靳東升 朱迎春 崔瑋 楊光焰 趙海益?

內(nèi)容提要：稅收政策對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為有著重要的引導(dǎo)作用。目前我國(guó)已初步建立了一套與企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為相匹配的稅收政策體系。但是，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)涉及的所得稅、流轉(zhuǎn)稅等稅收政策仍有很大改進(jìn)空間。本文在分析我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出現(xiàn)行政策存在的問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

運(yùn)用稅收政策引導(dǎo)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為是多數(shù)國(guó)家的普遍做法。本課題擬選取企業(yè)為重點(diǎn)研究的對(duì)象，從我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的微觀①本課題的“慈善捐贈(zèng)”與我國(guó)新企業(yè)所得稅法中的“公益性捐贈(zèng)”是一致的。文中若無特別說明，慈善捐贈(zèng)即稅法意義上的公益性捐贈(zèng)。若下文中出現(xiàn)二者混用的情況，并無本質(zhì)的差異，純屬表達(dá)的需要。本文中的“慈善”和“公益”意思一致。若文中出現(xiàn)兩者混用的情況，并無本質(zhì)的差異，純屬表達(dá)的需要。本文主要對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收政策進(jìn)行討論。企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅務(wù)管理及其他配套措施的問題將另文進(jìn)行分析。個(gè)體經(jīng)濟(jì)特征和慈善捐贈(zèng)稅收政策入手，揭示慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收政策的運(yùn)行情況及效果，為完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收政策提供參考。

一、我國(guó)慈善捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)特征

（一）我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)發(fā)展概況

近年來，企業(yè)作為我國(guó)內(nèi)地最主要的捐贈(zèng)主體，占據(jù)了捐贈(zèng)領(lǐng)域的半壁江山。根據(jù)《2013年度中國(guó)慈善捐助報(bào)告》的數(shù)據(jù)顯示，2014年我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)中，各類企業(yè)捐贈(zèng)約占到年度捐贈(zèng)總額的近七成。②本文是國(guó)家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目“深化收入分配制度改革的財(cái)稅機(jī)制與制度研究”（13&ZD031）項(xiàng)目的階段性成果。上海市教委2015年“教師專業(yè)發(fā)展工程”國(guó)外訪學(xué)進(jìn)修高級(jí)訪問學(xué)者項(xiàng)目、上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院2015年青年教師科研基金項(xiàng)目（編號(hào)：2015QNYB03）以及國(guó)家稅務(wù)總局2015年重點(diǎn)課題“支持慈善捐贈(zèng)的稅收政策研究”的階段性研究成果。企業(yè)慈善捐贈(zèng)在減輕政府公共支出壓力、補(bǔ)充提供公共產(chǎn)品、調(diào)節(jié)貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公平以及緩和社會(huì)矛盾等方面發(fā)揮了重要的作用。

1.我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)規(guī)模呈現(xiàn)波動(dòng)上升趨勢(shì)

根據(jù)民政部歷年發(fā)布的中國(guó)慈善捐助報(bào)告數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)規(guī)模波動(dòng)上升（見圖1）。

圖1： 2006～2014年度全國(guó)接受捐贈(zèng)款物總量圖

自2006年至2014年，全國(guó)捐贈(zèng)款物的年增長(zhǎng)率波動(dòng)上升趨勢(shì)明顯，其年均增長(zhǎng)率為52.15%。其中，2008年度、2010年度、2013年度和2014年度因地震、水災(zāi)等自然災(zāi)害突發(fā)事件的影響，捐贈(zèng)款物額較其他年度有較大增長(zhǎng)。

2.我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)結(jié)構(gòu)

我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)內(nèi)容以現(xiàn)金及有價(jià)證券為主，其他形式為輔。但動(dòng)態(tài)看，我國(guó)慈善捐贈(zèng)內(nèi)容日趨多元化。

（1）民營(yíng)企業(yè)相比其他類型企業(yè)貢獻(xiàn)較大

2014年度，國(guó)內(nèi)外社會(huì)各界的款物捐贈(zèng)總額約1042.26億元，和2013年相比，同比增長(zhǎng)5.34%，其中，企業(yè)仍然是我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)的最主要來源，捐贈(zèng)金額占總額的近7成，約為721.6億元。同時(shí)，民營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)依然保持捐贈(zèng)主力軍的地位，分別占年度捐贈(zèng)總額的40.4%和36.0%，民營(yíng)企業(yè)繼續(xù)保持了捐贈(zèng)的榜首（見圖2）。

圖2： 2014年度社會(huì)各捐贈(zèng)主體捐贈(zèng)款物占比情況圖

（2）貨幣和有價(jià)證券占捐贈(zèng)款物總額的比重較高

2014年度所有的款物捐贈(zèng)總額中，貨幣及有價(jià)證券捐贈(zèng)約778.95億元，占比為65.87%；物資捐贈(zèng)折價(jià)約263.31億元，占比為34.13%（見圖3）。

圖3： 2014年度社會(huì)各界贈(zèng)款物構(gòu)成圖

3.我國(guó)慈善捐贈(zèng)還有提升空間

根據(jù)歷年民政部發(fā)布的中國(guó)慈善捐贈(zèng)報(bào)告相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的慈善捐贈(zèng)總體規(guī)模還有很大的提升空間，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)慈善捐贈(zèng)總額占GDP比重較低。以2012年為例，中國(guó)GDP約為美國(guó)的1/2，但是美國(guó)的慈善捐贈(zèng)總量卻是中國(guó)的近24倍。①人民網(wǎng)，民政部發(fā)布《2012中國(guó)慈善捐助報(bào)告》紅會(huì)受捐同比降23.68%http://politics.people.com.cn/n/2013/0921/c1001-22983653.html

（二）我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)特征

本部分選取2013年度中國(guó)A股上市公司具有慈善捐贈(zèng)行為的企業(yè)數(shù)據(jù)，揭示我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的基本數(shù)據(jù)特征，為進(jìn)一步進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析奠定基礎(chǔ)。

1.企業(yè)慈善捐贈(zèng)的區(qū)域分布不均

根據(jù)中國(guó)慈善排行榜發(fā)布的數(shù)據(jù)，歷年來東部區(qū)域企業(yè)慈善捐贈(zèng)的參與單位數(shù)和總額均居排行前列。區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異，導(dǎo)致區(qū)域間企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

