黑龍江民族職業(yè)學(xué)院 關(guān)淑華

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監(jiān)督要素與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系探討

黑龍江民族職業(yè)學(xué)院 關(guān)淑華

摘 要：監(jiān)督要素屬于內(nèi)部控制的基本要素，主要對(duì)內(nèi)部控制的有效性起到非常重要的監(jiān)督作用。本文對(duì)有關(guān)內(nèi)部控制的相關(guān)概念及相互關(guān)系進(jìn)行闡述，主要圍繞內(nèi)部控制、監(jiān)督要素及內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制的有效性 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部控制有幾大基本要素，其中重要的一項(xiàng)就是監(jiān)督要素，監(jiān)督要素對(duì)內(nèi)部控制的有效性起著重要作用，并與其有著非常密切的關(guān)系。美國COSO委員會(huì)相繼頒發(fā)的有關(guān)于事業(yè)單位內(nèi)部控制框架以及企業(yè)內(nèi)部管理框架，明確了監(jiān)督要素對(duì)于內(nèi)部控制的重要性及存在的必要性。

1　內(nèi)部控制與內(nèi)部控制有效性的概念

1.1內(nèi)部控制的概念

美國COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》報(bào)告中給內(nèi)部控制下了明確的定義：實(shí)施主體為單位內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)層、管理層，目的是遵循相關(guān)法律法規(guī)的前提下使經(jīng)營活動(dòng)達(dá)到一定的效率、財(cái)務(wù)資產(chǎn)報(bào)告具有一定的可靠性，并為達(dá)到這樣的目標(biāo)提供一定的保證。內(nèi)部控制主要包括環(huán)境控制、活動(dòng)控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制、信息與溝通控制以及內(nèi)部監(jiān)督五要素，并且各種要素間相互制約、相互協(xié)調(diào)及相互聯(lián)系，其中控制環(huán)境要素是其他四個(gè)內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)要素，它給企業(yè)提供了應(yīng)遵循的架構(gòu)與紀(jì)律，同時(shí)根據(jù)不同企業(yè)塑造不同的企業(yè)文化，對(duì)內(nèi)部員工的控制意識(shí)有直接影響。五種要素互相交織連貫形成一個(gè)豐富的網(wǎng)絡(luò)體系，并能夠針對(duì)動(dòng)態(tài)的環(huán)境及時(shí)做出相應(yīng)的反應(yīng)。

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)行為防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)在2008年制定并出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定相應(yīng)上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

這些制度條文的制定與出臺(tái)，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制的相應(yīng)規(guī)范體系已經(jīng)基于完善。

1.2內(nèi)部控制有效性的概念

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2008年出版發(fā)行的《內(nèi)部控制-整合框架》一書中明確指出，一個(gè)有效的體系必須為它的組織目標(biāo)提供一系列合理的保證，進(jìn)而來實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，并且有效的內(nèi)部控制體系將對(duì)組織目標(biāo)有一定的影響，主要是實(shí)現(xiàn)多個(gè)組織目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)降至可允許的程度。在書中設(shè)定的有效內(nèi)部控制體系的要求如下。

（1）在企業(yè)中同時(shí)存在五個(gè)基本要素及與之相關(guān)的原則制度，并且各要素與原則都發(fā)揮著他們應(yīng)有的作用。在內(nèi)部控制體系的運(yùn)行與設(shè)計(jì)中，為了實(shí)現(xiàn)要達(dá)到的確切目標(biāo)，一定包含五個(gè)基本控制要素及執(zhí)行原則。并且五個(gè)要素及執(zhí)行原則在體系運(yùn)行過程中一直存在，沒有任何間斷。

（2）五個(gè)控制要素在體系的運(yùn)行過程中，始終作為一個(gè)整體被看待，不能被分割成單獨(dú)的個(gè)體。只有他們共同發(fā)揮作用，才能將降低目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)至最低程度。

