體制與國家審計治理能力的必要性，并闡述了大陸法系、英美法系和中華法系下國家審計治理能力。研究發(fā)現(xiàn)，法系對于一個國家審計體制起著支撐作用，法系和國家審計體制為國家審計治理奠定了法律基礎和制度基礎。法系環(huán)境下的國家審計體制并沒有好壞之分，只要符合國家審計發(fā)展規(guī)律和國家治理需要的國家審計體制都是合理的。法系、國家審計體制與國家治理能力存在密切的關系，國家審計治理能力的提升需要選擇合適的國家審計體制，促進國家審計部門的獨立性。實現(xiàn)國家治理的現(xiàn)代化需要改革現(xiàn)行法律環(huán)境下的國家審計體制，提升國家審計治理能力，維護國家經(jīng)濟安全，社會經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)社會公平，推進民主法治。

參考文獻：

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［6］許莉、鄭石橋：《制度環(huán)境、制度變遷與國家審計體制改革》，《當代財經(jīng)》2012年第12期。

［7］馬東山：《審計“免疫系統(tǒng)”功能提升國家治理水平的實證檢驗》，《財會月刊》2014年第2期。

［8］倪筱楠、黃賢環(huán)：《基于模糊綜合評價的國家審計治理能力研究》，《財會通訊》2015年第1期。

（編輯梁恒）

*本文系2015年度遼寧省社科聯(lián)重點項目（項目編號：2015lslktzdian-19）；2014年度遼寧省教育科學十二五規(guī)劃課題“基于創(chuàng)新性國家建設的高校創(chuàng)新人才培養(yǎng)研究”；2015年度沈陽市國家科技思想庫決策咨詢重點課題（項目編號：SKX_201514B）、2015年度沈陽市科技局項目（項目編號：21505210799）的階段性研究成果。