（1）企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出額度區(qū)域差距較大

本報(bào)告選取2013年度中國(guó)具有慈善捐贈(zèng)行為的144家A股上市公司作為研究對(duì)象，研究結(jié)果顯示，東部區(qū)域企業(yè)慈善捐贈(zèng)總額占樣本企業(yè)慈善捐贈(zèng)總額的68%，與東部區(qū)域企業(yè)實(shí)力較強(qiáng)、數(shù)量較多的特點(diǎn)相匹配（見圖4）。

圖4： 企業(yè)慈善捐贈(zèng)區(qū)域分布圖（2013）

我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)區(qū)域差距較大，企業(yè)慈善捐贈(zèng)與區(qū)域、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)發(fā)展水平密切相關(guān)。

（2）企業(yè)慈善捐贈(zèng)參與度區(qū)域差異較大

根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在144家樣本企業(yè)當(dāng)中，東部區(qū)域企業(yè)就占到了111家，占全部慈善捐贈(zèng)企業(yè)的77.08%，說明東部區(qū)域企業(yè)慈善捐贈(zèng)的參與度比較高（見表1）。

表1： 參與慈善捐贈(zèng)的企業(yè)數(shù)量特點(diǎn)（2013年）

我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的參與度呈東高西低的特點(diǎn)，各區(qū)域中各省份企業(yè)慈善捐贈(zèng)參與力度也存在一定的差異。

2.慈善捐贈(zèng)在不同資產(chǎn)規(guī)模企業(yè)間存在較大的差異

資產(chǎn)規(guī)模超過100億元的企業(yè)僅占樣本企業(yè)總數(shù)的38.89%，而慈善捐贈(zèng)則占到總捐贈(zèng)的近78.05%。與之對(duì)應(yīng)的是，資產(chǎn)規(guī)模低于100億元的企業(yè)占到企業(yè)總數(shù)的61.11%，而慈善捐贈(zèng)僅占總捐贈(zèng)的21.95%（見表2）。

表2： 企業(yè)慈善捐贈(zèng)在不同資產(chǎn)規(guī)模企業(yè)間的分布表（2013）

資產(chǎn)規(guī)模較大的企業(yè)分擔(dān)了較大份額的慈善捐贈(zèng)。從側(cè)面反映了企業(yè)慈善捐贈(zèng)與企業(yè)未來的盈利水平間可能存在著相關(guān)關(guān)系。

3.不同性質(zhì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)參與度存在較大差異

內(nèi)資企業(yè)的參與度遠(yuǎn)大于外資企業(yè)，達(dá)到了99.66%，同時(shí)，內(nèi)資企業(yè)中，民營(yíng)控股企業(yè)的慈善參與度優(yōu)于政府控股（見圖5）。

圖5： 企業(yè)慈善捐贈(zèng)在不同性質(zhì)企業(yè)間的分布圖

4.基于企業(yè)稅前利潤(rùn)的慈善捐贈(zèng)支出分布不均勻

依然選擇2013年度A股參與慈善捐贈(zèng)的上市公司數(shù)據(jù)來進(jìn)行研究。剔除虧損的企業(yè)，最終還剩139家企業(yè)作為研究樣本。

依據(jù)洛倫茨曲線的作圖思路，先將139家企業(yè)按企業(yè)慈善捐贈(zèng)占企業(yè)稅前利潤(rùn)的百分比從低到高排列，據(jù)此繪制“企業(yè)慈善捐贈(zèng)的洛倫茨曲線”，用于分析企業(yè)慈善捐贈(zèng)與企業(yè)利潤(rùn)之間的分布關(guān)系（見表3）。

表3： 企業(yè)捐贈(zèng)支出與企業(yè)稅前利潤(rùn)的分布關(guān)系表（2013）

表中第一層級(jí)的企業(yè)稅前利潤(rùn)占所有企業(yè)利潤(rùn)總額的3.94%，相應(yīng)地，這個(gè)層級(jí)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出占所有企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出總額的0.01%。將第一、第二層級(jí)的企業(yè)累計(jì)起來，則兩個(gè)層級(jí)的企業(yè)稅前利潤(rùn)合計(jì)占所有企業(yè)利潤(rùn)總額的14.42%，相應(yīng)地，這兩個(gè)層級(jí)的企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出合計(jì)占所有企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出總額的0.45%。

以此類推，就會(huì)得到一系列組合，將這些組合描繪出來，就得到了“企業(yè)慈善捐贈(zèng)的洛倫茨曲線”（見圖6）。

圖6： 企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出與企業(yè)稅前利潤(rùn)的分布關(guān)系圖（2013）

從“企業(yè)慈善捐贈(zèng)的洛倫茨曲線”的彎度看，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的分布極度不均衡。較少的企業(yè)承擔(dān)了較大部分的捐贈(zèng)，這意味著我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為還有較大的激勵(lì)空間。

5.網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)成為新的捐贈(zèng)方式

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年，新浪微公益、騰訊公益、支付寶E公益三大在線捐贈(zèng)平臺(tái)和淘寶公益網(wǎng)店共募集善款4.28億元，相比2013年增長(zhǎng)42.6%，呈現(xiàn)大幅度增長(zhǎng)的趨勢(shì)。此外，2014年我國(guó)開啟了公益眾籌元年，公益眾籌全年籌資額超過1272萬元，成為在線募捐的重要途徑，網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)呈現(xiàn)出快速發(fā)展的趨勢(shì)。①以上數(shù)據(jù)來自新浪網(wǎng)《中國(guó)慈善捐助報(bào)告發(fā)布2014年捐贈(zèng)總額再破千億》http://gongyi.sina.com.cn/gyzx/qt/2015-09-21/doc-ifxhzevf0893639.shtml。

（三）小結(jié)

1.我國(guó)近年社會(huì)慈善捐贈(zèng)的波動(dòng)上升，結(jié)構(gòu)特征明顯

（1）我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)具有總體規(guī)模相對(duì)較小，分布不均的特點(diǎn)。

（2）我國(guó)社會(huì)慈善捐贈(zèng)支持總體呈現(xiàn)波動(dòng)上升趨勢(shì)。

2.我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的微觀特征顯著

（1）企業(yè)慈善捐贈(zèng)凈利潤(rùn)比總體水平較低、行業(yè)分布差異較大。

（2）區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異，導(dǎo)致區(qū)域間企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

（3）資產(chǎn)規(guī)模較大的企業(yè)占總體慈善捐贈(zèng)的比值較大，反映了企業(yè)慈善捐贈(zèng)與企業(yè)利潤(rùn)水平之間存在著正相關(guān)的關(guān)系。