（3）管理層及董事會(huì)必須在整個(gè)組織框架中保證內(nèi)部控制體系有效性的實(shí)現(xiàn)，并且為有效性的實(shí)施提供合理通道，這樣組織才能保證內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行，包括效果與效率。管理層及董事會(huì)所保證的內(nèi)部主要有三點(diǎn)：一是沒有外在原因嚴(yán)重影響實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)；二是外部原因所發(fā)生的時(shí)間及其性質(zhì)可以被預(yù)測，進(jìn)而使風(fēng)險(xiǎn)及影響降至最低水平；三是能充分掌握體系運(yùn)行過程中管理達(dá)到的效果及達(dá)到的效率情況。

2　風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)部控制有效性中的地位

在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》中指出，風(fēng)險(xiǎn)管理屬于一種過程管理，而風(fēng)險(xiǎn)管理有效性卻是在某一個(gè)時(shí)刻的條件或者狀態(tài)的管理，它只在一些特定的情況下存在，并不是始終存在。在風(fēng)險(xiǎn)管理要素設(shè)計(jì)與執(zhí)行的正確與否的基礎(chǔ)上來進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有效性評(píng)估進(jìn)行主觀判斷，是比較準(zhǔn)確且有決定性意義的。為了能有效對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理與控制，風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)架一定要包含所有的控制要素，并且所有的要素都必須能夠確定執(zhí)行實(shí)施。然而，在不同的企業(yè)或者管理層面，有可能在各要素間存在作用抵消現(xiàn)象，所以，各要素的執(zhí)行功能與執(zhí)行效果也不盡相同。另外，各要素對(duì)于某些特定風(fēng)險(xiǎn)的反會(huì)體現(xiàn)出不同的程度，因此，因素互補(bǔ)的反應(yīng)模式對(duì)于企業(yè)的影響可能是有限的，因素整合后也能夠繼續(xù)在風(fēng)險(xiǎn)可以允許的范圍以內(nèi)。

優(yōu)質(zhì)護(hù)理模式可以幫助患者順利的達(dá)到疾病預(yù)期治療效果，該項(xiàng)護(hù)理模式通過將護(hù)理質(zhì)量全面提升，為患者開展心理干預(yù)、健康宣教以及運(yùn)動(dòng)和用藥指導(dǎo)等，將患者的負(fù)性情緒消除，同時(shí)將其治療的依從性提升，對(duì)其生存質(zhì)量及預(yù)后的改善有利。本次研究中，觀察組患者的舒張壓與收縮壓均較對(duì)照組低，生存質(zhì)量評(píng)分則高于對(duì)照組。因優(yōu)質(zhì)護(hù)理模式可以將患者的用藥依從性及鍛煉依從性提升，在改善患者機(jī)體抵抗能力的同時(shí)提升其血壓水平控制效果，將由于血壓居高不下所致的相關(guān)病癥改善，減輕疾病反復(fù)以及疾病癥狀對(duì)其正常生活產(chǎn)生的影響，提升其生存質(zhì)量。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)，主要包括管理合法合規(guī)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)與發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。如果想對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行判斷，內(nèi)部控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)就可以成為判斷的重要依據(jù)，也可以說成達(dá)成目標(biāo)所具備的各種條件是否已經(jīng)完成。按照《配套指引》的相關(guān)要求，可以按照內(nèi)部控制是否存在某些重大或重要的缺陷問題來進(jìn)行有效性的判斷依據(jù)。一般來說，內(nèi)部控制的有效性隨著其為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所提供的保證程度而發(fā)生變化，保證程度越高則有效性也越高，反之，則視為內(nèi)部控制失效。

3　內(nèi)部監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響

在國內(nèi)外的眾多規(guī)定、規(guī)范、框架或者指南中，基本要素不管是五要素還是八要素，所有的內(nèi)容都重點(diǎn)突出了內(nèi)部監(jiān)督要素的重要性及其對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。