（4）民營(yíng)企業(yè)的慈善捐贈(zèng)參與度大于政府控股企業(yè)，外資控股企業(yè)的慈善捐贈(zèng)參與度最低。

（5）根據(jù)企業(yè)慈善捐贈(zèng)在不同稅前利潤(rùn)企業(yè)間的分布，我國(guó)較少的企業(yè)承擔(dān)了較大部分的慈善捐贈(zèng)。我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為還有較大的激勵(lì)空間。

3.網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)發(fā)展迅速

隨著互聯(lián)網(wǎng)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)作為近年來出現(xiàn)的新型捐贈(zèng)模式也呈現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展之勢(shì)。

二、支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收政策②本部分參考了靳東升等2013《支持社會(huì)組織發(fā)展的相關(guān)財(cái)稅政策研究報(bào)告》子課題的部分內(nèi)容。

稅收政策是支持慈善捐贈(zèng)的重要措施，稅收對(duì)微觀捐贈(zèng)主體的慈善捐贈(zèng)行為有著重要的引導(dǎo)作用。在中國(guó)，企業(yè)是慈善捐贈(zèng)的主力，本文主要對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收政策進(jìn)行分析。

（一）我國(guó)支持慈善捐贈(zèng)的流轉(zhuǎn)稅政策

支持慈善捐贈(zèng)的流轉(zhuǎn)稅主要包括四個(gè)稅種：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，流轉(zhuǎn)稅方面的稅收優(yōu)惠政策主要列舉以下方面：

1.關(guān)于關(guān)稅和增值稅優(yōu)惠的規(guī)定主要有：

（1）由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品以及供殘疾人專用的假肢、輪椅、矯型器，免征增值稅；（2）對(duì)境外無償向我境內(nèi)受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)的直接用于救災(zāi)的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅；（3）對(duì)境外捐贈(zèng)人無償向受贈(zèng)人捐贈(zèng)的直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；（4）對(duì)境外向我國(guó)境內(nèi)受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)的物資，包括食品、生活必需品、藥品、搶救工具等，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收。

2.關(guān)于營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠的規(guī)定有：國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)特殊情況對(duì)某些特定業(yè)務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅（“營(yíng)改增”后可繼續(xù)）。

（二）我國(guó)支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)的所得稅政策

我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

由上述稅收法律條文可見，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策指向“公益慈善捐贈(zèng)支出”，對(duì)非公益捐贈(zèng)支出，不得扣除（見表4）。

表4： 中國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的概覽表

再則，根據(jù)《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國(guó)發(fā)〔2013〕6號(hào)）和《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于深化收入分配制度改革重點(diǎn)工作分工的通知》（國(guó)辦函〔2013〕36號(hào)）的規(guī)定，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）規(guī)定，對(duì)符合條件的特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，可以據(jù)實(shí)全額扣除。因捐贈(zèng)扣除形成的虧損可在不超過5年的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，不受企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)事項(xiàng)的扣除比例限制。

（三）我國(guó)支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)的其他稅收政策

1.印花稅優(yōu)惠的規(guī)定。財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)，免征印花稅。此外，還有為鼓勵(lì)社會(huì)各界支持汶川地震災(zāi)區(qū)、玉樹地震災(zāi)區(qū)、舟曲災(zāi)區(qū)救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)（物品）直接捐贈(zèng)或通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征應(yīng)繳納的印花稅。

2.土地增值稅優(yōu)惠的規(guī)定。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與社會(huì)組織可以享受免稅待遇。

（四） 針對(duì)重大突發(fā)事件的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策

為應(yīng)對(duì)地震、火災(zāi)、雪災(zāi)等各類重大突發(fā)事件，我國(guó)政府會(huì)適時(shí)出臺(tái)相關(guān)應(yīng)急慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。例如，汶川地震、玉樹地震、和魯?shù)榈卣鸬亩愂諆?yōu)惠政策。①參見：財(cái)稅【2015】27號(hào)《關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》。

（五）我國(guó)支持慈善捐贈(zèng)稅收政策特點(diǎn)述評(píng)

總的來說，中國(guó)支持慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策涉及現(xiàn)有的多個(gè)稅種，這些稅收優(yōu)惠政策在籌集資金、支持慈善事業(yè)發(fā)展方面發(fā)揮了積極的作用。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅務(wù)處理仍顯粗糙，征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家相比尚存差距，在這些方面仍然有很大的改革空間。

1.符合出具扣稅憑證資格的社會(huì)組織較少

我國(guó)有近50萬家公益性社會(huì)組織和機(jī)構(gòu)，但是企業(yè)只有向經(jīng)過核定的70多家非政府組織和社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)才能享受企業(yè)所得稅的稅收激勵(lì)。

2.捐贈(zèng)涉及的流轉(zhuǎn)稅制存在缺陷

捐贈(zèng)涉及的流轉(zhuǎn)稅制度存在缺陷。增值稅規(guī)定對(duì)企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)要按視同銷售繳納增值稅，同時(shí)還需要繳納相應(yīng)的教育費(fèi)附加和城市維護(hù)建設(shè)稅。因此，在特定的情況下，現(xiàn)行非貨幣性捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定不利于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

3.慈善捐贈(zèng)以限額扣除為主

我國(guó)的企業(yè)慈善捐贈(zèng)以限額扣除為主。研究發(fā)現(xiàn)，許多國(guó)家的扣除比例都高于我國(guó)，對(duì)比這些國(guó)家可以看出，我國(guó)的稅收扣除比率還有待繼續(xù)提高。

總之，就我國(guó)目前支持慈善捐贈(zèng)稅收政策而言，無論是受贈(zèng)主體的規(guī)定，還是不同類型的慈善捐贈(zèng)稅務(wù)處理以及扣除比例，還有進(jìn)一步改進(jìn)的空間。

三、慈善捐贈(zèng)稅收政策的國(guó)際比較

西方發(fā)達(dá)國(guó)家的慈善事業(yè)較為發(fā)達(dá)，擁有比較完備的支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收政策體系。世界上很多國(guó)家都允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅前將慈善捐贈(zèng)支出在稅前扣除，構(gòu)成企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策的主要表現(xiàn)形式。

（一）對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)合法受贈(zèng)主體的比較

實(shí)施企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家，都對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)主體做出明確的規(guī)定，還規(guī)定了企業(yè)慈善捐贈(zèng)的具體流向和用途（見表5）。

表5： 主要國(guó)家企業(yè)和地區(qū)慈善捐贈(zèng)受贈(zèng)主體規(guī)定概覽表

數(shù)據(jù)來源：朱迎春，《我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)課稅的經(jīng)濟(jì)分析》，立信會(huì)計(jì)出版社，2012年。

主要國(guó)家和地區(qū)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收相關(guān)政策中關(guān)于受贈(zèng)主體規(guī)定的特點(diǎn)如下：

首先，受贈(zèng)主體主要集中在三個(gè)領(lǐng)域：一是公益慈善組織；二是政府部門；三是從事公益慈善或社會(huì)公共事務(wù)的其他非營(yíng)利組織。

第二，均對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出的具體流向做了嚴(yán)格的規(guī)定。

第三，非公益性的非營(yíng)利組織不得作為企業(yè)享受慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的受贈(zèng)主體。最后，上述典型國(guó)家和地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已成立的慈善組織進(jìn)行審核測(cè)試，每隔一定的時(shí)間進(jìn)行復(fù)核測(cè)試。相比我國(guó)企業(yè)所得稅法中的列舉性條文，這樣的做法更具可操作性。

（二）不同類型企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅務(wù)處理的比較

所有的國(guó)家和地區(qū)均允許將符合法定條件的現(xiàn)金捐贈(zèng)在計(jì)算所得稅前全額或按一定的比例計(jì)算限額扣除。除此之外，對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)、財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)等其他捐贈(zèng)類型，各國(guó)的稅務(wù)處理方式則各有特點(diǎn)（見表6）。

表6： 主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)企業(yè)不同類型的捐贈(zèng)支出的稅法處理概覽表

數(shù)據(jù)來源：朱迎春，《我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)課稅的經(jīng)濟(jì)分析》，立信會(huì)計(jì)出版社，2012年。

各國(guó)和地區(qū)對(duì)企業(yè)不同類型的慈善捐贈(zèng)支出存在稅務(wù)處理上的差異。第一，允許將企業(yè)慈善捐贈(zèng)在稅前限額扣除是多數(shù)國(guó)家較為一致的做法。全額扣除、限額扣除和不準(zhǔn)扣除各有特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)也各不相同。第二，慈善捐贈(zèng)超出扣除限額的可以年度結(jié)轉(zhuǎn)。

國(guó)外企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策對(duì)我國(guó)的啟示：1.清晰界定合法的受贈(zèng)主體。2.多數(shù)國(guó)家均將實(shí)物捐贈(zèng)納入允許稅前扣除的捐贈(zèng)優(yōu)惠政策，現(xiàn)金捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)均可在稅前扣除，且區(qū)別對(duì)待。3.超過扣除限額的企業(yè)慈善捐贈(zèng)可以跨年度結(jié)轉(zhuǎn)。4.加強(qiáng)監(jiān)督、提高征管能力。

四、慈善捐贈(zèng)稅收政策效應(yīng)的實(shí)證分析

本部分重點(diǎn)通過實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出與相關(guān)微觀因素和稅收因素之間的關(guān)系，揭示我國(guó)支持慈善捐贈(zèng)的稅收政策效應(yīng)。

（一）理論假設(shè)、數(shù)據(jù)來源及變量定義

1.理論假設(shè)

根據(jù) Schwartz(1968)、Nelson(1970)、Levy 和Shatto(1978)、Clotfelter(1985)以及 Carroll和Joulfaian(2005)等學(xué)者的研究，降低企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格有助于提高企業(yè)慈善捐贈(zèng)水平，企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出之間存在著顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。據(jù)此，提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)2：企業(yè)凈利潤(rùn)與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出呈正相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)3：企業(yè)的資產(chǎn)回報(bào)率與企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)4：企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)5：東部的企業(yè)比西部企業(yè)更傾向于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

假設(shè)6：民營(yíng)企業(yè)比國(guó)有控股和外資企業(yè)更傾向與進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。

2.數(shù)據(jù)來源

本部分以2007 年在中國(guó)A 股交易上市公司為研究對(duì)象，數(shù)據(jù)取自國(guó)泰君安的CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

3.變量定義

（1）被解釋變量

企業(yè)的慈善捐贈(zèng)支出用Giving表示，以萬元為單位。這里的“慈善捐贈(zèng)支出”，是指符合我國(guó)新企業(yè)所得稅法規(guī)定的慈善捐贈(zèng)支出。本書沒有采用所得稅法律條文中“公益性捐贈(zèng)支出”的提法，是由于“慈善捐贈(zèng)支出”比較通用，二者并無實(shí)質(zhì)性的差別。

（2）解釋變量

企業(yè)凈利潤(rùn)是衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，所以，企業(yè)凈利潤(rùn)是本章研究的重點(diǎn)，其值等于利潤(rùn)總額減去費(fèi)用，用Netprofit表示，以萬元為單位。我們采用這一指標(biāo)來計(jì)算我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的收入彈性。

企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格（Taxprice）反映企業(yè)慈善捐贈(zèng)的單位成本，參照國(guó)外研究的方法，1-t表示企業(yè)慈善捐贈(zèng)的價(jià)格，用于估算企業(yè)慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性。這里，企業(yè)所得稅率t是指企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的平均稅率，等于企業(yè)所得稅費(fèi)用除以企業(yè)稅前利潤(rùn)總額。

資產(chǎn)回報(bào)率是衡量企業(yè)盈利能力的一個(gè)重要指標(biāo)，其值表示每單位資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈利潤(rùn)，等于凈利潤(rùn)除以總資產(chǎn)，用ROA表示。根據(jù)Boatsman和Gupta(1996)的研究，資產(chǎn)回報(bào)率與企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

公司注冊(cè)地是一個(gè)虛擬變量，用于表示影響企業(yè)慈善捐贈(zèng)的區(qū)域因素。公司注冊(cè)地在東部設(shè)為1，否則為0。用East表示。

企業(yè)所有制形式設(shè)置了政府控股、民營(yíng)控股、外資控股三個(gè)虛擬變量。實(shí)際控制人政府設(shè)為1，否則為0。依次類推。分別用Stateowner、Private-owner和 Foreign-owner表示。

資產(chǎn)負(fù)債率等于負(fù)債合計(jì)除以總資產(chǎn)，用Debtratio表示。研究結(jié)果顯示，資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系（見表7）。