監(jiān)控要素的重要性特別強(qiáng)調(diào)，它是在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程中進(jìn)行的要素，一般都是對(duì)正常執(zhí)行的管理活動(dòng)及控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部職工在完成各自任務(wù)職責(zé)的過程也進(jìn)行監(jiān)控，用監(jiān)控的結(jié)果對(duì)系統(tǒng)運(yùn)行的質(zhì)量實(shí)行評(píng)量?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估與監(jiān)控程度的有效性直接決定了不同的評(píng)量范圍與評(píng)量程序。內(nèi)部監(jiān)控分為三種模式，即連續(xù)監(jiān)控、單獨(dú)評(píng)量監(jiān)控、混合監(jiān)控，用這三種模式來確保一定時(shí)間內(nèi)內(nèi)部控制體系的持續(xù)有效。

3.1連續(xù)監(jiān)控活動(dòng)

連續(xù)監(jiān)控活動(dòng)一般都在經(jīng)營活動(dòng)的過程中發(fā)生的，內(nèi)里也包含在企業(yè)管理的活動(dòng)里面，主要包括監(jiān)控活動(dòng)、日常管理及職工工作時(shí)的其他活動(dòng)。連續(xù)監(jiān)控活動(dòng)能對(duì)環(huán)境的變化及時(shí)做出靈活的反應(yīng)，囊括在企業(yè)重復(fù)性的日常生產(chǎn)活動(dòng)中，主要對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)行為進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，可以涉及企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控所有要素的每個(gè)重要點(diǎn)。連貫監(jiān)控活動(dòng)一般都能及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)重要問題，所以對(duì)于個(gè)別評(píng)價(jià)尤其有效果。

3.2個(gè)別評(píng)價(jià)

個(gè)別評(píng)價(jià)是從企業(yè)內(nèi)部控制的某個(gè)單一角度出發(fā)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控測評(píng)，能夠非常直接的針對(duì)內(nèi)部控制的某一特殊系統(tǒng)進(jìn)行有效評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及連貫監(jiān)控的有效性直接決定了個(gè)別評(píng)價(jià)監(jiān)控與評(píng)價(jià)的頻率與范圍，一般對(duì)于那些受風(fēng)險(xiǎn)影響較大及最能降低風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制，都需要進(jìn)行經(jīng)常性的評(píng)價(jià)，以便更好地回避風(fēng)險(xiǎn)。

3.3報(bào)告缺陷

在監(jiān)控過程中，要及時(shí)上報(bào)在內(nèi)部控制過程中發(fā)現(xiàn)的問題，對(duì)于比較嚴(yán)重的問題還要及時(shí)上報(bào)最高管理層。不僅特定的活動(dòng)要報(bào)告，對(duì)于如果重評(píng)可能出現(xiàn)誤差的內(nèi)部控制更要進(jìn)行及時(shí)報(bào)告。

COSO在2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》中把企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的組成要素提高到8個(gè)，主要包括目標(biāo)制定、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、信息與溝通、事項(xiàng)識(shí)別、控制活動(dòng)與監(jiān)控。和《內(nèi)部控制框架》一樣，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理監(jiān)控也分為兩種模式，即連續(xù)監(jiān)控與個(gè)別評(píng)估，同樣對(duì)于監(jiān)控的過程和質(zhì)量進(jìn)行要及時(shí)準(zhǔn)確地上報(bào)。這兩種監(jiān)控模式均是用來保證在企業(yè)內(nèi)部持續(xù)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的。

2009年，COSO頒發(fā)《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》，目的是讓董事會(huì)、其他管理層面、監(jiān)督管理部門及內(nèi)外部的審計(jì)人員對(duì)已有的有效監(jiān)控領(lǐng)域進(jìn)行識(shí)別，在對(duì)監(jiān)控結(jié)果進(jìn)行考慮的同時(shí)要兼顧自身的責(zé)任問題。還在于通過監(jiān)督手段提高企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)的有效性和高效性，同時(shí)從企業(yè)的整體層面上對(duì)于監(jiān)控效率及效果的問題進(jìn)行綜合考慮，由此可知，在企業(yè)內(nèi)監(jiān)控要素主要是使內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性得到合理保證。

4　內(nèi)部監(jiān)督的有效性

《監(jiān)督指南》中提出了針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的模型，企業(yè)可以對(duì)自身進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)后，再根據(jù)模型對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行有效監(jiān)督。有效監(jiān)督的主要做法如下。