表7： 企業(yè)慈善捐贈(zèng)變量表

變量名稱　變量代碼　變量定義　檢測(cè)動(dòng)機(jī)及其預(yù)期符號(hào)東部公司　East　如果企業(yè)注冊(cè)地在東部，則用1表示，否則為0　+企業(yè)所有制類型　Ownership政府控股　State-owned enterprises如果企業(yè)是政府控股，則用1表示，否則為0　-民營(yíng)控股　Private-owned enterprises如果企業(yè)是民營(yíng)控股，則用1表示，否則為0　+外資控股　Foreign-owned enterprises如果企業(yè)是外資控股，則用1表示，否則為0　-

（二）支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策效應(yīng)的混合截面數(shù)據(jù)分析

1.2007～2013年企業(yè)慈善捐贈(zèng)相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

2007～2013年度樣本公司慈善捐贈(zèng)支出及相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈現(xiàn)以下特點(diǎn)。

（1）企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出占企業(yè)利潤(rùn)總額的比率較小。2007～2013年度樣本公司慈善捐贈(zèng)支出占利潤(rùn)總額比的平均值為1.01%，遠(yuǎn)低于法定扣除率12%。故假定企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格為1-t是合理的。

（2）政府控股公司數(shù)占樣本公司比重較大。2007～2013年度樣本公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，政府控股公司占樣本公司數(shù)的56%；民營(yíng)企業(yè)次之；外資企業(yè)最少。

（3）東部公司數(shù)占樣本公司比重較大。2007～2013年度樣本公司數(shù)據(jù)顯示，東部公司占樣本公司總數(shù)達(dá)67%左右。其次占比按從高到低排序分別是東、中、西、東北（見表8）。

表8： 2007-2013年度企業(yè)慈善捐贈(zèng)相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

2.模型設(shè)定

為了測(cè)度企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出對(duì)相關(guān)變量的彈性系數(shù)，我們采用雙對(duì)數(shù)線性模型形式，對(duì)企業(yè)的慈善捐贈(zèng)支出、企業(yè)凈利潤(rùn)、企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格、資本回報(bào)率以及資產(chǎn)負(fù)債率五個(gè)變量進(jìn)行對(duì)數(shù)化處理，下面各式中的是常數(shù)項(xiàng)，、、和表示相應(yīng)變量的彈性系數(shù)，是隨機(jī)誤差項(xiàng)。

首先，借鑒Boatsman和Gupta(1996)的理論模型，結(jié)合我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的實(shí)際情況，我們僅考慮企業(yè)凈利潤(rùn)和企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格兩個(gè)因素對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為的影響，構(gòu)建基本的對(duì)數(shù)線性回歸模型如（1）式所示：

第二，在基本模型（1）的基礎(chǔ)上，我們引入資產(chǎn)利潤(rùn)率，構(gòu)建回歸模型（2），來考察在考慮資產(chǎn)利潤(rùn)率的情況下，企業(yè)凈利潤(rùn)和企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的影響，具體模型如（2）式所示：

第三，在基本模型（2）的基礎(chǔ)上，我們引入資產(chǎn)負(fù)債率，構(gòu)建回歸模型（3），來考察在同時(shí)考慮資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤(rùn)率的情況下，企業(yè)凈利潤(rùn)和企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的影響，具體模型如（3）式所示：

第四，在模型（3）的基礎(chǔ)上，我們添加了表示所有制類型的虛擬變量，我們將樣本企業(yè)劃分為政府控股企業(yè)（State-owned）、民營(yíng)控股企業(yè)（private-owned）和外資控股企業(yè)（Foreign-owned），其系數(shù)分別為、和。具體如回歸模型如（4）式所示：

第五，為了考察企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出與企業(yè)所處區(qū)域的關(guān)系，我們?cè)谀Ｐ停?）的基礎(chǔ)上添加了表示區(qū)域的虛擬變量East，是區(qū)域虛擬變量的系數(shù)。添加了區(qū)域虛擬變量的回歸模型如（5）式所示：

3.實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果及分析

（1）實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

本部分采用OLS回歸分析方法，利用2007年度至2013年度中國(guó)A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)以上六個(gè)模型進(jìn)行混合截面數(shù)據(jù)的實(shí)證檢驗(yàn)。所得回歸結(jié)果如下（見表9）。

表9： 雙對(duì)數(shù)線性模型回歸結(jié)果

注：系數(shù)下面圓括號(hào)內(nèi)的數(shù)值為t值。???、?? 、? 分別表示在1%，5%和10%水平上顯著。

由于本文采取的是雙對(duì)數(shù)線性回歸，所以每個(gè)估計(jì)系數(shù)都代表一個(gè)彈性。下面通過檢驗(yàn)結(jié)果介紹和結(jié)果的分析討論來解釋稅收影響企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為的運(yùn)行效果。

（2）實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果分析

由于本文采用的是雙對(duì)數(shù)線性回歸，所以每個(gè)估計(jì)系數(shù)都代表一個(gè)彈性。由表9的回歸結(jié)果可知：第一，在五個(gè)回歸方程中，企業(yè)凈利潤(rùn)的彈性系數(shù)均為正值，且具有顯著的統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，表明企業(yè)凈利潤(rùn)與企業(yè)慈善捐贈(zèng)呈同向變動(dòng)關(guān)系；第二，在五個(gè)回歸方程中，企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格的彈性系數(shù)均為負(fù)值，具有顯著的統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，表明企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格百分比變動(dòng)將引起企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出反向的百分比變動(dòng)；第三，企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出對(duì)資產(chǎn)利潤(rùn)率ROA的彈性均為負(fù)值，均具有顯著的統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，表明企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出與企業(yè)資產(chǎn)回報(bào)率ROA顯著負(fù)相關(guān)；第四，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的彈性系數(shù)為正值，其中，回歸方程（4）和（5）中的彈性系數(shù)具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義；第五，企業(yè)所有制類型變量中政府控股企業(yè)變量和外資控股變量的彈性系數(shù)為正，但沒有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。而民營(yíng)控股企業(yè)變量的系數(shù)在5%和1%水平上顯著；第六，區(qū)域變量的系數(shù)為負(fù)值且在5%水平上顯著。

具體分析如下。

第一，企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出與企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格顯著負(fù)相關(guān)。五個(gè)回歸方程的回歸結(jié)果均顯示企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格的彈性系數(shù)顯著為負(fù)值，其彈性系數(shù)區(qū)間為（-1.1429,-0.8018）。從經(jīng)濟(jì)意義上看，表明我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格每提高1%，則企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出將減少-1.14%～-0.80%左右。支持假設(shè)1，即企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。換言之，稅收政策能夠?qū)ζ髽I(yè)慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生影響。

第二，企業(yè)利潤(rùn)與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出顯著正相關(guān)。在五個(gè)回歸方程中，企業(yè)凈利潤(rùn)的彈性系數(shù)均為正值，且均在1%水平上顯著，彈性系數(shù)區(qū)間為（0.6306,0.7159），從經(jīng)濟(jì)意義上看，表明企業(yè)凈利潤(rùn)增加1%，則企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出將增長(zhǎng)0.6306%～0.7159%，企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出受企業(yè)利潤(rùn)的影響。

第三，企業(yè)資產(chǎn)回報(bào)率ROA與企業(yè)慈善捐贈(zèng)顯著負(fù)相關(guān)。表9的結(jié)果顯示，資本回報(bào)率ROA與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出負(fù)相關(guān)，因此，企業(yè)會(huì)將更多的資金用于進(jìn)一步投資，以獲得更多的利潤(rùn)，這表明企業(yè)利潤(rùn)最大化目標(biāo)依然是影響企業(yè)行為的核心因素。

第四，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出影響顯著。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出正相關(guān)，且具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

第五，民營(yíng)企業(yè)比國(guó)有控股和外資企業(yè)更傾向于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的假設(shè)成立。這樣的結(jié)論驗(yàn)證了近年來民營(yíng)控股企業(yè)在慈善捐贈(zèng)方面的增長(zhǎng)情況和貢獻(xiàn)。

第六，東部企業(yè)比西部企業(yè)更傾向于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的假設(shè)不成立。表9顯示的結(jié)果表示區(qū)域虛擬變量East的系數(shù)顯著為負(fù)。表明東部企業(yè)并不比西部企業(yè)更傾向于捐贈(zèng)。

（三）結(jié)論

本課題通過實(shí)證檢驗(yàn)驗(yàn)證了企業(yè)慈善捐贈(zèng)與相關(guān)變量之間的數(shù)量關(guān)系，研究結(jié)果證明了稅收能夠?qū)ξ覈?guó)的企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生影響，也驗(yàn)證了我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為有利潤(rùn)最大化以外的動(dòng)機(jī)，即存在企業(yè)管理者通過企業(yè)慈善捐贈(zèng)追求自身效用最大化的可能。這種關(guān)系通過稅收反映出來即隨著稅率變動(dòng)會(huì)引起企業(yè)慈善捐贈(zèng)的變動(dòng)。這說明我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為可以用管理者效用最大化理論模型來解釋。從政策角度講，這樣的結(jié)論支持國(guó)家通過稅收來引導(dǎo)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為的政策取向。

五、企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策的效果評(píng)價(jià)及其優(yōu)化建議

（一）支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的原則

本課題歸納的企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的原則主要包括：適度原則；公平與傾斜相結(jié)合、以公平為主的原則；民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體原則、盈利企業(yè)主體原則和監(jiān)管原則。

（二）我國(guó)支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策的效果評(píng)價(jià)

稅收政策在對(duì)支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)方面發(fā)揮了積極的作用。同時(shí)，我國(guó)支持企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅收政策及征管還有很大的提升空間。

1.企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策引導(dǎo)效果顯著

政策分析以及數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)果表明，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為受宏觀外部條件和微觀經(jīng)濟(jì)變量的影響較為明顯。具體來說如下：

首先，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為不是單純的經(jīng)濟(jì)行為，其還受宏觀政策、慈善需求、經(jīng)濟(jì)體制和行政管理等因素影響。

第二，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出在逐年增長(zhǎng)，資金流向日趨多元化，為滿足社會(huì)的慈善需求的多元化提供了一種可能。

第三，實(shí)證研究結(jié)果中相關(guān)數(shù)據(jù)表明，企業(yè)慈善捐贈(zèng)在企業(yè)利潤(rùn)中占比較低，這意味著對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，目前我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅前限額扣除政策效應(yīng)等同于全額扣除政策的效應(yīng)。因此，我國(guó)的企業(yè)慈善捐贈(zèng)扣除限額政策對(duì)大多數(shù)企業(yè)的慈善捐贈(zèng)行為能夠產(chǎn)生積極影響。

第四，實(shí)證研究結(jié)果表明，稅收相關(guān)因素對(duì)我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為影響顯著。主要表現(xiàn)在：企業(yè)慈善捐贈(zèng)價(jià)格對(duì)我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出影響效果顯著、企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為受企業(yè)利潤(rùn)水平的約束、企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為受資產(chǎn)回報(bào)率的影響顯著等方面。實(shí)證研究結(jié)果說明稅收政策在引導(dǎo)我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)行為方面有著重要的意義，這為我國(guó)政府運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策推動(dòng)慈善事業(yè)提供了理論支持。

2.我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策有待改善

相比其他國(guó)家，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策有待從以下幾個(gè)方面改善：

第一，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的受贈(zèng)主體范圍有待擴(kuò)大。

第二，我國(guó)支持慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策實(shí)施范圍有待發(fā)展，制度有待創(chuàng)新。比如，據(jù)調(diào)查了解，現(xiàn)實(shí)中企業(yè)向SOS村的慈善捐贈(zèng)，就受到限制難以實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)抵扣。

第三，企業(yè)超限額捐贈(zèng)稅收抵扣結(jié)轉(zhuǎn)的具體操作流程有待明確，結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制有待建立，同時(shí)超過扣除限額的最新規(guī)定法律層級(jí)低于企業(yè)所得稅法，不利于體現(xiàn)稅收法定原則。

第四，我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠力度尚需加強(qiáng)。主要體現(xiàn)在我國(guó)非貨幣性慈善捐贈(zèng)較之貨幣性慈善捐贈(zèng)，承擔(dān)了較多額外的稅負(fù)。

3.我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的征管制度還不健全

在征管程序和監(jiān)督機(jī)制上，我國(guó)還未建立一套關(guān)于企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的具體、詳盡的規(guī)定，對(duì)享受免稅政策的慈善機(jī)構(gòu)及公益組織、捐贈(zèng)者捐贈(zèng)行為、可獲稅收優(yōu)惠的審核以及慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠執(zhí)行還缺乏一定的確定程序。

在企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的具體操作程序方面，票證統(tǒng)一、實(shí)物捐贈(zèng)價(jià)格評(píng)估、善款的后續(xù)使用跟蹤管理、違法慈善捐贈(zèng)本意的稅款追回和處罰問題、網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)的征管、計(jì)算企業(yè)慈善捐贈(zèng)扣除限額的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確定等問題還需進(jìn)一步明確。