（1）創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督基礎(chǔ)。主要是建立或提高企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)重要性的看法，也就是要建立一個(gè)堅(jiān)定的管理基調(diào)。與此同時(shí)，還要在管理層、董事會(huì)及其他監(jiān)督人員間建立良好的監(jiān)督機(jī)制，使內(nèi)部監(jiān)控有一定的架構(gòu)組織。此外，還要考慮內(nèi)部控制執(zhí)行及體系設(shè)計(jì)的目的是不是為了使內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)，從這個(gè)角度對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行充分理解，也就是對(duì)內(nèi)部控制有效性的起始點(diǎn)進(jìn)行理解。

（2）設(shè)計(jì)良好的執(zhí)行監(jiān)督程序。在風(fēng)險(xiǎn)排序、識(shí)別信息與控制、實(shí)施監(jiān)督的環(huán)節(jié)中，監(jiān)督環(huán)節(jié)是一個(gè)非常顯著的動(dòng)態(tài)環(huán)節(jié)，就是說這幾個(gè)監(jiān)督環(huán)節(jié)不是單獨(dú)存在的，而是同時(shí)進(jìn)行活動(dòng)的。

（3）評(píng)估并匯報(bào)監(jiān)控結(jié)果。內(nèi)部監(jiān)督要求按照事件風(fēng)險(xiǎn)的重要性及大小進(jìn)行排序，并且要向董事層匯報(bào)監(jiān)督結(jié)果。在進(jìn)行監(jiān)控活動(dòng)同時(shí)還要對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行有效識(shí)別，從而能夠針對(duì)內(nèi)部缺陷而進(jìn)行有效的整改。

5　我國內(nèi)部控制監(jiān)督制度

我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中定義了內(nèi)部監(jiān)督，規(guī)定了企業(yè)必須建立內(nèi)部控制機(jī)制，并根據(jù)具體實(shí)行情況進(jìn)行及時(shí)監(jiān)督評(píng)估，對(duì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并進(jìn)行整改。據(jù)此，我國企業(yè)均應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部建立完善的監(jiān)督制度，對(duì)內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行權(quán)責(zé)明確，并對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的方法、程序及要求進(jìn)行規(guī)范化。

堅(jiān)持執(zhí)行日常監(jiān)督與專項(xiàng)監(jiān)督，日常監(jiān)督主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實(shí)行的情況進(jìn)行持續(xù)、常規(guī)的督查，專項(xiàng)監(jiān)督則是重要針對(duì)企業(yè)的整體構(gòu)架、發(fā)展戰(zhàn)略方針、業(yè)務(wù)活動(dòng)及流程等方面出現(xiàn)較大程度的變化或調(diào)整而進(jìn)行的監(jiān)督檢查。

制定并執(zhí)行認(rèn)定企業(yè)內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)認(rèn)定為內(nèi)部缺陷后，要及時(shí)對(duì)缺陷的類別及原因進(jìn)行恰當(dāng)分析，進(jìn)而提出方案進(jìn)行整改，對(duì)于重大缺陷，還要對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行追究，并上報(bào)董事會(huì)或經(jīng)理層面。還要定期進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)，出具自評(píng)報(bào)告以促改進(jìn)。

可見，有效的內(nèi)部監(jiān)督可以維護(hù)內(nèi)部控制體系的有效性，為內(nèi)部控制體系的持續(xù)有效運(yùn)行提供合理保證。內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程，這個(gè)過程要包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。有效的內(nèi)部監(jiān)督基礎(chǔ)理論能夠合理保證內(nèi)部控制的有效性。組織內(nèi)部應(yīng)由有關(guān)管理人員和職員定期地、獨(dú)立地、持續(xù)地、自上而下地對(duì)各部門的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況實(shí)行嚴(yán)格的檢查和反饋，必要時(shí)向董事會(huì)和高級(jí)管理層報(bào)告，以確保內(nèi)部控制體系的持續(xù)有效性。有效的內(nèi)部控制體系可以促進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督的有效實(shí)施，還可以提高內(nèi)部監(jiān)督的效果和效率。

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中圖分類號(hào)：F270.7

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298（2016）05（c）-052-02