另外，相比發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)關(guān)于企業(yè)慈善捐贈(zèng)的監(jiān)督機(jī)制缺少事后的追蹤審計(jì)和監(jiān)管。

（三）我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收政策優(yōu)化建議

減輕企業(yè)稅負(fù)、降低企業(yè)納稅成本是促進(jìn)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的內(nèi)在動(dòng)因所在。為此，提出以下7個(gè)建議，促進(jìn)企業(yè)慈善捐贈(zèng)，推動(dòng)慈善事業(yè)發(fā)展。

1.加大力度，鼓勵(lì)民營(yíng)企業(yè)成為慈善捐贈(zèng)主體

鑒于民營(yíng)企業(yè)更傾向于進(jìn)行慈善捐贈(zèng)且受稅收影響顯著的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)加大稅收引導(dǎo)力度，鼓勵(lì)民營(yíng)企業(yè)成為慈善捐贈(zèng)的主體，最終形成以民營(yíng)企業(yè)為主、國(guó)有企業(yè)為輔、外資企業(yè)為補(bǔ)充的多層次捐贈(zèng)格局，打造全民參與慈善捐贈(zèng)的新局面。

具體而言，考慮到企業(yè)的健康發(fā)展和平穩(wěn)的盈利能力是企業(yè)慈善捐贈(zèng)的基本保障，減輕稅負(fù)可以增強(qiáng)企業(yè)盈利能力，提高企業(yè)慈善捐贈(zèng)能力。因此，建議實(shí)施好國(guó)家促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，加快民族和邊疆地區(qū)發(fā)展，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展，推動(dòng)節(jié)能環(huán)保、新能源、信息產(chǎn)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展，以及促進(jìn)中小企業(yè)、服務(wù)業(yè)、非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展等各項(xiàng)稅收政策，發(fā)揮稅收的引導(dǎo)作用，從而提高企業(yè)的獲利能力和捐贈(zèng)能力。

2.擴(kuò)大可以出具慈善捐贈(zèng)扣稅憑證資格的社會(huì)組織范圍

從實(shí)踐上看，目前我國(guó)只有向特定的社會(huì)組織進(jìn)行捐贈(zèng)才能夠享受捐贈(zèng)稅收扣除優(yōu)惠的政策。這項(xiàng)規(guī)定不僅不利于促進(jìn)社會(huì)組織的發(fā)展,同時(shí)也直接影響著稅收對(duì)于捐贈(zèng)的激勵(lì)效果。因此，有必要借鑒國(guó)外的合法受贈(zèng)主體的公益性標(biāo)準(zhǔn)。建議凡是符合條件的公益性社會(huì)組織，都可享受接受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，并可出具合法的捐贈(zèng)扣稅憑證。具體要做到以下幾個(gè)方面:

第一，要先做好公益組織的界定，這類組織要符合從事公益事業(yè)，有特定的公益活動(dòng)，收入用于公益目的的基本條件。

第二，可以借鑒國(guó)外享有企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅前扣除優(yōu)惠的公益組織范圍的規(guī)定，對(duì)以下幾個(gè)領(lǐng)域的公益組織進(jìn)行的捐贈(zèng)納入稅前扣除優(yōu)惠范圍：災(zāi)害救助事業(yè)；扶貧事業(yè)；教育事業(yè)；婦女兒童事業(yè)；醫(yī)療事業(yè)；環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償事業(yè)；社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展；科學(xué)技術(shù)發(fā)展事業(yè)；殘疾人事業(yè)等。

第三，創(chuàng)新企業(yè)慈善捐贈(zèng)扣除范圍，擴(kuò)大企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅前扣除優(yōu)惠政策的實(shí)施范圍。類似SOS村、國(guó)辦和社會(huì)供養(yǎng)非營(yíng)利性的兒童福利院、非營(yíng)利性的養(yǎng)老院等特殊的受贈(zèng)主體，因其本質(zhì)是政府公共產(chǎn)品的補(bǔ)充，故對(duì)此類項(xiàng)目或社會(huì)組織的企業(yè)慈善捐贈(zèng)應(yīng)直接納入可以享受捐贈(zèng)扣除優(yōu)惠的范圍。

第四，對(duì)接受捐贈(zèng)的慈善組織要進(jìn)行公示和年檢，不符合條件的應(yīng)當(dāng)及時(shí)取消資格。

總之，只要規(guī)制得當(dāng)，完全可以擴(kuò)大接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)組織的范圍，增強(qiáng)捐贈(zèng)主體的可選擇性。

3.逐步提高企業(yè)捐贈(zèng)的稅收抵扣限額

總體看，我國(guó)現(xiàn)行慈善捐贈(zèng)扣除比例還是較為合理的。第一，從實(shí)證研究的數(shù)據(jù)看，歷年企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出占年度利潤(rùn)比值的均值僅有1.01%，只有極個(gè)別企業(yè)慈善捐贈(zèng)超過慈善捐贈(zèng)扣除比例，多數(shù)企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出占年度利潤(rùn)的比值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于12%。 第二，現(xiàn)行慈善捐贈(zèng)扣除比例與發(fā)達(dá)國(guó)家扣除慈善捐贈(zèng)扣除比例較為持平。第三，從法律的穩(wěn)定性角度講，慈善捐贈(zèng)扣除比例寫入我國(guó)企業(yè)所得稅法，其法律層級(jí)屬于人大立法層級(jí)，故從法律的穩(wěn)定性角度講，維持現(xiàn)有比例也是適合的。綜合上述三方面因素，現(xiàn)有的慈善捐贈(zèng)扣除比例具有一定的合理性，在一定時(shí)期內(nèi)可維持不變。

但是，考慮到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和黨中央收入分配改革的深化，為了調(diào)動(dòng)社會(huì)各界支持慈善組織發(fā)展的積極性，可考慮在十三五期間適時(shí)提高抵扣限額，由12%提高至20%。黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》就明確提出要完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業(yè)發(fā)揮扶貧濟(jì)困積極作用。例如，2014年社會(huì)組織接受企業(yè)捐贈(zèng)721.60億元，假定全部企業(yè)都可以得到捐贈(zèng)扣除，則扣除金額為86.59億元（捐贈(zèng)扣除金額=捐贈(zèng)額×12%=721.60×12%=86.59）。提高8個(gè)百分點(diǎn)后，全部捐贈(zèng)扣除金額也不過144.32億元。伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和實(shí)施效果情況，可以考慮繼續(xù)逐步提高稅收抵扣限額。

4.建立稅收抵扣結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制

第一，應(yīng)盡快建立稅收抵扣結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。具體建議企業(yè)超限額結(jié)轉(zhuǎn)年限可設(shè)定在5至10年之間，這樣既符合企業(yè)生產(chǎn)周期，也可給企業(yè)超限額捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)提供了足夠長(zhǎng)的時(shí)間。

第二，加大超限額捐贈(zèng)稅收政策的宣傳和指導(dǎo)力度。建議加大超限額企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)政策的宣傳和相關(guān)政策具體應(yīng)用操作的指導(dǎo)，落實(shí)超限額捐贈(zèng)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)政策，加大對(duì)大額捐贈(zèng)主體的激勵(lì)力度，讓捐贈(zèng)主體切實(shí)享受到此項(xiàng)政策的實(shí)惠。

第三，適時(shí)提高企業(yè)慈善捐贈(zèng)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)的法律層級(jí)。建議適時(shí)提高超過扣除限額的企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)的法律層級(jí)，通過人大立法的形式將其明確規(guī)定，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)慈善捐贈(zèng)相關(guān)法律的穩(wěn)定性，完善我國(guó)的公益性捐贈(zèng)稅收法律體系。

5.對(duì)非貨幣性慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收的稅務(wù)處理

建議將實(shí)物、有價(jià)證券等形式的慈善捐贈(zèng)納入企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策體系，將目前以企業(yè)所得稅為主的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠稅種，擴(kuò)大到增值稅、財(cái)產(chǎn)稅、契稅等稅種，減免非貨幣性資產(chǎn)慈善捐贈(zèng)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅、契稅等。

同時(shí)，進(jìn)一步明晰非貨幣性資產(chǎn)稅前扣除的方法和依據(jù)。在保證企業(yè)捐贈(zèng)確實(shí)屬于慈善捐贈(zèng)的前提下，切實(shí)減輕企業(yè)慈善捐贈(zèng)成本。

（四）我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收征收管理的優(yōu)化建議

1.規(guī)范稅基，加強(qiáng)征管

從規(guī)范稅基、調(diào)整稅收優(yōu)惠策略方面入手，堵塞稅收漏洞，加強(qiáng)征管力度，做到應(yīng)征盡征，降低企業(yè)慈善捐贈(zèng)的價(jià)格。

2.簡(jiǎn)化退免稅管理程序

企業(yè)慈善捐贈(zèng)退免稅管理程序的簡(jiǎn)化和善款用途監(jiān)管的加強(qiáng)，可以減少企業(yè)慈善捐贈(zèng)的運(yùn)行成本，推動(dòng)企業(yè)慈善捐贈(zèng)發(fā)展。建議從以下方面入手，簡(jiǎn)化企業(yè)慈善捐贈(zèng)的退免稅管理程序，加強(qiáng)善款的后續(xù)追蹤管理，確保企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮實(shí)效。

一是加強(qiáng)納稅服務(wù)，以降低企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出的運(yùn)行成本。二是國(guó)務(wù)院取消非行政許可審批后，應(yīng)明確民政部門和稅務(wù)部門各自的職責(zé)。原則上在民政部門登記的公益組織，就應(yīng)列入企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的受贈(zèng)對(duì)象，得到稅務(wù)部門的承認(rèn)。民政部門應(yīng)履行好對(duì)合法公益組織的認(rèn)定和監(jiān)督責(zé)任。三是規(guī)范票據(jù)管理工作。建議統(tǒng)一票據(jù)管理。四是加強(qiáng)企業(yè)慈善捐贈(zèng)款項(xiàng)用途的監(jiān)管和審計(jì)，公示慈善捐款用途及成效，增強(qiáng)善款使用信息的透明度。

3.做好網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)等新的捐贈(zèng)形式的征管配套

建立網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)的相應(yīng)征管辦法，就網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)、手機(jī)平臺(tái)捐贈(zèng)等新的企業(yè)捐贈(zèng)模式，應(yīng)做好線下受贈(zèng)主體、捐贈(zèng)支出用途、票據(jù)管理等系列工作，以配合新的捐贈(zèng)模式。

4.合理確定實(shí)物捐贈(zèng)的價(jià)格評(píng)估方法

對(duì)捐贈(zèng)物資市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)定主體、評(píng)定依據(jù)、價(jià)格證明憑證、價(jià)格確定后的信息共享等具體內(nèi)容做出明確規(guī)定，以便加強(qiáng)實(shí)物捐贈(zèng)的管理和優(yōu)惠政策的落實(shí)。

（五）我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收政策的其他保障機(jī)制建設(shè)

1.明確慈善捐贈(zèng)管理相關(guān)部門的職責(zé)

理順慈善捐贈(zèng)相關(guān)部門的職責(zé)，明確民政部門對(duì)公益組織的認(rèn)定和管理權(quán)限，做好稅務(wù)部門與民政部門的網(wǎng)絡(luò)互通、信息共享工作。

2.借慈善立法契機(jī)，多部門聯(lián)動(dòng)

明確捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人和受益人的權(quán)利義務(wù)。最終實(shí)現(xiàn)多部門聯(lián)動(dòng)，共同做好支持慈善捐贈(zèng)主體慈善捐贈(zèng)的服務(wù)工作，保護(hù)慈善捐贈(zèng)主體的捐贈(zèng)熱情，培育和普及微觀經(jīng)濟(jì)主體的慈善理念和文化。

3.加強(qiáng)慈善捐贈(zèng)稅收政策的宣傳工作

稅務(wù)部門應(yīng)協(xié)同民政及其社會(huì)公益組織等相關(guān)部門或組織，積極主動(dòng)做好慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收政策的宣傳、引導(dǎo)和培訓(xùn)工作。

4.加強(qiáng)信息化建設(shè)

建議各地方政府建立公開的慈善捐贈(zèng)信息查詢平臺(tái)，及時(shí)公布捐贈(zèng)方、受贈(zèng)方、稅款抵扣情況等情況，增加信息透明度，提供慈善機(jī)構(gòu)的公信度，提高捐贈(zèng)企業(yè)的知名度，引入捐贈(zèng)用途的多方監(jiān)督機(jī)制， 杜絕企業(yè)慈善捐贈(zèng)弄虛作假行為。